付春
【摘 要】 伴隨《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)所得稅法》及其各自的解釋、公告、批復文件陸續(xù)出臺,會計與稅法兩個體系下的內(nèi)容都在不斷修訂和豐富,進而導致兩者的關(guān)系在本就“糾纏不清”的基礎(chǔ)上變得愈加紛繁復雜。文章通過實例分析,發(fā)現(xiàn)兩者的差異在不斷縮小,“相互趨同”的走勢明顯外化,建議規(guī)則制定部門加強會計與稅法體系間的協(xié)調(diào),在借鑒對方成熟做法的同時完善自身的“技術(shù)標準”,最終提高社會整體效益。
【關(guān)鍵詞】 企業(yè)所得稅法; 企業(yè)會計準則; 差異; 趨同
【中圖分類號】 F810.42 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937(2017)03-0086-06
稅法(收)與會計自產(chǎn)生以來,兩者的關(guān)系就為財稅界人士所關(guān)注。2006年2月15日,由財政部制定的《企業(yè)會計準則》發(fā)布,自2007年1月1日起施行;間隔一年之后的次月次日即2007年3月16日,第十屆全國人大第五次會議通過《企業(yè)所得稅法》,自2008年1月1日起施行。自此,《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)所得稅法》分別在會計核算與稅款征收的領(lǐng)域“發(fā)號施令”。湊巧也好,無意也罷,從兩者發(fā)布(通過)及施行的時間來看,稅法與會計①的關(guān)系好似“亦步亦趨”。隨著市場經(jīng)濟發(fā)展中不斷涌現(xiàn)出的新情況、新問題,財政部針對《企業(yè)會計準則》陸續(xù)發(fā)布《企業(yè)會計準則解釋》,截至2015年末,《企業(yè)會計準則》已增加至第41號②,《企業(yè)會計準則解釋》已經(jīng)發(fā)布至第8號③;而國家稅務總局單獨或聯(lián)合財政部針對《企業(yè)所得稅法》也接連出臺通知、公告及批復等,僅2015年涉及所得稅政策的文件就有58份④。兩者的具體規(guī)定越來越詳細,之間的關(guān)系也變得越來越復雜,呈現(xiàn)給世人的感覺是:稅法與會計之間的差異在逐漸擴大,兩者“漸行漸遠”,事實果真如此嗎?
自《國務院關(guān)于大力推進大眾創(chuàng)業(yè)萬眾創(chuàng)新若干政策措施的意見》(國發(fā)〔2015〕32號)發(fā)布以來,全社會掀起了一股新的“創(chuàng)業(yè)潮”。企業(yè)在“創(chuàng)業(yè)初期”⑤所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務與其他階段相比,具有一定的特殊性,相應的稅務及會計處理也有其“特色”。有鑒于此,筆者結(jié)合最新的稅收法規(guī)和會計準則,通過比較一家“營改增”的現(xiàn)代服務企業(yè)在創(chuàng)業(yè)初期的財稅處理來探尋當前稅法與會計之間的關(guān)系“走勢”。本文可能的貢獻在于:通過分析稅法與會計之間的關(guān)系,為政府相關(guān)部門在今后制定政策時提供有益的借鑒和參考。
一、案例簡介
某市甲管理咨詢有限公司(以下簡稱“甲公司”)注冊資本300萬元,由自然人股東A、B、C各出資100萬元,于2016年2月1在當?shù)毓ど叹肿缘怯?,領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照宣告成立。經(jīng)過2月到6月的積極籌備,甲公司于2016年6月18日開始試營業(yè),7月1日正式營業(yè)。甲公司主營業(yè)務為企業(yè)管理咨詢、財務咨詢、稅務咨詢、內(nèi)部控制咨詢、法律咨詢、企業(yè)績效評價及司法會計鑒定等,其員工均具有與上述業(yè)務相應的專業(yè)知識背景。根據(jù)公司章程規(guī)定,三位股東應于2016年3月31日之前向公司繳付出資。截至2016年12月31日,股東A和B出資已經(jīng)到位,而股東C由于個人資金周轉(zhuǎn)困難,仍未繳付出資⑥。甲公司租賃該市寫字樓兩層作為其辦公經(jīng)營場所,每月租金3萬元,租金按年支付,簽訂合同約定租賃期限從2016年2月1日至2021年1月31日。甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%;固定資產(chǎn)采用年限平均法計提折舊;除特別說明,所有業(yè)務發(fā)生時均取得合法有效憑證;假定所有業(yè)務暫不考慮印花稅,員工個人所得(含工資、福利費等)不考慮個人所得稅,會計處理不考慮遞延所得稅。
甲公司2016年2—12月相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務資料如下:(1)2—5月對經(jīng)營辦公場所進行裝修,共發(fā)生支出28萬元。(2)2—6月為籌備公司營業(yè),發(fā)生的開辦費合計為30萬元,其中包含業(yè)務招待費6萬元,支付給廣告公司宣傳費10萬元。(3)為提升咨詢業(yè)務水平,6月委托某高校定制開發(fā)咨詢軟件,11月軟件開發(fā)完成后共支付開發(fā)費12萬元,但發(fā)票于2017年6月取得。為使員工更好地掌握和使用軟件,12月特邀請軟件開發(fā)的主要設(shè)計者張教授對員工進行培訓,支付其講課費(含個稅)1.2萬元。(4)7月購進電腦8臺用于辦公,增值稅專用發(fā)票上注明的每臺單價為0.4萬元,預計使用年限為5年,無殘值。同月購進一輛小汽車用于外出洽談業(yè)務,增值稅專用發(fā)票注明的不含稅價格為18.6萬元,預計使用年限為10年,凈殘值為0.6萬元。(5)為緩解由于注冊資本未到位而引起的資金緊張,7月向銀行借款100萬元,期限為一年,利率為6%。8月初向股東A借款50萬元用于公司經(jīng)營活動,雙方簽訂借款合同,期限為一年,利率為10%。(6)7—12月支付各項辦公費、水電費、差旅費等合計26萬元,業(yè)務招待費6萬元。(7)12月根據(jù)租賃合同預提寫字樓租金33萬元(3×11),租金于2017年1月支付給物業(yè)并取得發(fā)票。(8)為擴大企業(yè)知名度,7月聘請(簽訂勞動用工合同)10名高校學生上街散發(fā)企業(yè)宣傳單,每人0.36萬元(不含個稅),共支付其工資3.6萬元。(9)2—12月支付員工工資總額42萬元(其中管理人員工資16.8萬元),職工福利費支出8.6萬元,職工教育經(jīng)費支出1.4萬元,繳納工會經(jīng)費0.6萬元并取得專用收據(jù)。(10)6月試營業(yè)取得咨詢業(yè)務收入(不含稅)20萬元,7—12月取得咨詢業(yè)務收入(不含稅)180萬元。
二、稅務處理
業(yè)務(1):《企業(yè)所得稅法實施條例》對于租入固定資產(chǎn)的改建支出,要求其自發(fā)生次月起,按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。因此,準予在稅前扣除的攤銷金額為3.5萬元(28÷56×7)。
業(yè)務(2):《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函〔2009〕98號)對于開辦費,允許企業(yè)既可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除,也可以按照稅法有關(guān)長期待攤費用的規(guī)定處理⑦,但一經(jīng)選定,不得改變。假定甲公司選擇前種處理方式,則準予在稅前扣除的開辦費⑧為14萬元(30-6-10)。《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》(總局公告2012年第15號)規(guī)定,企業(yè)籌建期發(fā)生的業(yè)務招待費按實際發(fā)生額的60%⑨、廣告費和業(yè)務宣傳費按實際發(fā)生額,計入開辦費,按照國稅函〔2009〕98號規(guī)定進行稅前扣除。因此,準予在稅前扣除的業(yè)務招待費和廣告宣傳費為13.6萬元(6×60%+10)。
業(yè)務(3):《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(總局公告2011年第34號)規(guī)定,企業(yè)當年度實際發(fā)生的成本、費用,由于未能及時取得有效憑證,應在匯算清繳時⑩補充提供,否則不得稅前扣除。因此,軟件開發(fā)費不得在稅前扣除?!秶叶悇湛偩株P(guān)于印發(fā)〈進一步加強稅收征管若干具體措施〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕114號)規(guī)定,對于未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù),不得在稅前扣除?!栋l(fā)票管理辦法》及其實施細則規(guī)定,銷售商品、提供服務以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人,對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務收取款項,收款方應當向付款方開具發(fā)票。特殊情況下{11},由付款方向收款方開具發(fā)票?!敦斦?國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)規(guī)定,自2016年5月1日起,在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點,全部營業(yè)稅納稅人由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。因此,甲公司支付給張教授講課費(實質(zhì)為勞務費)時,需要去當?shù)貒惥执_增值稅發(fā)票,并代扣代繳其應負擔的增值稅0.035萬元[1.2÷(1+3%)×3%]、城建稅0.0025萬元(0.035×7%)、教育費附加0.001萬元(0.035×3%)及個人所得稅0.186萬元{[1.2÷(1+3%)-0.0025-0.001]×(1-20%)×20%}{12}。甲公司按上述流程操作后,發(fā)票上注明的講課費金額1.2萬元準予在稅前扣除。
業(yè)務(4):《財政部 國家稅務總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》(財稅〔2014〕75號)規(guī)定,自2014年1月1日起,對所有行業(yè)企業(yè)持有的單價不超過5 000元的固定資產(chǎn),允許一次性計入當期成本費用,在計算應納稅所得額時扣除,不再分年度計算折舊。因此,準予在稅前扣除的折舊為5萬元[0.4×8+(18.6-0.6)÷10]。《財政部 國家稅務總局關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》(財稅〔2013〕37號)規(guī)定,自2013年8月1日起,增值稅一般納稅人購入自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇的進項稅額均可抵扣{13}。因此,甲公司購入汽車的進項稅3.162萬元(18.6×17%)準予在增值稅銷項稅額中抵扣{14}。
業(yè)務(5):《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》(國稅函〔2009〕312號)規(guī)定,凡出資人在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應繳資本額,由此導致企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息中,屬于其實繳資本額與應繳資本額的差額部分利息,不屬于企業(yè)的合理支出,不得在計算應納稅所得額時扣除。因此,銀行借款利息3萬元(100×6%×6/12)不得在稅前扣除?!敦斦?國家稅務總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅〔2008〕121號)規(guī)定,企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出,不得在計算應納稅所得額時扣除,其中非金融企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方上述兩種投資的比例為2:1{15}。同時,非金融企業(yè)向個人借款的利息支出,超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額部分不得扣除。因此,準予在稅前扣除的股東借款利息為1.25萬元(50×6%×5/12)。此外,甲公司支付股東A借款利息時,還需去當?shù)貒惥执_增值稅發(fā)票,并代扣代繳其應負擔的增值稅0.0607萬元[50×10%×5/12÷(1+3%)×3%]、城建稅0.00425萬元(0.0607×7%)、教育費附加0.00182萬元(0.0607×3%)及個人所得稅0.3226萬元{[2.083÷(1+3%)-0.00425-0.00182]×(1-20%)×20%}。
業(yè)務(6):《企業(yè)所得稅法實施條例》對于企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務招待費支出,其扣除標準為發(fā)生額的60%與當年銷售收入的5‰中的較小者。甲公司業(yè)務招待費發(fā)生額的60%為3.6萬元(6×60%),銷售收入的 5‰為1萬元[(20+180)×5‰]。因此,準予在稅前扣除的招待費為1萬元。
業(yè)務(7):根據(jù)總局公告2011年第34號文,租賃費33萬元于匯算清繳日之前取得發(fā)票,準予在稅前扣除。
業(yè)務(8):根據(jù)總局公告2012年第15號文,企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時工、實習生等實際發(fā)生的費用,應區(qū)分為工資薪金和職工福利費支出,并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在稅前扣除{16}。因此,支付學生工資3.6萬元準予在稅前扣除?!敦斦?國家稅務總局關(guān)于教育稅收政策的通知》(財稅〔2004〕39號)規(guī)定,學生勤工儉學提供勞務取得的收入免征營業(yè)稅{17};《國家稅務總局關(guān)于個人所得稅若干業(yè)務問題的批復》(國稅函〔2002〕146號)規(guī)定,學生勤工儉學取得的所得應繳納個人所得稅;《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定,企業(yè)為個人負擔個人所得稅,該部分支出不屬于企業(yè)自身費用,不得在稅前扣除。根據(jù)上述規(guī)定,甲公司負擔學生的稅款0.0031萬元[(0.36-0.35)÷(1-3%)×3%×10]{18}不得在稅前扣除。
業(yè)務(9):《企業(yè)所得稅法實施條例》對于職工福利費,按不超過工資薪金總額14%的部分準予扣除。甲公司福利費稅前扣除限額為6.384萬元[(42+3.6)×14%]{19},實際發(fā)生額8.6萬元超過扣除限額,則只能在稅前扣除6.384萬元。企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費,按不超過工資薪金總額2.5%的部分準予扣除。甲公司教育經(jīng)費稅前扣除限額為1.14萬元[(42+3.6)×2.5%],實際發(fā)生額1.4萬元超過扣除限額,則只能在稅前扣除1.14萬元。企業(yè)繳納的工會經(jīng)費,按不超過工資薪金總額2%的部分準予扣除。甲公司工會經(jīng)費稅前扣除限額為0.912萬元[(42+3.6)×2%],實際發(fā)生額0.6萬元未超過扣除限額,可以在稅前據(jù)實扣除。
業(yè)務(10):根據(jù)財稅〔2013〕37號文,自2013年8月1日起,在全國范圍內(nèi)開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)(含鑒證咨詢服務)營改增試點{20},因此,甲公司適用的流轉(zhuǎn)稅為增值稅。甲公司雖然屬于新開業(yè)納稅單位,但由于其員工均為會計、稅務或法律專業(yè)人士,會計核算健全且能夠準確提供納稅資料,向當?shù)刂鞴車悪C關(guān)申請一般納稅人資格認定后得到批準,其適用的增值稅稅率為6%,咨詢收入產(chǎn)生的增值稅銷項稅額為12萬元[(120+80)×6%]。
根據(jù)上述經(jīng)濟業(yè)務,甲公司編制2015年利潤表(如表1所示)。涉及所得稅調(diào)整事項的業(yè)務有(2)、(5)、(6)、(8)及(9),其分別需納稅調(diào)增2.4萬元(30-14-13.6)、3.833萬元(3+2.083-1.25)、5萬元(6-1)、0.0031萬元及2.476萬元[(8.6-6.384)+(1.4-1.14)]。甲公司應納稅所得額為46.8966萬元(33.1845+2.4+3.833+5+0.0031+2.476),應交所得稅為11.72415萬元(46.8966×25%),最終算得凈利潤為21.46035萬元。
三、會計處理
業(yè)務(1):①支付裝修費用。借:長期待攤費用——經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良支出28;貸:銀行存款28{21}。②攤銷裝修費用。借:管理費用——裝修費3.5;貸:長期待攤費用——經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良支出3.5。
業(yè)務(2):借:管理費用——開辦費30;貸:銀行存款 30{22}。
業(yè)務(3):①支付軟件開發(fā)費。借:預付賬款——某高校12;貸:銀行存款12{23}。②支付講課費。借:主營業(yè)務成本——勞務費1.2;貸:銀行存款0.9764,其他應付款——代繳增值稅0.035,——代繳城建稅0.0025,——代繳教育費附加0.0001,——代繳個人所得稅0.186{24}。③繳納代扣代繳稅費。借:其他應付款——代繳增值稅0.035,——代繳城建稅0.0025,——代繳教育費附加0.0001,——代繳個人所得稅0.186;貸:銀行存款0.2236。
業(yè)務(4):①購進電腦。借:固定資產(chǎn)——電腦3.2,應交稅費——應交增值稅(進項稅額)0.544;貸:銀行存款 3.744。②計提折舊。借:管理費用——折舊費3.2;貸:累計折舊3.2。③購進汽車。借:固定資產(chǎn)——汽車18.6,應交稅費——應交增值稅(進項稅額)3.162;貸:銀行存款 21.762。④計提折舊。借:管理費用——折舊費1.8;貸:累計折舊1.8。
業(yè)務(5):①銀行借款。借:銀行存款100;貸:短期借款——銀行100。②計提利息。借:財務費用3;貸:應付利息3。③股東借款。借:銀行存款50;貸:短期借款——股東A50。④計提利息并代扣代繳稅費。借:財務費用2.083(50×10%×5/12);貸:應付利息1.69363,其他應付款——代繳增值稅0.0607,——代繳城建稅0.00425,——代繳教育費附加0.00182,——代繳個人所得稅 0.3226。⑤繳納代扣代繳稅費。借:其他應付款——代繳增值稅0.0607,——代繳城建稅0.00425,——代繳教育費附加0.00182,——代繳個人所得稅0.3226;貸:銀行存款0.38937。
業(yè)務(6):借:管理費用——辦公費26,——業(yè)務招待費6;貸:銀行存款32。
業(yè)務(7):借:管理費用——租賃費33;貸:應付賬款33。
業(yè)務(8):①支付學生工資。借:應付職工薪酬——工資3.6;貸:銀行存款3.6{25}。②計提學生工資。借:銷售費用3.6;貸:應付職工薪酬——工資3.6。③計提個人所得稅。借:營業(yè)外支出0.0031;貸:應交稅費——個人所得稅0.0031。④繳納個稅。借:應交稅費——個人所得稅0.0031;貸:銀行存款0.0031。
業(yè)務(9):①支付職工工資等。借:應付職工薪酬——工資42,——福利費8.6,——教育經(jīng)費1.4,——工會經(jīng)費0.6;貸:銀行存款52.6。②計提職工工資等。借:主營業(yè)務成本31.56[(42+8.6+1.4+0.6)×(42-16.8)÷42],管理費用——工資21.04[(42+8.6+1.4+0.6)×16.8÷42];貸:應付職工薪酬——工資42,——福利費8.6,——教育經(jīng)費1.4,——工會經(jīng)費0.6{26}。
業(yè)務(10):①6月確認收入。借:銀行存款21.2;貸:主營業(yè)務收入20,應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)1.2。②7—12月確認收入。借:銀行存款190.8;貸:主營業(yè)務收入180,應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)10.8。③計提城建稅及教育費附加。借:營業(yè)稅金及附加0.8294;貸:應交稅費——城建稅0.58058[(1.2+10.8-0.544-
3.162)×7%],——教育費附加0.24882。
四、稅法與會計之間關(guān)系的思考
稅法(收)學{27}屬于經(jīng)濟學學科,會計學屬于管理學學科,它們在“制度設(shè)計”時都有著各自的目標。稅法的目標是保證國家財政收入實現(xiàn)、規(guī)范社會財富分配及營造公平競爭的外部環(huán)境,因此,《企業(yè)所得稅法》在規(guī)范企業(yè)業(yè)務處理時,較少賦予其“自主選擇”的權(quán)利,更多的是以“剛性”條款要求企業(yè)按照規(guī)定執(zhí)行,以確保稅款能夠及時且足額征收;而企業(yè)財務會計的目標是向外部信息使用者提供有用的信息,以幫助其作出相關(guān)的決策[ 1 ],基于此,《企業(yè)會計準則》在處理業(yè)務時,既強調(diào)“規(guī)范性”又為會計人員保留了一定的“職業(yè)判斷空間”。因此,稅法和會計自始就存在一些“固有差異”(永久性差異)也是理所當然,諸如本文案例中的股東(關(guān)聯(lián)方)借款利息、業(yè)務招待費{28}、職工福利費等的扣除標準及與取得收入無關(guān)的支出等事項{29}。企業(yè)對上述事項進行會計處理時,增加了自身利益卻減少了國家利益,稅法或者設(shè)置必要的限制或者予以拒絕[ 2 ]。
但是近幾年來,稅法與會計的差異在逐步縮小,兩者的“走勢”外化為一定程度的“趨同”,體現(xiàn)在某些情形下,稅法向會計“主動靠攏”,如本文案例中提到的經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出、籌建期間的開辦費(含廣告費及業(yè)務宣傳費)、未取得合法有效憑證的支出、固定資產(chǎn)的加速折舊及企業(yè)雇用臨時工等發(fā)生的費用等事項{30}。由于《企業(yè)會計準則》已處于“平穩(wěn)運行”狀態(tài),財務會計相關(guān)的確認、計量、記錄及報告等方法已日漸成熟,稅法在制定相應條款時完全可以借鑒和吸納會計方法,從而使自身的“技術(shù)標準”也逐步完善。稅法與會計的關(guān)系在其他情形下,則表現(xiàn)為會計向稅法“趨同”,如2013年1月1日起實施的《小企業(yè)會計準則》。該準則采用了美國《小企業(yè)稅務會計準則》[ 3 ]的做法,極大地減少了稅會差異,甚至在一定程度上允許會計按稅法規(guī)定核算。這樣既簡化了會計的核算成本,減輕了稅會復雜程度的協(xié)調(diào),同時也降低了征納雙方的稅法“遵循成本”。
稅法與會計本是一對“相生共同體”,兩者有著“與生俱來”的互動關(guān)系。在稅收國際協(xié)調(diào)與會計準則國際趨同的大背景下[ 4 ],兩者除保留某些“固有差異”外,都應不斷地進行動態(tài)調(diào)整以減少差異。對于會計處理規(guī)范和成熟的業(yè)務,稅法在不違背自身原則的基礎(chǔ)上,可以與會計適度協(xié)調(diào);反之,對于一些稅法中規(guī)范的特殊業(yè)務,會計也可參考其處理,進行個別調(diào)整[ 1 ];而對于實務中出現(xiàn)的新業(yè)務,若稅法與會計都存在“缺位”,則建議規(guī)則制定部門(財政部與國家稅務總局)加強溝通與合作,增強兩者的“協(xié)整”程度,從而最終提高社會整體效益?!?/p>
【參考文獻】
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[2] 沈玉平.稅收法規(guī)與會計制度的趨同性[J].稅務研究,2004(1):40-43.
[3] 劉榮.稅收與會計關(guān)系的發(fā)展與協(xié)調(diào)[J].涉外稅務,2009(2):68-71.
[4] 鄧力平,曲曉輝.稅收國際協(xié)調(diào)與會計準則全球趨同關(guān)系之辨析[J].會計研究,2003(9):24-28.