楊秀玉

摘要：資產(chǎn)負債表法下所得稅費用的計算復雜且不易于理解、掌握，本文先從分析會計準則與稅法對會計要素確認、計量的差異開始，進而分析差異對當期應交所得稅和遞延所得稅的影響，最終掌握所得稅費用的計算。

關(guān)鍵詞：計稅差異 ?當期應交所得稅 ?遞延所得稅 ?所得稅費用

《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定，企業(yè)應當采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅費用。利潤表上的所得稅費用包括當期應交所得稅和遞延所得稅。稅法規(guī)定的納稅義務是當期應交所得稅，會計確認的所得稅費用是按照權(quán)責發(fā)生制，把當年度的企業(yè)所得稅納稅義務確認為費用，導致了會計上所確認的本期的所得稅費用不一定等于稅法確認的當期應交所得稅。

一、《企業(yè)會計準則》與稅法在會計要素確認、計量方面的差異

會計和稅法上的差異一是對收入、費用的確認時間或口徑上不一致影響當期應交所得稅計算;二是對部分資產(chǎn)、負債確認標準不一樣，產(chǎn)生暫時性差異，影響遞延所得稅的計算。

（一）收入和費用確認、計量上會計準則與稅法的差異

1.收入確認方面的差異。收入確認方面，企業(yè)會計準則同時符合五個條件，而稅法對收入的確認，主要判斷企業(yè)是否已經(jīng)具備納稅能力，不需要進行會計職業(yè)判斷，確認收入的標準具有固定性。如分期收款銷售中，會計準則在貨物發(fā)出時確認銷售收入，而稅法是買賣合同約定的收款日期確認收入。會計準則在商品發(fā)出但不符合收入確認條件時，不確認收入，但已辦妥托收手續(xù)，而稅法應計入納稅所得額納稅。對于房地產(chǎn)企業(yè)的預收賬款，會計準則于交房時確認收入，而稅法在收到預收賬款即確認為應稅收入。

2.費用確認和扣除方面的差異。（1）有扣除標準的費用。企業(yè)會計準則對工資薪金支出、廣告費、業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費、借款費用等按實際發(fā)生額計入相關(guān)費用，在稅前扣除。而稅法對合理的工資薪金支出準予在稅前扣除，但對廣告費、業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費、不需要資本化的借款費用、公益性捐贈等都規(guī)定有扣除標準和條件，符合條件和在標準內(nèi)的準予扣除。（2）加計扣除項目。企業(yè)所得稅法對企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費，符合“三新”（新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝）的可以加計扣除;企業(yè)安置殘疾人員支付的工資可以加計扣除。企業(yè)會計準則對研究開發(fā)費的實際發(fā)生額，費用化的計入當期損益，符合資本化條件的計入無形資產(chǎn)。（3）稅法不準扣除項目。企業(yè)會計準則對違法的罰款支出、贊助支出、災害事故損失賠償、非公益救濟性捐贈、各種贊助支出、未經(jīng)核定的準備金支出、與取得收入無關(guān)的其他支出等據(jù)實計入當期損失，在稅前列支，但企業(yè)所得稅法不允許在稅前扣除。

（二）資產(chǎn)、負債確認、計量上會計準則與稅法的差異

1.企業(yè)會計準則與稅法對資產(chǎn)計量的差異。企業(yè)會計準則對資產(chǎn)初始計量一般采用歷史成本計量，反映資產(chǎn)金額的確定基礎(chǔ)。會計準則對資產(chǎn)的計量屬性還有重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量等四種，但采用這些計量屬性時應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。稅法規(guī)定以歷史成本作為資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。由此可看出，資產(chǎn)在取得時入賬的價值會計和稅法沒有差異。

關(guān)于資產(chǎn)的處理企業(yè)會計準則與所得稅法的差異主要體現(xiàn)在后續(xù)計量上。一是資產(chǎn)計提減值。企業(yè)會計準則規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應對應收款項、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等進行全面檢查，對于沒有把握收回的款項，可以采用合理的方法計提有關(guān)的資產(chǎn)減值準備，確認資產(chǎn)減值損失。而稅法對未經(jīng)核定的資產(chǎn)減值損失不允許稅前扣除，待實際發(fā)生損失時據(jù)實扣除。二是固定資產(chǎn)計提折舊。會計準則和稅法對固定資產(chǎn)折舊年限和折舊方法規(guī)定不一致。稅法認可直線法計提折舊，對固定資產(chǎn)的最低折舊年限有自己的規(guī)定，而會計可選擇固定資產(chǎn)折舊方法直線法外，還有加速折舊法。三是無形資產(chǎn)計提攤銷。企業(yè)所得稅法對企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。而會計對自行研發(fā)的無形資產(chǎn)據(jù)實扣除;只對使用壽命有限的無形資產(chǎn)進行攤銷。四是公允價值變動。稅法以實際發(fā)生的金額作為計稅基礎(chǔ)，不承認市場行情對持有資產(chǎn)的影響，不確認公允價值變動產(chǎn)生的損益，認為那是一種未實現(xiàn)的損益，待到出售或轉(zhuǎn)讓實現(xiàn)損益時再確認，而會計對個別資產(chǎn)采用公允價值計量，且公允價值變動計入當期損益，影響到利潤的計算和資產(chǎn)賬面價值的變化。

2.負債確認、計量上準則與稅法的差異。負債的確認一是形成企業(yè)的資產(chǎn)，形成資產(chǎn)的負債不影響損益;二是形成企業(yè)費用，形成費用的負債因為產(chǎn)生了費用而對所得稅的計算有影響。形成費用的負債發(fā)生時全部計入會計費用，但不是全部計入稅法費用，因此造成稅前會計利潤和應納稅利潤的差異，差異主要是因費用中提取的負債。

二、應納稅所得額的計算

由于會計與稅法對收入和費用的確認、計量方法不同，導致會計與稅法之間產(chǎn)生時間性差異和永久性差異，這兩種差異會影響當期應交所得稅額的計算。

“會計利潤”與“應納稅所得額”既相互區(qū)別又有密切聯(lián)系。會計利潤的核算必須遵循會計準則的規(guī)定，而應納稅所得額的計算必須遵守稅法的規(guī)定，當會計利潤與應納稅所得額不一致時，應以稅法規(guī)定為準，調(diào)整會計利潤，計算應納稅所得額。在我國，應納稅所得額的計算是建立在會計利潤核算的基礎(chǔ)上，即應納稅所得額是在利潤總額的基礎(chǔ)上經(jīng)過納稅調(diào)整計算出來的。

（一）納稅調(diào)減額

當期利潤總額大于應納稅所得額，說明有納稅調(diào)減項目。一種情況是有些收益按會計準則規(guī)定核算時作為收益計入利潤表，但在計算應納稅所得額時不確認為應稅收益。如國債利息收入會計核算時計入當期投資收益，稅法把它列入不征稅收入。屬于這種情況應在計算應納稅所得額時調(diào)減。另一種情況是有些費用或損失按會計準則規(guī)定核算時不確認為費用或損失在利潤表上列示，但按稅法規(guī)定在計算應納稅所得額時允許扣減。如符合加計扣除條件的自主研發(fā)項目。

（二）納稅調(diào)增額

當期利潤總額小于應納稅所得額，說明有納稅調(diào)增項目。一種情況是有些費用稅法有扣除標準和條件，超過標準或不滿足條件的不允許在稅前扣除，而按企業(yè)會計準則規(guī)定核算時全部作為當期費用在稅前扣除，因此對超過扣除標準的應就超標部分調(diào)增應納稅所得額，如超過扣除標準的職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、借款費用、廣告費、業(yè)務招待費等;另一種情況是稅法不準扣除項目，會計準則已在稅前扣除的，應調(diào)增應納稅所得額，如違法經(jīng)營罰款和被沒收財務損失，稅收滯納金、罰金、罰款，災害事故損失賠償，非公益救濟性捐贈，各種贊助支出，未經(jīng)核定的準備金支出。

因此，當期應納稅所得額應等于當期利潤表上的利潤總額加上納稅調(diào)增額減去納稅調(diào)減額。

三、遞延所得稅的確認與計量

在資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債是按會計準則規(guī)定的方法進行確認、計量的，反映的是某一時點資產(chǎn)、負債的賬面價值;按稅法的要求確認資產(chǎn)、負債項目的期末數(shù)反映的是資產(chǎn)、負債計稅基礎(chǔ)，賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異叫暫時性差異。

（一）資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)項目的賬面價值是企業(yè)按照相關(guān)會計準則規(guī)定方法進行核算后的金額。資產(chǎn)在使用時能帶來收益的增加，但同時也發(fā)生了損耗，資產(chǎn)耗用了會轉(zhuǎn)化為成本費用。資產(chǎn)賬面價值通常等于原價減去備抵賬戶金額。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)在給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的同時，該資產(chǎn)在未來期間計稅時可稅前扣除的金額，是稅法的賬面價值。由于會計和稅法對資產(chǎn)的后續(xù)計量的確認在時間上有差異，如會計對可能發(fā)生壞賬損失確認為當期費用，稅法按實際發(fā)生額扣除，它們之間的產(chǎn)生了時間性差異。這種差異會影響某個會計期間，但隨著時間的推移，這種差異會消除，也叫做暫時性差異。

（二）負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)

負債的賬面價值，是企業(yè)按照相關(guān)會計準則規(guī)定核算后的確認金額，反映的是企業(yè)未來償還負債時的金額。負債償還會涉及經(jīng)濟利益的流出，有些沒有支付的負債會影響費用的增加。這種影響負債的費用發(fā)生的可能性很大，會計準則規(guī)定可預先確認當期費用增加，而稅法遵循據(jù)實扣除原則，在費用實際發(fā)生再在稅前扣除，這樣會計與稅法之間產(chǎn)生時間性差異，這種差異就是稅法規(guī)定就該負債在未來期間可以稅前扣除的金額。因此，負債的計稅基礎(chǔ)是確認為費用的負債未來期間不能在稅前扣除的金額。

（三）可抵扣暫時性差異的確認

可抵扣暫時性差異的產(chǎn)生的情況有兩種：一是資產(chǎn)的賬面價值小于資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，說明稅法允許在稅前扣除的金額比會計抵扣的多，應留給未來抵扣，應調(diào)減應納稅所得額。二是負債的賬面價值大于負債的計稅基礎(chǔ)，說明會計現(xiàn)在抵扣了，按照稅法規(guī)定應放在未來實際發(fā)生時抵扣，減少未來期間的應納稅所得額。少交稅對企業(yè)來說就是一種經(jīng)濟利益流入，從其產(chǎn)生的時點看符合資產(chǎn)的概念，應確認為企業(yè)資產(chǎn)增加。

（四）應納稅的暫時性差異的確認

應納稅的暫時性差異的情況有兩種：一是資產(chǎn)賬面價值大于資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，說明會計現(xiàn)在比稅法規(guī)定的多抵扣了，應留給未來多納稅，調(diào)增應納稅所得額，產(chǎn)生應納稅暫時性差異。如某項固定資產(chǎn)2013年資產(chǎn)負債表上的賬面價值5 000萬元，而按稅法規(guī)定計算出來的計稅基礎(chǔ)為4 800萬元，那么意味著該項資產(chǎn)在未來期間使用轉(zhuǎn)為成本、費用時，可以稅前扣除的總額為4 800萬元，賬面價值大于計稅基礎(chǔ)的200萬元，應計入應納稅所得額。二是負債的賬面價值小于負債計稅基礎(chǔ)，說明會計現(xiàn)在比稅法多抵扣了，未來期間該項負債可以稅前抵扣的金額為負數(shù)，也就意味著未來期間多交稅，增加未來期間的應納稅所得額，導致經(jīng)濟利益的流出，應確認為企業(yè)負債增加。

（五）當期遞延所得稅的計算

當期的遞延所得稅包括遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣的暫時性差異，遞延所得稅負債產(chǎn)生應納稅的暫時性差異。當期遞延所得稅資產(chǎn)反映的是資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)的期末賬面價值，當期遞延所得稅負債反映的是資產(chǎn)負債表上負債的期末賬面價值。因此當期遞延所得稅的計算如下：

當期遞延所得稅=（遞延所得稅負債期末余額-遞延所得稅負債期初余額）-（遞延所得稅資產(chǎn)期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)期初余額）=（期末應納稅的暫時性差異×25%-期初應納稅的暫時性差異×25%）-（期末可抵扣暫時性差異×25%-期初可抵扣暫時性差異×25%）。

四、所得稅費用的計算

在資產(chǎn)負債表債務法下，所得稅費用等于當期應交所得稅加上遞延所得稅。所得稅費用計算的思路如下：一是確定當期會計利潤總額;二是尋找差異，主要是尋找影響當期損益的時間性差異、永久性差異，資產(chǎn)、負債賬面價值和計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時性差異;三是以稅法為基準調(diào)整利潤總額，計算出應納稅所得額，從而計算當期應交所得稅;四是計算遞延所得稅，本期發(fā)生的可抵扣暫時性差異乘以所得稅稅率，就是遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額，本期發(fā)生的應納稅暫時性差異乘以所得稅稅率，就是遞延所得稅負債發(fā)生額;最后確定所得稅費用，所得稅費用等于當期應交所得稅加遞延所得負債發(fā)生額減去遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額。

總之，會計的目標是為會計信息相關(guān)者提供決策有用會計信息，提供的會計信息滿足相關(guān)者的需要。稅法的目標是滿足國家宏觀管理需要，確保國家財政收入來源，兩者之間的差異不可避免。會計平時都按會計準則來做賬，但繳稅的時候要以稅法為中心。一是從利潤表角度分析收入或費用在會計上確認的時間或口徑與稅法不一致，確認當期應納稅所得額。二是要從資產(chǎn)負債表角度分析資產(chǎn)和負債賬面價值和計稅基礎(chǔ)的暫時性差異，確認遞延所得稅。所得稅費用的計算體現(xiàn)資產(chǎn)負債觀，關(guān)注的是企業(yè)的未來，潛在的資產(chǎn)和負債，在資產(chǎn)負債表上清楚地反映出企業(yè)預付將來稅款的資產(chǎn)或應付將來稅款的義務，有助于報表使用者對企業(yè)的財務狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當?shù)脑u價和預測。J

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