【摘 要】 內(nèi)部審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個(gè)角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行中影響組織目標(biāo)的消極因素及相關(guān)治理機(jī)制并將結(jié)果傳達(dá)給組織內(nèi)部利益相關(guān)者的制度安排。不同類(lèi)型的內(nèi)部審計(jì)既有共性，也有個(gè)性。作為審核機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，其核心是鑒證和糾錯(cuò)；作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，其核心是鑒證，也可能包括處理處罰和評(píng)價(jià)；作為監(jiān)視機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，其核心是鑒證和咨詢(xún)。文章基于審計(jì)一般本質(zhì)和組織目標(biāo)，提出內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)的理論框架，并通過(guò)分析IIA的內(nèi)部審計(jì)概念來(lái)驗(yàn)證此框架。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)； 鑒證； 審核機(jī)制； 監(jiān)督機(jī)制； 監(jiān)視機(jī)制

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）03-0127-05

一、引言

內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)就是內(nèi)部審計(jì)所固有的根本屬性，主要關(guān)注內(nèi)部審計(jì)是什么，它是各種內(nèi)部審計(jì)理念的基礎(chǔ)。對(duì)內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)不同，會(huì)有不同的內(nèi)部審計(jì)理念，進(jìn)而會(huì)有不同的內(nèi)部審計(jì)行為和制度建構(gòu)?，F(xiàn)實(shí)生活中，一些人將內(nèi)部審計(jì)視為“包打天下”的神器，無(wú)端擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)的邊界，這種機(jī)會(huì)主義行為也許一時(shí)會(huì)帶來(lái)內(nèi)部審計(jì)的“繁榮”，但是，最終會(huì)將內(nèi)部審計(jì)引入歧途，甚至導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)職業(yè)消亡[ 1 ]；另外有些人對(duì)內(nèi)部審計(jì)無(wú)端反感和抵制，從而極大地影響內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展[ 2 ]。現(xiàn)實(shí)生活中的這些現(xiàn)象，都是對(duì)內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)的錯(cuò)誤理解，進(jìn)而產(chǎn)生了錯(cuò)誤的行為。所以，正確認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)制度建構(gòu)的前提。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)有不少研究文獻(xiàn)，一些權(quán)威機(jī)構(gòu)也發(fā)布了自己的觀(guān)點(diǎn)。本文在梳理現(xiàn)有觀(guān)點(diǎn)的基礎(chǔ)上，基于審計(jì)一般本質(zhì)及組織目標(biāo)，提出一個(gè)內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)的理論框架，并用這個(gè)理論框架來(lái)分析IIA的內(nèi)部審計(jì)概念。

隨后內(nèi)容安排如下：首先是簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，基于審計(jì)一般本質(zhì)和組織目標(biāo)，提出內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)的理論框架；然后用這個(gè)理論框架來(lái)分析IIA內(nèi)部審計(jì)概念體現(xiàn)的內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)有兩類(lèi)文獻(xiàn)，一是研究性文獻(xiàn)，二是職業(yè)組織發(fā)布的文獻(xiàn)。

從研究性文獻(xiàn)來(lái)看，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)主要有查賬論、監(jiān)督論、評(píng)價(jià)論、經(jīng)濟(jì)控制論、問(wèn)責(zé)信息論、管理職能論[ 3-4 ]。查賬論認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)就是查賬，是會(huì)計(jì)檢查。監(jiān)督論認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，這具有中國(guó)特色的內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)，其代表人物是邊恭甫教授，他認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是一種內(nèi)部具有獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督[ 5 ]。評(píng)價(jià)論認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立的評(píng)價(jià)活動(dòng)，其代表人物是勞倫斯·B.索耶，他認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)部對(duì)組織各類(lèi)營(yíng)運(yùn)和控制進(jìn)行系統(tǒng)客觀(guān)評(píng)價(jià)，如財(cái)務(wù)報(bào)告及營(yíng)運(yùn)信息是否準(zhǔn)確和可靠，風(fēng)險(xiǎn)是否確認(rèn)和抑制，外部法規(guī)及內(nèi)部規(guī)章是否遵守，相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)是否符合，資源是否有效使用，組織目標(biāo)是否有效達(dá)成[ 6 ]。經(jīng)濟(jì)控制論是基于戴維·弗林特（David Flint）的觀(guān)點(diǎn)，他認(rèn)為，“作為一種近乎普遍的真理，凡存在審計(jì)的地方，一定存在一種受托責(zé)任關(guān)系，受托責(zé)任關(guān)系是審計(jì)存在的重要條件。審計(jì)是一種確保受托責(zé)任有效履行的社會(huì)控制機(jī)制”。以此為基礎(chǔ)，一些文獻(xiàn)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)是一種保證組織內(nèi)部受托責(zé)任有效履行的經(jīng)濟(jì)控制機(jī)制[ 7-9 ]。問(wèn)責(zé)信息論認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)部問(wèn)責(zé)機(jī)制的重要構(gòu)成要素，其基本功能是問(wèn)責(zé)信息保障[ 10 ]。管理職能論認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是一種管理職能，是管理當(dāng)局保證企業(yè)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的重要手段，是為了彌補(bǔ)或強(qiáng)化某些管理職能[ 11-14 ]。此外，還有文獻(xiàn)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)部的免疫系統(tǒng)[ 15 ]。

內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織發(fā)布的與內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)相關(guān)的權(quán)威公告主要是IIA發(fā)布的職責(zé)說(shuō)明書(shū)和準(zhǔn)則，先后有兩種觀(guān)點(diǎn)，從1947年第1號(hào)《內(nèi)部審計(jì)職責(zé)說(shuō)明書(shū)》（SRIANo.1）到1990年第6號(hào)《內(nèi)部審計(jì)職責(zé)說(shuō)明書(shū)》（SRIANo.6），認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)部的獨(dú)立評(píng)價(jià)職能；2001年《內(nèi)部審計(jì)專(zhuān)業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》（Standards for the Professional Practice of Internal Auditing，SPPIA）開(kāi)始，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是獨(dú)立、客觀(guān)的確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)。

上述關(guān)于內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)的觀(guān)點(diǎn)特別是IIA的相關(guān)文獻(xiàn)，為我們認(rèn)知內(nèi)部審計(jì)奠定了良好的基礎(chǔ)。從某種意義上來(lái)說(shuō)，這些觀(guān)點(diǎn)都是正確的。然而，認(rèn)知內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)應(yīng)該有兩個(gè)條件：一是不能離開(kāi)審計(jì)一般的本質(zhì)，無(wú)論如何，內(nèi)部審計(jì)還是審計(jì)，所以，不能離開(kāi)審計(jì)一般的本質(zhì)；二是內(nèi)部審計(jì)不能離開(kāi)組織目標(biāo)，無(wú)論如何，內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)部職能，任何組織內(nèi)部職能都應(yīng)該有助于組織目標(biāo)的達(dá)成，否則，這個(gè)職能沒(méi)有存在基礎(chǔ)。本文根據(jù)這兩個(gè)條件，在現(xiàn)有認(rèn)知的基礎(chǔ)上，提出內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)的理論框架。

三、理論框架

審計(jì)本質(zhì)是一個(gè)體系，不同的審計(jì)既有共性本質(zhì)，也有個(gè)性本質(zhì)。內(nèi)部審計(jì)作為審計(jì)體系的一個(gè)組成部分，其本質(zhì)也有一個(gè)亞層級(jí)的體系，體現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)共性本質(zhì)和個(gè)性本質(zhì)。本文的理論框架分析闡述內(nèi)部審計(jì)這兩個(gè)層級(jí)的本質(zhì)。

（一）內(nèi)部審計(jì)共性本質(zhì)

內(nèi)部審計(jì)共性本質(zhì)是各種內(nèi)部審計(jì)都具有的本質(zhì)共性，這個(gè)本質(zhì)顯然離不開(kāi)審計(jì)一般本質(zhì)，是在審計(jì)一般本質(zhì)的基礎(chǔ)上增加內(nèi)部審計(jì)的特有內(nèi)涵。那么，審計(jì)一般本質(zhì)是什么呢？雖然有多種觀(guān)點(diǎn)，但是，絕大多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，審計(jì)離不開(kāi)委托代理關(guān)系?；诖耍话阏J(rèn)為，審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個(gè)角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排[ 16 ]。

內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)當(dāng)然離不開(kāi)審計(jì)一般的上述本質(zhì)，并且還要增加內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵，同時(shí)，還要有廣泛的時(shí)空適應(yīng)性。因此，本文提出內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)的如下表述：內(nèi)部審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個(gè)角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行中影響組織目標(biāo)的消極因素及相關(guān)治理機(jī)制并將結(jié)果傳達(dá)給組織內(nèi)部利益相關(guān)者的制度安排。

這個(gè)內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)的含義如下：第一，內(nèi)部審計(jì)離不開(kāi)委托代理關(guān)系，服務(wù)于經(jīng)管責(zé)任之履行。第二，內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于經(jīng)管責(zé)任之履行的路徑是鑒證影響組織目標(biāo)的消極因素及相關(guān)治理機(jī)制，將結(jié)果傳達(dá)給組織內(nèi)部利益相關(guān)者。這個(gè)路徑表現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)是圍繞組織目標(biāo)來(lái)開(kāi)展工作的。圍繞組織目標(biāo)開(kāi)展鑒證，一是鑒證消極因素，二是鑒證應(yīng)對(duì)消極因素的治理機(jī)制。上述兩方面的鑒證結(jié)果都要傳達(dá)給組織內(nèi)部利益相關(guān)者。第三，內(nèi)部審計(jì)鑒證的消極因素及相關(guān)治理機(jī)制可以區(qū)分為行為主題和信息主題，而這些審計(jì)主題本身還可以再細(xì)分，例如，行為主題可以細(xì)分為具體行為和制度，而信息主題可以細(xì)分為財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。第四，內(nèi)部審計(jì)對(duì)消極因素及相關(guān)治理機(jī)制的鑒證是以系統(tǒng)方法進(jìn)行的，不是隨心所欲，也不是毫無(wú)章法，而是有一整套適宜的方法體系，有自己的核心技術(shù)。第五，內(nèi)部審計(jì)的鑒證具有獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)與所鑒證的事項(xiàng)無(wú)利益關(guān)聯(lián)，也不受鑒證客體的領(lǐng)導(dǎo)或影響。第六，內(nèi)部審計(jì)通常是組織內(nèi)部的利益相關(guān)者使用（當(dāng)然，不排除以組織名義對(duì)外發(fā)布內(nèi)部審計(jì)結(jié)果），不是服務(wù)于組織外部的利益相關(guān)者。

（二）不同類(lèi)型內(nèi)部審計(jì)的共性特征和個(gè)性特征

內(nèi)部審計(jì)個(gè)性是不同的內(nèi)部審計(jì)所具有的個(gè)別屬性。一般來(lái)說(shuō)，影響組織目標(biāo)的消極因素包括兩類(lèi)，一是由人性自利和有限理性導(dǎo)致的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，二是由組織環(huán)境導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)因素。為了應(yīng)對(duì)這些消極因素，組織會(huì)建立由三道防線(xiàn)組成的治理機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)有三種可能的選擇：在第一道防線(xiàn)中，作為制衡機(jī)制的組成部分，行使審核功能；在第二道防線(xiàn)中，作為監(jiān)督機(jī)制的組成部分，行使監(jiān)督功能；在第三道防線(xiàn)中，作為監(jiān)視機(jī)制，行使監(jiān)視功能。如此一來(lái)，內(nèi)部審計(jì)就有三種類(lèi)型：作為審核機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)、作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)和作為監(jiān)視機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，不同的內(nèi)部審計(jì)具有各自的屬性特征。

作為審核機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，審核只是對(duì)其他人履行過(guò)的職能進(jìn)行檢查，本身不履行新職能，只是一種糾錯(cuò)機(jī)制。一般來(lái)說(shuō)，審核是業(yè)務(wù)流程的一個(gè)組成環(huán)節(jié)，內(nèi)部流程中設(shè)置這個(gè)環(huán)節(jié)的目的是對(duì)前置各環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)履行進(jìn)行檢查，主要有兩類(lèi)檢查：一是檢查相關(guān)的經(jīng)濟(jì)行為是否符合與該行為相關(guān)的法律法規(guī)及組織內(nèi)部規(guī)章；二是檢查經(jīng)濟(jì)信息的生產(chǎn)是否符合與該信息生產(chǎn)相關(guān)的法律法規(guī)及組織內(nèi)部規(guī)章。上述兩類(lèi)檢查，實(shí)質(zhì)是判斷相關(guān)的經(jīng)濟(jì)行為與經(jīng)濟(jì)信息是否符合既定的標(biāo)準(zhǔn)，這本質(zhì)就是鑒證。但是，作為審核機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)并沒(méi)有到此為止，還有進(jìn)一步的功能，這就是對(duì)偏差事項(xiàng)的糾錯(cuò)。如果審核機(jī)制發(fā)現(xiàn)了不符合既定標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)行為或不符合既定標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)信息，通常會(huì)要求偏差所產(chǎn)生的環(huán)節(jié)進(jìn)行糾正，通過(guò)這個(gè)糾錯(cuò)功能，確保經(jīng)過(guò)審核之后的經(jīng)濟(jì)行為與經(jīng)濟(jì)信息符合既定標(biāo)準(zhǔn)。一般來(lái)說(shuō)，審核發(fā)現(xiàn)偏差時(shí)，通常不會(huì)追究偏差發(fā)生環(huán)節(jié)的責(zé)任，因?yàn)檫@種偏差可能還沒(méi)有給本組織帶來(lái)?yè)p失。綜上所述，作為審核機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)有兩項(xiàng)核心內(nèi)容，一是鑒證，二是糾錯(cuò)①。

作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，主要是通過(guò)對(duì)第一道防線(xiàn)已經(jīng)完成工作的再次檢查，以發(fā)現(xiàn)第一道防線(xiàn)的漏網(wǎng)之魚(yú)。這種檢查一般是業(yè)務(wù)流程全部完成之后進(jìn)行的，不是業(yè)務(wù)流程的組成部分，所以不會(huì)影響業(yè)務(wù)流程的運(yùn)行，但是，如果發(fā)現(xiàn)有偏差，一般也難以通過(guò)業(yè)務(wù)流程本身來(lái)糾錯(cuò)，因?yàn)闃I(yè)務(wù)流程已經(jīng)全部履行完畢。一般來(lái)說(shuō)，作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，對(duì)于已經(jīng)完成工作的再次檢查，主要有兩類(lèi)檢查：一是檢查已經(jīng)完成的經(jīng)濟(jì)行為是否符合與該行為相關(guān)的法律法規(guī)及組織內(nèi)部規(guī)章；二是檢查已經(jīng)生產(chǎn)出來(lái)的經(jīng)濟(jì)信息是否符合與該信息生產(chǎn)相關(guān)的法律法規(guī)及組織內(nèi)部規(guī)章。這兩類(lèi)檢查，都是將已經(jīng)完成的經(jīng)濟(jì)行為或已經(jīng)生產(chǎn)出來(lái)的經(jīng)濟(jì)信息與既定標(biāo)準(zhǔn)相比較，判斷這些經(jīng)濟(jì)行為或經(jīng)濟(jì)信息是否符合限定標(biāo)準(zhǔn)，這實(shí)質(zhì)上就是鑒證。只是這種鑒證是在全部業(yè)務(wù)流程履行完畢之后的鑒證，不是業(yè)務(wù)流程中對(duì)前置環(huán)節(jié)的鑒證。當(dāng)然，作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)不只是鑒證，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的偏差，一般要追究責(zé)任，進(jìn)行處理處罰。其原因是，既然業(yè)務(wù)流程已經(jīng)全部履行完畢，就意味著業(yè)務(wù)流程相關(guān)的各崗位、各部門(mén)認(rèn)為其業(yè)務(wù)流程處理遵守了相關(guān)的既定標(biāo)準(zhǔn)，而監(jiān)督環(huán)節(jié)在事后發(fā)現(xiàn)偏差，表明業(yè)務(wù)流程中的相關(guān)部門(mén)或崗位并沒(méi)有履行好自己的職責(zé)，甚至有可能是有意而為之，這就需要進(jìn)行處理處罰。另外，作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)還要通過(guò)威脅路徑來(lái)發(fā)揮抑制消極因素的作用，而威脅路徑發(fā)揮作用的前提是處理處罰，沒(méi)有處理處罰，即使發(fā)現(xiàn)某些部門(mén)或崗位存在偏差，對(duì)這些部門(mén)或崗位沒(méi)有負(fù)面影響，當(dāng)然也就無(wú)從談威脅作用。綜上所述，作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，有兩項(xiàng)核心內(nèi)容，一是鑒證，二是處理處罰。

當(dāng)然，現(xiàn)實(shí)世界是復(fù)雜的，作為審核機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，如果發(fā)現(xiàn)偏差，并沒(méi)有處理處罰；而作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，如果發(fā)現(xiàn)偏差，就會(huì)進(jìn)行處理處罰。同樣是偏差，發(fā)現(xiàn)的時(shí)間不同，后果也不同，這似乎有失公平。正是在這種思維的主導(dǎo)下，一些組織的內(nèi)部審計(jì)，對(duì)于監(jiān)督環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)的偏差也不處理處罰，只是做善后式的糾正，這種情形下的內(nèi)部審計(jì)，其核心內(nèi)容就只是鑒證。

作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，其核心內(nèi)容可能還有另外一種情形的拓展，就是當(dāng)監(jiān)督的主題是信息（包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息），而這些信息又表征了特定主體的績(jī)效，對(duì)于這些績(jī)效信息，在鑒證的基礎(chǔ)上，可以將實(shí)際績(jī)效信息進(jìn)行加工處理，以確定特定主體的實(shí)際績(jī)效，并將實(shí)際績(jī)效與一定的績(jī)效標(biāo)桿進(jìn)行對(duì)照，以判斷特定主體的實(shí)際績(jī)效水平，這種核心內(nèi)容，可以稱(chēng)為評(píng)價(jià)或評(píng)估，其英文表述為Evaluation，不是Appraisal，后者是鑒定的意思。

一般來(lái)說(shuō)，為了應(yīng)對(duì)影響組織目標(biāo)的消極因素，需要建立一整套的治理機(jī)制。作為監(jiān)視機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，主要是通過(guò)對(duì)治理機(jī)制的監(jiān)視，及時(shí)地發(fā)現(xiàn)治理機(jī)制的缺陷，并報(bào)告給相應(yīng)的組織層級(jí)。對(duì)治理機(jī)制的監(jiān)視主要有兩方面內(nèi)容：一是看治理機(jī)制的設(shè)計(jì)是否存在缺陷，這主要是將已經(jīng)設(shè)計(jì)出來(lái)的治理機(jī)制與適宜的標(biāo)準(zhǔn)相比較，判斷治理機(jī)制設(shè)計(jì)是否存在缺陷；二是看治理機(jī)制的執(zhí)行是否存在缺陷，這主要是看已經(jīng)設(shè)計(jì)出來(lái)的治理機(jī)制是否得到持續(xù)有效的執(zhí)行，也就是判斷治理行為是否與治理機(jī)制的制度設(shè)計(jì)相一致。上述兩方面內(nèi)容，都是將治理機(jī)制設(shè)計(jì)或治理機(jī)制執(zhí)行與既定標(biāo)準(zhǔn)相比較，看治理機(jī)制的設(shè)計(jì)或執(zhí)行是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)，這實(shí)質(zhì)上就是鑒證。當(dāng)然，內(nèi)部審計(jì)作為服務(wù)于組織目標(biāo)的制度安排，對(duì)于已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的治理機(jī)制缺陷，還有進(jìn)一步的職責(zé)，就是推動(dòng)對(duì)這些缺陷進(jìn)行整改。一般來(lái)說(shuō)，為了保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)不宜取代管理者，只適宜做一些推動(dòng)工作，這些推動(dòng)工作也可以稱(chēng)為咨詢(xún)。綜上所述，作為監(jiān)視機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，有兩項(xiàng)核心內(nèi)容，一是鑒證，二是咨詢(xún)。

以上所述三種類(lèi)型的內(nèi)部審計(jì)，其共性特征和個(gè)性特征歸納如表1所示。

四、IIA內(nèi)部審計(jì)概念體現(xiàn)的內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)

以上提出了一個(gè)內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)的理論框架，下面用這個(gè)理論框架來(lái)分析IIA內(nèi)部審計(jì)概念的變遷，以一定程度上驗(yàn)證本文提出的理論框架。

IIA的職責(zé)說(shuō)明書(shū)及準(zhǔn)則對(duì)內(nèi)部審計(jì)概念有界定，基本情況如表2所示。根據(jù)表2，將內(nèi)部審計(jì)屬性及內(nèi)容整理如表3所示。

表3顯示，從SRIANo.1一直到SRIANo.6，IIA都將內(nèi)部審計(jì)界定為獨(dú)立評(píng)價(jià)職能，這里的獨(dú)立評(píng)價(jià)，其英文表述為independent appraisal function，本意是獨(dú)立鑒定，就是判斷審計(jì)主題是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)，恰當(dāng)?shù)姆g應(yīng)該是獨(dú)立鑒定，而不是獨(dú)立評(píng)價(jià)，但是，由于很多文獻(xiàn)已經(jīng)將independent appraisal function翻譯為獨(dú)立評(píng)價(jià)職能，本文也使用這些詞匯，但是，其本質(zhì)含義是鑒證。

2001年開(kāi)始，IIA通過(guò)SPPIA及隨后的IPPF及其修改文獻(xiàn)，將內(nèi)部審計(jì)界定為獨(dú)立、客觀(guān)的確認(rèn)和咨詢(xún)職能。那么，什么是確認(rèn)呢？什么是咨詢(xún)呢？確認(rèn)是為獨(dú)立評(píng)估組織的治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和控制過(guò)程而對(duì)證據(jù)進(jìn)行的客觀(guān)檢查。咨詢(xún)是在內(nèi)部審計(jì)師不承擔(dān)管理職責(zé)的前提下，為組織增加價(jià)值并改進(jìn)組織的治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和控制過(guò)程，顧問(wèn)、建議、推動(dòng)、培訓(xùn)等均屬于咨詢(xún)活動(dòng)。注意，這里的確認(rèn)以治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和控制過(guò)程為主題，對(duì)這些主題進(jìn)行客觀(guān)檢查，也就是判斷這些主題是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)，這也就是本文理論框架中的治理機(jī)制鑒證，其本質(zhì)是鑒證，其主題是治理機(jī)制或制度。至于咨詢(xún)，其范圍也是組織的治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和控制過(guò)程，其方式包括顧問(wèn)、建議、推動(dòng)、培訓(xùn)等，這也就是本文理論框架中的推動(dòng)治理機(jī)制缺陷得到整改的相關(guān)內(nèi)容?？傮w來(lái)說(shuō)，本文的理論框架能解釋IIA內(nèi)部審計(jì)概念。

五、結(jié)論和啟示

內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)就是內(nèi)部審計(jì)所固有的根本屬性，本文在梳理現(xiàn)有觀(guān)點(diǎn)的基礎(chǔ)上，基于審計(jì)一般的本質(zhì)及組織目標(biāo)，提出一個(gè)內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)的理論框架，并用這個(gè)理論框架來(lái)分析IIA的內(nèi)部審計(jì)概念。

內(nèi)部審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個(gè)角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行中影響組織目標(biāo)的消極因素及相關(guān)治理機(jī)制并將結(jié)果傳達(dá)給組織內(nèi)部利益相關(guān)者的制度安排。不同類(lèi)型的內(nèi)部審計(jì)既有共性，也有個(gè)性。作為審核機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，其核心是鑒證和糾錯(cuò)；作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，其核心是鑒證，也可能包括處理處罰和評(píng)價(jià)；作為監(jiān)視機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，其核心是鑒證和咨詢(xún)。

從SRIANo.1一直到SRIANo.6，IIA都將內(nèi)部審計(jì)界定為獨(dú)立評(píng)價(jià)職能，其本質(zhì)就是鑒證。2001年開(kāi)始，IIA通過(guò)SPPIA及隨后的IPPF及其修改文獻(xiàn)，將內(nèi)部審計(jì)界定為獨(dú)立、客觀(guān)的確認(rèn)和咨詢(xún)職能。確認(rèn)的本質(zhì)是治理機(jī)制鑒證，咨詢(xún)的本質(zhì)是推動(dòng)治理機(jī)制整改。本文的理論框架能解釋IIA內(nèi)部審計(jì)概念。

本文的研究再次啟示我們，審計(jì)本質(zhì)是一個(gè)體系，認(rèn)識(shí)審計(jì)本質(zhì)，既要有共性思維，也要有個(gè)性思維，要從個(gè)性中把握共性，在認(rèn)識(shí)共性的同時(shí)重視個(gè)性。內(nèi)部審計(jì)作為一個(gè)整體有其共性，但是，由于其定位不同，呈現(xiàn)其個(gè)性，要真正發(fā)揮其功能，認(rèn)知其個(gè)性是非常重要的。所以，不同組織的內(nèi)部審計(jì)并不一定可以借鑒，如果定位不同，則借鑒可能產(chǎn)生負(fù)面效果。從本組織的實(shí)際狀況出發(fā)，確定內(nèi)部審計(jì)在本組織的定位，在此基礎(chǔ)上架構(gòu)起來(lái)的內(nèi)部審計(jì)制度才能真正發(fā)揮作用?！?/p>

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