謝永堎++葉艷艷

【摘 要】 針對現(xiàn)行現(xiàn)金流量表補充資料“一步式調(diào)整”的編制思路，提出采用“多步式調(diào)整”的思路編制現(xiàn)金流量表補充資料，新增了“經(jīng)營活動凈利潤”和“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量（只調(diào)整收入和現(xiàn)金流入的差異）”兩個中間項目，以期為會計信息使用者提供更多決策相關(guān)的信息。

【關(guān)鍵詞】 “多步式調(diào)整”現(xiàn)金流量表補充資料； 凈利潤； 經(jīng)營活動凈利潤

【中圖分類號】 F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）03-0103-05

現(xiàn)金流量表補充資料是連接利潤表和現(xiàn)金流量表的紐帶，主體是以“凈利潤”為基礎(chǔ)，經(jīng)過一系列調(diào)整，最后調(diào)整為“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”。但現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表補充資料采用的是“一步式調(diào)整”思路，提供的信息無法起到讓會計信息使用者充分理解利潤表和現(xiàn)金流量表之間關(guān)系的作用。

一、現(xiàn)行現(xiàn)金流量表補充資料存在的問題

（一）缺乏可比性

現(xiàn)金流量表補充資料中有兩個關(guān)鍵項目，一個是“凈利潤”，一個是“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”?！皟衾麧櫋钡挠嬎悴捎脵?quán)責發(fā)生制，并且包含籌資、投資和經(jīng)營三類活動的利潤；“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”的計算采用收付實現(xiàn)制，只包含經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量。兩者所包含的經(jīng)濟活動范圍不同，缺乏可比性。如果能夠通過調(diào)整項目的分類，從“凈利潤”中將籌資和投資活動的利潤分拆出去，將會大大增強可比性。

（二）一步式調(diào)整，決策有用性較差

“凈利潤”和“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”對會計信息使用者而言都是決策非常重要的參考指標，但由于計算基礎(chǔ)和涵蓋的經(jīng)濟活動范圍不同，兩者可能會呈現(xiàn)相矛盾的信息。有時“凈利潤”表現(xiàn)很好，而“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”表現(xiàn)欠佳；有時“凈利潤”表現(xiàn)欠佳，而“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”表現(xiàn)良好。弄清楚兩者存在差異的原因，對會計信息使用者了解公司的真實財務(wù)狀況有重要幫助。而現(xiàn)行現(xiàn)金流量表補充資料采取的思路是“一步式調(diào)整”，列出所有的調(diào)整項目，一次性將“凈利潤”調(diào)整為“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”，缺乏中間的調(diào)整項目，不利于分析決策。

二、“多步式調(diào)整”現(xiàn)金流量表補充資料編制思路

（一）總體思路

“多步式調(diào)整”現(xiàn)金流量表補充資料的編制思路是針對“一步式調(diào)整”的不足，以記賬憑證為基礎(chǔ)，找出導(dǎo)致凈利潤和經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量產(chǎn)生差異的記賬憑證進行分類，將“凈利潤”逐步（分步）調(diào)整為“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”[ 1 ]。

經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額=凈利潤±非經(jīng)營活動損益±經(jīng)營活動收入和現(xiàn)金流入的差異±經(jīng)營活動費用和現(xiàn)金流出的差異

（二）具體編制步驟

首先，對除損益結(jié)轉(zhuǎn)和利潤內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)外的所有記賬憑證進行篩選，找出需要調(diào)整的憑證。需要調(diào)整的憑證分為兩大類，第一類是“籌資/投資活動，且涉及損益的記賬憑證”，第二類是“經(jīng)營活動，且權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制確認收入/費用存在差異的記賬憑證”。

其次，將第一類記賬憑證在凈利潤基礎(chǔ)上進行調(diào)整，得到“經(jīng)營活動凈利潤”[ 2 ]。

再次，在“經(jīng)營活動凈利潤”的基礎(chǔ)上，對第二類中“收入和現(xiàn)金流入存在差異的記賬憑證”進行調(diào)整，得到“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量（只調(diào)整收入和現(xiàn)金流入的差異）”。

最后，在“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量（只調(diào)整收入和現(xiàn)金流入的差異）”的基礎(chǔ)上，對第二類憑證中“費用和現(xiàn)金流出存在差異的記賬憑證”進行調(diào)整，最終得到“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”。

（三）記賬憑證的分類思路

第一類“籌資/投資活動，且涉及損益的記賬憑證”需要調(diào)整的理由是，凈利潤不僅包括經(jīng)營活動的損益，還包括投資和籌資活動的損益，而經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額只體現(xiàn)經(jīng)營活動，故必須將投資和籌資活動產(chǎn)生的損益調(diào)整出來。通過第一類憑證的調(diào)整，已經(jīng)把利潤和現(xiàn)金流量的計算范圍都限定在經(jīng)營活動，但是兩者的計算基礎(chǔ)不同，一個是權(quán)責發(fā)生制，一個是收付實現(xiàn)制，因此，必須把兩者存在差異的記賬憑證（也即第二類記賬憑證）進行調(diào)整。需要調(diào)整的記賬憑證具體分類及調(diào)整如下：

1.籌資/投資活動，且涉及損益的記賬憑證的調(diào)整

（1）籌資/投資活動的費用或損失，即使凈利潤減少，調(diào)增；

（2）籌資/投資活動的收益或利得，即使凈利潤增加，調(diào)減。

2.經(jīng)營活動，且權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制確認收入/費用存在差異的記賬憑證的調(diào)整

（1）經(jīng)營活動，收入和現(xiàn)金流入存在差異的記賬憑證的調(diào)整

1）經(jīng)營活動確認收入，但未收到現(xiàn)金（費用減少，但未收到現(xiàn)金也屬于這一類），調(diào)減收入金額；

2）經(jīng)營活動不確認收入，但收到現(xiàn)金，調(diào)增收到的現(xiàn)金。

（2）經(jīng)營活動，費用和現(xiàn)金流出存在差異的記賬憑證的調(diào)整

1）經(jīng)營活動確認費用，但未支付現(xiàn)金（收入減少，但未支付現(xiàn)金也屬于這一類），調(diào)增費用金額；

2）經(jīng)營活動不確認費用，但支付現(xiàn)金，調(diào)減支付的現(xiàn)金。

三、編制實例

（一）業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)[ 3 ]

A公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率17%，所得稅稅率25%，對原材料采用實際成本核算，公司2××6年發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)見表1。

（二）計算凈利潤及經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額

根據(jù)以上經(jīng)濟業(yè)務(wù)，A公司2××6年“凈利潤”為343 950元（2 063 000-1 719 050），“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”計算如表2。

（三）現(xiàn)行現(xiàn)金流量表補充資料的編制（表3）

（四）“多步式調(diào)整”現(xiàn)金流量表補充資料的編制

1.記賬憑證的分類（表4）

2.“多步式調(diào)整”現(xiàn)金流量表補充資料的編制（表5）

四、“多步式調(diào)整”現(xiàn)金流量表補充資料的決策有用性分析

為了便于闡述，以下對“多步式調(diào)整”現(xiàn)金流量表補充資料簡稱為“新表”，對現(xiàn)行補充資料簡稱為“原表”。新表與原表相比，更加簡明實用，增加了決策有用性，具體表現(xiàn)為：

（一）新表將經(jīng)營活動與投資/籌資活動相區(qū)別，提高了信息的可比性

新表增加了“經(jīng)營活動凈利潤”，這個項目可以與凈利潤對比，得出凈利潤中經(jīng)營活動產(chǎn)生的凈利潤數(shù)額，如上例，A公司凈利潤為343 950元，其中，經(jīng)營活動產(chǎn)生的凈利潤為363 350元，兩者相差不大，說明A公司的盈利仍然以經(jīng)營活動為主。

“經(jīng)營活動凈利潤”可以與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額對比，得出在業(yè)務(wù)范圍一致的前提下權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的差距有多少。如上例，A公司經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為25 468元，與經(jīng)營活動產(chǎn)生的凈利潤363 350元差距較大。

（二）新表調(diào)整項目簡單明了，有利于會計信息使用者的理解

原表中的調(diào)整項目使用了許多會計專業(yè)術(shù)語，信息使用者理解起來有一定的難度，如資產(chǎn)減值準備、固定資產(chǎn)折舊、長期待攤費用攤銷、遞延所得稅資產(chǎn)減少（增加）等。新表中則不存在復(fù)雜的會計專業(yè)術(shù)語，只用了較為容易理解的四個調(diào)整項目“經(jīng)營活動確認收入，但未收到現(xiàn)金”、“經(jīng)營活動不確認收入，但收到現(xiàn)金”、“經(jīng)營活動確認費用，但未支付現(xiàn)金”和“經(jīng)營活動不確認費用，但支付現(xiàn)金”。新表項目簡單明了地體現(xiàn)出權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制之間的差異，有利于會計信息使用者的理解。

（三）新表采用“多步式調(diào)整”方式，提供更多決策有用的信息

新表采用“多步式調(diào)整”，增加了“經(jīng)營活動凈利潤”和“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量（只調(diào)整收入和現(xiàn)金流入的差異）”兩個中間項目。通過各項目的對比，可以提供更多決策有用的信息。如上例，A公司“經(jīng)營活動凈利潤”與“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”的差異為337 882元（363 350-25 468），其中260 000元（363 350-103 350）由收入和現(xiàn)金流入不匹配造成，77 882元（103 350-25 468）由費用和現(xiàn)金流出不匹配造成。因此，得出A公司“凈利潤”遠高于“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”的主要原因是收入和現(xiàn)金流入的不匹配，通俗來講就是賣出去的東西沒有收回錢。A公司有必要重新審視其信用政策，加強對應(yīng)收賬款的管理。

五、小結(jié)

本文對現(xiàn)金流量表補充資料存在的問題進行了分析，將“多步式調(diào)整”的思路引入補充資料的編制，“凈利潤”通過三步調(diào)整，得到“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”，為會計信息使用者提供更多決策相關(guān)的信息，從而提高會計信息質(zhì)量。本文還提出了諸如“經(jīng)營活動凈利潤”等新的中間調(diào)整項目，通過這些項目之間的對比可以提供更多有關(guān)公司的信息，從而為決策提供幫助?！?/p>

【主要參考文獻】

[1] 劉豐.間接法編制現(xiàn)金流量表補充資料原理與實務(wù)操作[J].會計之友，2007（1）：17-18.

[2] 劉曜，劉沖.改進的現(xiàn)金流量表（間接法）編制示例[J].財會月刊，2013（11）：96-99.

[3] 戴德明，林鋼，趙西卜.財務(wù)會計學[M].第七版.北京：中國人民大學出版社，2013：364-367.