劉春陽

摘要：為實現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同，財政部結(jié)合IASB和FASB在2017年7月份通過新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》對收入確認準(zhǔn)則進行了修訂，新收入準(zhǔn)則的頒布對建筑施工企業(yè)的收入確認產(chǎn)生了較大影響。鑒于此，本文從分析新舊收入準(zhǔn)則的變化為出發(fā)點，闡述新收入準(zhǔn)則對建筑施工企業(yè)的不利影響，并針對這些不利影響提出建筑施工企業(yè)應(yīng)對的策略，旨在為提高建筑施工企業(yè)收入確認核算的規(guī)范性和會計信息的真實準(zhǔn)確性有所幫助。

關(guān)鍵詞：建筑施工企業(yè) 新收入準(zhǔn)則 影響對策

一、引言

2014年IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了

《IFRS15—源于客戶合同的收入》和《Topic606—源于客戶合同的收入》兩個新修訂的收入確認準(zhǔn)則，以希望減少跨國企業(yè)需要參照的收入準(zhǔn)則數(shù)量，從而消除收入準(zhǔn)則的行業(yè)性差異，提升國際收入準(zhǔn)則的操作性和一致性。在此背景下，我國財政部根據(jù)與國際財務(wù)會計報告準(zhǔn)則趨同協(xié)議，結(jié)合我國企業(yè)的實際情況在2017年7月份通過新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》對收入確認準(zhǔn)則進行了修訂。那么新收入準(zhǔn)則具體變化有哪些，新收入準(zhǔn)則的實施會對建筑施工企業(yè)的收入確認、盈利能力等產(chǎn)生哪些不利影響，建筑施工企業(yè)該如何應(yīng)對這些影響成為一個值得探討的問題。

二、新舊收入準(zhǔn)則的變化分析

新收入準(zhǔn)則與舊收入準(zhǔn)則相比，其發(fā)生的主要變化體現(xiàn)在收入確認模型、收入時點判斷等五個方面，具體如下：

一是收入確認模型發(fā)生變化。舊準(zhǔn)則主要根據(jù)提供勞務(wù)收入、商品銷售收入、建造合同收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入分類進行確認，而新收入準(zhǔn)則不再按類型進行劃分，將建造合同和收入準(zhǔn)則納入一個統(tǒng)一的確認模型。

二是收入確認時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了變化。舊準(zhǔn)則是把所有權(quán)上的主要報酬和風(fēng)險轉(zhuǎn)移作為判斷收入確認的時點，而在新準(zhǔn)則下則把控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為判斷確認收入的時點，主要是因為風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移與控制權(quán)的轉(zhuǎn)移在實際中可能會存在偏離的現(xiàn)象，把控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為判斷標(biāo)準(zhǔn)更為科學(xué)合理。

三是對于包含多重交易安排的合同會計處理進行了較為明確的指引。在舊準(zhǔn)則中對于包含多重交易安排的合同會計處理指引十分有限，但是新準(zhǔn)則第七條則對該事項做出了十分明確的指引，并特別引入了“履約義務(wù)”的概念。

四是針對一些特殊交易事項的計量和收入確認給與了明確的指引。針對企業(yè)代第三方收取的款項應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移情況來判斷企業(yè)在該交易中的主要責(zé)任人或是代理人的身份，并據(jù)此判斷確認為負債處理還是利用凈額法確認手續(xù)費或傭金收入。

五是合同成本資本化的條件和完工進度衡量方法發(fā)生了較大的變化，新準(zhǔn)則對建造合同資本化的條件更為詳細和明確，對于完工進度衡量方法進行了明確，合理規(guī)避了人為判斷因素帶來影響的可能性。

三、新收入準(zhǔn)則對建筑施工企業(yè)的主要影響分析

從上文分析可以看到，新收入準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，在收入確認以及一些特殊交易事項的會計處理方面發(fā)生了較大變化，這些變化對不同的行業(yè)將會產(chǎn)生一定的影響，但是對于建筑施工企業(yè)來說，影響更大，主要是因為建筑施工企業(yè)的產(chǎn)品具有特殊性，其在收入確認方面主要是以建造合同為基本依據(jù)，而建造合同本身具有周期長、標(biāo)的資產(chǎn)造價高等特點，因此新收入準(zhǔn)則對其影響更大，主要體現(xiàn)在以下四個方面：

（一）合同成本資本化的細致指引對建筑施工企業(yè)的合同成本確認帶來了影響

按照新準(zhǔn)則規(guī)定，建筑施工企業(yè)可以進行合同成本資本化需要滿足兩個條件 ：一是建筑施工企業(yè)為建造合同所發(fā)生的成本支出預(yù)期可收回，二是該項成本支出的攤銷期在一年以上。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對于成本資本化的范圍進一步縮減，增加了費用支出的確認范圍，從而會對建筑施工企業(yè)的利潤總額產(chǎn)生不利影響。

（二）完工進度衡量方法的轉(zhuǎn)變會對建筑施工企業(yè)的收入確認產(chǎn)生影響

建造合同準(zhǔn)則對建筑施工企業(yè)的完工進度確認明確了三種方法：一是已發(fā)生合同成本占預(yù)計總成本比例確認完工進度，二是已完成合同工作量占預(yù)計合同總工作量比例確認完工進度，三是按照實際測定工程進度確認完工進度，這三種方式存在的共同問題是主觀判斷的客觀性能否得到保障。新收入準(zhǔn)則將完工進度的衡量方法明確為投入法和產(chǎn)出法兩種方式，這兩種方式對建筑施工企業(yè)來說可能會產(chǎn)生收入確認延遲或者提前的情形，以投入法為例，按照準(zhǔn)則要求投入成本應(yīng)當(dāng)不包含因效率問題而發(fā)生的預(yù)算外的人工成本，這樣將會對履約進度產(chǎn)生一定的影響，在按照該履約進度進行收入確認時會造成收入確認的延遲問題。

（三）確認收入時點變化對建筑施工企業(yè)收入確認的影響

新準(zhǔn)則要求建筑施工企業(yè)在識別建造項目單項履約義務(wù)的基礎(chǔ)上，根據(jù)履約義務(wù)是在某一個時點履行還是在一定的時間段內(nèi)履行，并據(jù)此進行控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移進行判斷，進而來確認計量收入。在實務(wù)中，由于單項履約義務(wù)的時間點或者時間段確認存在較大的主觀性，由此進行控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移判斷客觀性不足，容易出現(xiàn)項目已完工卻無法確認收入的延遲確認問題，也容易造成建筑施工企業(yè)為了自身經(jīng)營業(yè)績需要而提前確認收入的現(xiàn)象，從而給企業(yè)帶來運營管理方面的風(fēng)險。

四、建筑施工企業(yè)應(yīng)對新收入準(zhǔn)則帶來影響的對策

結(jié)合上文所分析的新收入準(zhǔn)則給建筑施工企業(yè)所帶來的一些不利影響及其原因、新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定和筆者自身的實際工作經(jīng)驗，建議從以下角度采取措施來應(yīng)對這些影響：

（一）按照新收入準(zhǔn)則要求，嚴格按照五步法收入確認的新模型進行收入確認

新收入準(zhǔn)則融合了建造合同和其他行業(yè)的收入準(zhǔn)則，并將其納入了一個統(tǒng)一的確認模型中，這個模型是新收入準(zhǔn)則的核心體系，同時也是其在實務(wù)中實施的主線和基礎(chǔ)，因此建議建筑施工企業(yè)要嚴格按照該模型來構(gòu)建收入確認核算的制度體系，并在實務(wù)中加以貫徹和實施。五步法收入確認模型可參考如下流程：“簽訂建造合同并對其進行分析識別—對合同中的單項履約義務(wù)進行識別并進行明確—對建造合同的總體，即交易價格進行測算和確定—把交易價格分攤至單項履約義務(wù)—在主體履行履約義務(wù)時根據(jù)時段或者時點確認收入”。

值得注意的是，在該模型中最為關(guān)鍵的步驟是“對合同中的單項履約義務(wù)進行識別并進行明確”，在實務(wù)中可以考慮按照四種模式來進行識別或劃分：第一種是把整個建造合同視為一個單項履約義務(wù)，保持建造合同準(zhǔn)則的核算模式不變，第二種是把工程項目明確為設(shè)計和施工、工程設(shè)備物資采購兩個單項履約義務(wù)進行收入成本的計量核算，第三種是把項目明確為設(shè)計、工程設(shè)備物資采購和施工兩個單項履約義務(wù)進行核算，第四種是把項目明確為設(shè)計、工程設(shè)備物資采購、施工三個單項履約義務(wù)進行核算。不同的識別和明確模式對建筑施工企業(yè)的稅負會產(chǎn)生一定的影響，在實務(wù)中需要斟酌。

（二）對建造合同進行更為規(guī)范的管理

新收入準(zhǔn)則無論是在收入確認模型還是在日常的收入核算管理中都把建造合同作為基本的依據(jù)，因此在實踐中建筑施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)強化對建造合同的管理，對合同管理業(yè)務(wù)進行重新梳理和審視，對于合同條款是否能夠十分明確的識別和反映履約進度、合同價格是否考慮重大的融資事項帶來的資金使用成本等合同關(guān)鍵點要重點關(guān)注，從而實現(xiàn)對建造合同的規(guī)范化管理，降低其在新收入準(zhǔn)則下對企業(yè)收入確認延遲的影響。

五、結(jié)束語

本文結(jié)合新舊收入準(zhǔn)則發(fā)生的變化，從建筑施工企業(yè)的角度闡述了新收入準(zhǔn)則對其產(chǎn)生的不利影響，并據(jù)此提出了較為具體的應(yīng)對對策，以期能夠?qū)ㄖ┕て髽I(yè)在新收入準(zhǔn)則下規(guī)范自身的收入核算，提高會計信息質(zhì)量有所幫助。

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