徐宗宇++王清兒

【摘 要】 財(cái)政部于2017年7月5日正式發(fā)布經(jīng)修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，基于原則導(dǎo)向確立了全新的收入確認(rèn)與計(jì)量模式，預(yù)期對(duì)各行各業(yè)均會(huì)產(chǎn)生不同程度的影響。文章在比較分析新收入準(zhǔn)則與現(xiàn)行收入準(zhǔn)則差異的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)探討了新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)行業(yè)中的具體應(yīng)用，且將之與現(xiàn)行準(zhǔn)則下該行業(yè)的收入確認(rèn)方式進(jìn)行對(duì)比，發(fā)現(xiàn)新收入準(zhǔn)則相較而言提供了一個(gè)應(yīng)對(duì)收入確認(rèn)問(wèn)題更健全的框架，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)基礎(chǔ)能夠消除現(xiàn)行準(zhǔn)則下對(duì)風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)判斷的分歧，較好地規(guī)范房地產(chǎn)行業(yè)的收入確認(rèn)。隨后，進(jìn)一步分析了新收入準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中可能遇到的問(wèn)題，并從準(zhǔn)則制定部門以及特殊行業(yè)兩個(gè)角度提出了針對(duì)性的建議。

【關(guān)鍵詞】 新收入準(zhǔn)則； 收入確認(rèn)； 房地產(chǎn)行業(yè)

【中圖分類號(hào)】 F235.19 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）04-0011-04

一、引言

收入作為決定企業(yè)利潤(rùn)的重要因素，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果的評(píng)價(jià)起到十分關(guān)鍵的作用，是管理者進(jìn)行內(nèi)部決策的依據(jù)，同時(shí)也頗受各利益相關(guān)者的關(guān)注。為了加強(qiáng)主體業(yè)績(jī)與財(cái)務(wù)狀況的可比性，建立一套統(tǒng)一的收入確認(rèn)準(zhǔn)則尤為重要。目前，我國(guó)企業(yè)主要采用財(cái)政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》來(lái)規(guī)范實(shí)務(wù)中的收入確認(rèn)方式。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展以及交易事項(xiàng)的日益復(fù)雜，現(xiàn)行準(zhǔn)則在收入確認(rèn)、計(jì)量以及信息披露方面存在的缺陷愈發(fā)突出，譬如各種收入類型的邊界劃分、總額法與凈額法的區(qū)分以及商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移的判斷等，都從客觀上對(duì)收入準(zhǔn)則的修訂提出迫切要求。為了消除現(xiàn)行準(zhǔn)則的不足以及保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則①持續(xù)趨同，我國(guó)財(cái)政部啟動(dòng)了收入準(zhǔn)則的修訂項(xiàng)目，在經(jīng)歷前期準(zhǔn)備、起草、公開(kāi)向社會(huì)各界征求意見(jiàn)、試點(diǎn)測(cè)試與修改完善等階段后，于2017年7月正式發(fā)布了經(jīng)修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”）。

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施預(yù)期會(huì)影響許多行業(yè)，尤其是電信、軟件、房地產(chǎn)以及工程與建造類企業(yè)[1]。其中，房地產(chǎn)企業(yè)一直以來(lái)因其銷售過(guò)程的特殊性而在收入確認(rèn)方面?zhèn)涫軤?zhēng)議，至今實(shí)務(wù)中也依然存在處理方式不規(guī)范的情形。國(guó)內(nèi)眾多學(xué)者曾基于現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)合理的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)展開(kāi)研究，但目前還少有文獻(xiàn)結(jié)合新收入準(zhǔn)則來(lái)具體探討上述問(wèn)題。本文在比較新舊收入準(zhǔn)則差異的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)以房地產(chǎn)行業(yè)為例分析新收入準(zhǔn)則所帶來(lái)的重大影響，并對(duì)準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中可能遇到的問(wèn)題提出建議。

二、新收入準(zhǔn)則與現(xiàn)行準(zhǔn)則的差異

新收入準(zhǔn)則將現(xiàn)行收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則納入同一框架，確立了與IFRS 15相似的“五步驟”收入確認(rèn)模式，以此來(lái)規(guī)范一切基于合同所產(chǎn)生的收入。該模式的核心思想為：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在完成合同中約定的履約義務(wù)，即在商品或服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“商品”）控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入[2]。這也就意味著，新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)原則較現(xiàn)在發(fā)生了根本性的改變，必將對(duì)許多行業(yè)帶來(lái)深遠(yuǎn)而重大的影響。比較新收入準(zhǔn)則與現(xiàn)行準(zhǔn)則之間的差異能夠加深對(duì)新收入準(zhǔn)則的理解，以更好地將其應(yīng)用于實(shí)務(wù)。本文主要從以下四方面來(lái)分析新收入準(zhǔn)則的具體變化。

（一）基于控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入

新收入準(zhǔn)則與現(xiàn)行準(zhǔn)則之間本質(zhì)的差異在于收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的改變。現(xiàn)行準(zhǔn)則下，銷售商品收入將與商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)條件，而提供勞務(wù)與建造合同收入則主要采用完工百分比法來(lái)確認(rèn)收入。由于實(shí)務(wù)中很多情況下難以準(zhǔn)確判斷收入劃分的邊界以及風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)，導(dǎo)致不同的企業(yè)出現(xiàn)處理不一致的情形，從而影響到會(huì)計(jì)信息的可比性。因此，新收入準(zhǔn)則摒棄了現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)則導(dǎo)向的制定理念，而是基于合同從原則導(dǎo)向出發(fā)建立了一套明確、統(tǒng)一的收入確認(rèn)體系。

新收入準(zhǔn)則首先對(duì)“合同”做出了詳細(xì)的界定，包括合同的概念、企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時(shí)訂立或在相近時(shí)間先后訂立兩份或多份合同合并處理所需滿足的條件以及合同變更具體處理情形。其次，明確了企業(yè)應(yīng)如何識(shí)別合同中的履約義務(wù)，并確定各履約義務(wù)是在一段時(shí)間內(nèi)履行，還是某一時(shí)點(diǎn)履行，具體判定方式如圖1所示。關(guān)于履約義務(wù)，倘若企業(yè)向客戶承諾的商品可明確區(qū)分，應(yīng)將其作為單項(xiàng)履約義務(wù)，否則應(yīng)合并進(jìn)行處理，這是會(huì)計(jì)主體收入確認(rèn)的關(guān)鍵判斷。

新收入準(zhǔn)則還對(duì)如何判斷企業(yè)是否已將相關(guān)商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶做出了進(jìn)一步的指引，從而減少人為判斷的空間，提高判斷結(jié)果的一致性。如果發(fā)生諸如，企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，客戶已實(shí)際占有該商品，企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶，客戶已接受該商品等跡象，表明商品的控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移[3]。

（二）基于交易價(jià)格計(jì)量收入

現(xiàn)行準(zhǔn)則針對(duì)不同的收入類型以不同的收入計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)來(lái)規(guī)范，無(wú)法滿足規(guī)定條件的則不予確認(rèn)。而新收入準(zhǔn)則中指出統(tǒng)一以交易價(jià)格來(lái)計(jì)量收入。交易價(jià)格是指企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品時(shí)預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額（不包括代第三方收取或者預(yù)期退還的款項(xiàng)），旨在提高收入確認(rèn)的及時(shí)性與準(zhǔn)確性。在確定交易價(jià)格的過(guò)程中，可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)以及可實(shí)現(xiàn)性判定是一大難點(diǎn)，涉及到管理層的重大判斷。此外，還應(yīng)著重考慮合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響。

（三）明確特定交易的收入確認(rèn)與計(jì)量

與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則修正了附有銷售退回條款的銷售收入確認(rèn)方式[4]，要求企業(yè)將預(yù)計(jì)退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值在扣減后期因收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（例如由企業(yè)承擔(dān)的運(yùn)輸費(fèi)、退回商品的價(jià)值減損等）后的金額確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；對(duì)于附有質(zhì)保條款的銷售、作為主要責(zé)任人或代理人的銷售、附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可、售后回購(gòu)、預(yù)收款項(xiàng)、收取無(wú)需退回的初始費(fèi)等特殊交易或事項(xiàng)給予了更加明確的指引，進(jìn)而避免實(shí)務(wù)中出現(xiàn)操作模棱兩可或者無(wú)據(jù)可查的情形。endprint

（四）細(xì)化收入的列報(bào)與披露

我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則下，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告披露的收入信息不夠充分，與其他項(xiàng)目之間的關(guān)聯(lián)有待增強(qiáng)。以房地產(chǎn)企業(yè)為例，由于其建設(shè)周期非常長(zhǎng)，在房產(chǎn)完工并驗(yàn)收合格抑或是實(shí)際交付時(shí)瞬時(shí)確認(rèn)收入存在會(huì)計(jì)信息滯后、資產(chǎn)負(fù)債率畸變等問(wèn)題[5]。目前上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告中僅僅是披露當(dāng)期確認(rèn)收入的金額以及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，使得報(bào)表使用者并不能對(duì)企業(yè)所有的在建項(xiàng)目目前的狀態(tài)有一個(gè)清晰的認(rèn)識(shí)，進(jìn)而影響到他們的判斷與決策。新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)履行的履約義務(wù)超過(guò)客戶所付款項(xiàng)時(shí)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)，反之則應(yīng)列示合同負(fù)債；企業(yè)擁有的無(wú)條件向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利作為應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)列示。同時(shí)，新收入準(zhǔn)則還規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與本期收入、應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債賬面價(jià)值、履約義務(wù)、分?jǐn)傊潦Ｓ嗦募s義務(wù)的交易價(jià)格等相關(guān)的詳細(xì)信息，以及與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)信息，大大提高了會(huì)計(jì)信息的透明度。

三、新收入確認(rèn)模式在房地產(chǎn)企業(yè)中的具體應(yīng)用

根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，房地產(chǎn)行業(yè)應(yīng)當(dāng)使用完工確認(rèn)法進(jìn)行收入確認(rèn)，只有在代建房產(chǎn)時(shí)才能使用完工百分比法。由于房地產(chǎn)行業(yè)銷售過(guò)程的特殊性，業(yè)界對(duì)準(zhǔn)則的理解以及做出的職業(yè)判斷不盡相同，不同企業(yè)在收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)方面存在一定差異[6]。有些房地產(chǎn)企業(yè)認(rèn)為房產(chǎn)完工并驗(yàn)收合格即達(dá)到合同規(guī)定的交付條件，且之前已經(jīng)收到了客戶的首付并約定了后續(xù)的收款方式，那么即使房產(chǎn)還未實(shí)際交付至客戶手中，客戶一般情況下也并不存在退房的理由，此時(shí)風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，可以確認(rèn)收入；而有些房地產(chǎn)企業(yè)則認(rèn)為在實(shí)際交付之前，房屋出現(xiàn)毀損、滅失等情況需要自身承擔(dān)損失，此時(shí)風(fēng)險(xiǎn)尚未轉(zhuǎn)移，因而須在實(shí)際交付后確認(rèn)收入；還有一部分企業(yè)并未在報(bào)表中披露其具體的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，當(dāng)房產(chǎn)完工并驗(yàn)收合格與實(shí)際交付的時(shí)點(diǎn)跨期時(shí)，就給了他們操縱利潤(rùn)的空間。那么新收入準(zhǔn)則能否解決上述問(wèn)題呢？準(zhǔn)則的變化究竟會(huì)給房地產(chǎn)企業(yè)帶來(lái)怎樣的影響？本文將結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)住宅銷售業(yè)務(wù)的案例來(lái)進(jìn)行具體分析，以加深對(duì)新收入準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)與理解。

例：甲房地產(chǎn)企業(yè)于20×8年1月1日開(kāi)工建設(shè)S小區(qū)N期工程，20×8年5月31日取得商品房預(yù)售許可證。20×8年6月1日起，甲企業(yè)對(duì)該商品住宅樓開(kāi)盤預(yù)售。20×8年7月1日，甲企業(yè)與客戶乙簽訂了《房屋認(rèn)購(gòu)協(xié)議書》，向客戶乙銷售1套精裝商品房并贈(zèng)送與之配套的地下停車位，共計(jì)480萬(wàn)元。雙方對(duì)商品房的裝修標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了較為詳細(xì)的約定。甲方需要在20×9年4月30日前完成精裝商品房與停車位的交付。根據(jù)商業(yè)慣例，該套精裝商品房的市場(chǎng)售價(jià)為460萬(wàn)元，地下停車位為40萬(wàn)元。

合同規(guī)定：乙方在合同簽訂日預(yù)付162萬(wàn)元定金，剩余款項(xiàng)分6期付清，分別在接下來(lái)3年每半年支付63萬(wàn)元。20×8年12月31日，S小區(qū)N期工程完工80%。至20×9年3月31日，商品房及地下停車場(chǎng)等配套設(shè)施竣工并驗(yàn)收合格。20×9年4月15日，甲方將合同指定的精裝商品房以及地下停車位交付給乙方。本例中暫不考慮各項(xiàng)稅費(fèi)。

以下將分兩種情形進(jìn)行分析。

情形一：合同及補(bǔ)充協(xié)議條款約定，如果乙方因甲方不履行義務(wù)之外的原因終止合同，需要向甲方支付違約金；如果甲方違約則雙倍賠款。

1.新收入準(zhǔn)則下的處理方式

（1）識(shí)別合同

新收入準(zhǔn)則要求雙方簽訂的合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且企業(yè)很可能收回轉(zhuǎn)讓商品的對(duì)價(jià)。上述合同對(duì)于甲乙雙方的權(quán)利與義務(wù)進(jìn)行了明確的規(guī)定，商品售價(jià)以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，付款條款清楚，乙方支付了定金且沒(méi)有跡象表明乙方無(wú)力支付后續(xù)的款項(xiàng)，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，因而該合同符合新收入準(zhǔn)則中對(duì)于合同的定義。

（2）確定合同中的履約義務(wù)

識(shí)別各項(xiàng)履約義務(wù)的關(guān)鍵判斷在于甲方向乙方轉(zhuǎn)讓商品的承諾是否可明確區(qū)分。上述合同中，關(guān)于商品房裝修部分的條款，由于精裝修是商品房的一個(gè)組成部分而不是獨(dú)立存在的，甲方為乙方提供精裝修的承諾并不能與商品房單獨(dú)區(qū)分；關(guān)于贈(zèng)送地下停車位的條款，等同于和商品房進(jìn)行捆綁銷售，乙方能夠單獨(dú)從中受益，且停車位與商品房不具有高度關(guān)聯(lián)性。因而此處一共有兩項(xiàng)履約義務(wù)，分別是甲方向乙方交付精裝修商品房與地下停車位。另外根據(jù)補(bǔ)充條款，甲乙雙方均有權(quán)終止合同而只需要向?qū)Ψ街Ц兑欢ń痤~的違約金，因此只有當(dāng)商品房與車位實(shí)際交付，即乙方獲得控制權(quán)時(shí)才能確認(rèn)收入。

（3）計(jì)量交易價(jià)格

交易價(jià)格是企業(yè)履行履約義務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)，參照合同條款與商業(yè)慣例來(lái)確定。根據(jù)上述案例，合同總價(jià)為540萬(wàn)元，商品房與車位的現(xiàn)金銷售總價(jià)為480萬(wàn)元，承諾對(duì)價(jià)與現(xiàn)金售價(jià)差距較大，且資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)與乙方后續(xù)付款之間的時(shí)間間隔超過(guò)1年，可判斷該合同中存在重大融資成分；對(duì)于先期付款的162萬(wàn)元，也應(yīng)在資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)予以確認(rèn)，由于兩者時(shí)間間隔不足1年，此處采用無(wú)須進(jìn)行調(diào)整的實(shí)務(wù)簡(jiǎn)便方法，以商品房與車位的現(xiàn)售價(jià)計(jì)量交易價(jià)格。

（4）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)

該合同銷售總金額為480萬(wàn)元，并將該交易價(jià)格根據(jù)商品房與車位的單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行分?jǐn)?，其中精裝修商品房441.6萬(wàn)元，地下停車位38.4萬(wàn)元。

（5）履約義務(wù)完成，確認(rèn)收入

20×9年4月15日，甲方確認(rèn)銷售精裝修商品房與地下停車位的收入，具體會(huì)計(jì)處理方式如下：

20×8年7月1日，甲企業(yè)收到預(yù)付款，此時(shí)甲企業(yè)未履約，不確認(rèn)收入。

借：銀行存款 162萬(wàn)

貸：預(yù)收賬款——客戶乙 162萬(wàn)

20×8年12月31日甲企業(yè)收到第一期房款63萬(wàn)元，同時(shí)對(duì)合同金額與現(xiàn)售金額的差額60元萬(wàn)進(jìn)行攤銷。根據(jù)插值法計(jì)算實(shí)際利率i：162+63×（P/A，i，6）=480，計(jì)算得i=5.18%。

借：銀行存款 63萬(wàn)

貸：預(yù)收賬款——客戶乙 63萬(wàn)endprint

借：預(yù)收賬款——客戶乙 60萬(wàn)

貸：未實(shí)現(xiàn)融資收益 60萬(wàn)

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 16.47萬(wàn)（318×5.18%）

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 16.47萬(wàn)

20×9年4月15日商品房與車庫(kù)交付至乙方手中，此時(shí)控制權(quán)轉(zhuǎn)移，分別確認(rèn)兩項(xiàng)履約義務(wù)的收入。

借：預(yù)收賬款——客戶乙 165萬(wàn)

長(zhǎng)期應(yīng)收款——客戶乙 315萬(wàn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——精裝商品房 441.6萬(wàn)

——地下停車位 38.4萬(wàn)

20×9年6月30日，甲企業(yè)收到第二期房款63萬(wàn)元，并攤銷未實(shí)現(xiàn)融資收益14.06萬(wàn)元。以后每期以此類推，未確認(rèn)融資收益的攤銷額分別為11.52萬(wàn)元、8.85萬(wàn)元、6.05萬(wàn)元、3.05萬(wàn)元。

借：銀行存款 63萬(wàn)

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——客戶乙 63萬(wàn)

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 14.06萬(wàn)

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 14.06萬(wàn)

2.現(xiàn)行準(zhǔn)則下的處理方式

根據(jù)甲乙雙方的購(gòu)房合同，客戶乙既無(wú)法在建造工程開(kāi)始前規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計(jì)的主要結(jié)構(gòu)要素，也不能在建造過(guò)程中決定房屋的主要結(jié)構(gòu)變動(dòng)。因此甲企業(yè)不能根據(jù)建造合同準(zhǔn)則的規(guī)定采用完工百分比法確認(rèn)收入，而應(yīng)根據(jù)收入準(zhǔn)則，在商品房與車位所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)予以確認(rèn)。在本例中，甲企業(yè)可以選擇在整個(gè)工程竣工并驗(yàn)收合格或是實(shí)際交付時(shí)確認(rèn)收入，合同約定的金額與現(xiàn)售金額之間的差額在合同期間內(nèi)進(jìn)行攤銷。

情形二：甲方銷售給乙方的精裝商品房需要花費(fèi)較大成本對(duì)其進(jìn)行重新裝修才能轉(zhuǎn)售給其他客戶，合同及補(bǔ)充協(xié)議條款約定，除非甲方不能按約定履行義務(wù)，否則乙方不能退款，且甲方有權(quán)要求乙方支付已完工部分的對(duì)價(jià)。

1.新收入準(zhǔn)則下的處理方式

首先，該精裝商品房轉(zhuǎn)讓給其他客戶的代價(jià)非常大，符合不具有可替代用途的定義；其次，如果乙方因甲方不履行義務(wù)之外的原因終止合同，甲方有權(quán)就截至目前已完成的工作獲得報(bào)酬，該報(bào)酬不僅僅是已發(fā)生的成本或甲方因終止合同產(chǎn)生的潛在利潤(rùn)虧損，而且涵蓋了甲方針對(duì)已完成工作發(fā)生的成本加上合理的毛利，因此滿足新收入準(zhǔn)則中對(duì)“在一段時(shí)間內(nèi)履行的履約義務(wù)”判定條件，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日使用完工百分比法確認(rèn)收入。具體處理方式如下：

（1）20×8年12月31日，N期工程完工80%，甲企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)收入。

借：預(yù)收賬款——客戶乙

192萬(wàn)（225×80%+60×20%）

長(zhǎng)期應(yīng)收款——客戶乙

252萬(wàn)（255×80%+60×80%）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——精裝商品房 353.28萬(wàn)

——地下停車位 30.72萬(wàn)

未實(shí)現(xiàn)融資收益 60萬(wàn)

（2）20×9年3月31日，商品房及地下停車場(chǎng)等配套設(shè)施竣工并驗(yàn)收合格，此時(shí)確認(rèn)剩余20%的收入。

借：預(yù)收賬款——客戶乙 33萬(wàn)

長(zhǎng)期應(yīng)收款——客戶乙 63萬(wàn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——精裝商品房 88.32萬(wàn)

——地下停車位 7.68萬(wàn)

其他處理同情形一。

2.現(xiàn)行準(zhǔn)則下的處理方式

自甲乙雙方簽訂的合同生效時(shí)起，雖然商品房與車位的主要報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，但我國(guó)相關(guān)政策規(guī)定了購(gòu)房者有權(quán)選擇退房的特定情形，譬如房屋在交付前出現(xiàn)質(zhì)量問(wèn)題、不符合國(guó)家規(guī)定交房條件等狀況發(fā)生時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)需要承擔(dān)違約責(zé)任，此時(shí)風(fēng)險(xiǎn)并未轉(zhuǎn)移。因此，甲企業(yè)依舊不能在預(yù)售階段確認(rèn)收入，處理方式與情形一并無(wú)區(qū)別。

通過(guò)上述案例可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行準(zhǔn)則一來(lái)導(dǎo)致房地產(chǎn)行業(yè)的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在自由選擇空間；二來(lái)靈活度較低，例如預(yù)售業(yè)務(wù)只能在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，某些時(shí)候并不能很好地反映交易事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)。相較而言，新收入準(zhǔn)則提供了一個(gè)應(yīng)對(duì)收入確認(rèn)問(wèn)題更健全的框架，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)基礎(chǔ)解決了現(xiàn)行準(zhǔn)則下風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)難以判斷的困難，同時(shí)結(jié)合廣泛的披露新要求，能夠較好地對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的收入確認(rèn)起到規(guī)范作用。

四、結(jié)論與建議

收入準(zhǔn)則的修訂改變了房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)行收入確認(rèn)與計(jì)量的整體思路，面對(duì)不同情境，能夠在新收入準(zhǔn)則的指引下找到合理的處理方式。今后房地產(chǎn)的銷售不再只能在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，而是當(dāng)滿足一定條件時(shí)能夠在某一時(shí)間段內(nèi)逐步確認(rèn)，未滿足履約義務(wù)的部分也可能推遲確認(rèn)收入，使得收入確認(rèn)的方式更加契合交易事項(xiàng)的真實(shí)情況。同時(shí)我們也需要注意到，合同條款的變化對(duì)于收入確認(rèn)與計(jì)量所造成的影響是巨大的，上述案例中的合同設(shè)定較為簡(jiǎn)單明了，能夠比較容易地識(shí)別出履約義務(wù)并進(jìn)行交易價(jià)格的分?jǐn)?，然而?shí)務(wù)中許多交易事項(xiàng)非常復(fù)雜，合同中可能存在眾多履約義務(wù)，此時(shí)逐項(xiàng)分辨、合理劃分履約義務(wù)就面臨比較大的困難。此外，新收入準(zhǔn)則涉及非常多的會(huì)計(jì)估計(jì)，靈活性大大提高，各企業(yè)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行主觀判斷的專業(yè)性及合理性非常重要。因此，雖然新收入準(zhǔn)則能夠極大程度上規(guī)范越來(lái)越復(fù)雜的交易與事項(xiàng)，彌補(bǔ)現(xiàn)行準(zhǔn)則所存在的局限性，不過(guò)隨之而來(lái)的各項(xiàng)問(wèn)題也需要引起人們注意。

為了應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中可能存在的問(wèn)題，本文主要從準(zhǔn)則制定部門和企業(yè)等相關(guān)方提出一些建議：就準(zhǔn)則制定部門而言，有必要在新舊準(zhǔn)則銜接期間成立專項(xiàng)工作組，加強(qiáng)實(shí)施指導(dǎo)，動(dòng)態(tài)跟蹤收入準(zhǔn)則變化對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)所產(chǎn)生的具體影響，鼓勵(lì)企業(yè)及時(shí)反饋在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中遇到的問(wèn)題，以進(jìn)行針對(duì)性的解釋指引。就房地產(chǎn)等受準(zhǔn)則變化影響較大的特殊行業(yè)而言，相關(guān)部門首先應(yīng)根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)加緊學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則，盡快優(yōu)化會(huì)計(jì)流程并升級(jí)信息系統(tǒng)，提早為新準(zhǔn)則提供良好的施行環(huán)境；其次，未來(lái)在擬定合同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意其中的條款在新收入準(zhǔn)則下是否有新的含義，所包含的履約義務(wù)是否清晰并易于識(shí)別，后續(xù)是否會(huì)對(duì)收入的確認(rèn)與計(jì)量產(chǎn)生影響；最后，新收入準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)以及信息披露提出了更高的要求，企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要不斷提高自身的專業(yè)技能與職業(yè)判斷能力。

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