段夏瑩　陶虹伶

摘要：隨著全面“營(yíng)改增”這一方案的推行，原有的增值稅得到了完善，相對(duì)的視同銷(xiāo)售情形也增加，本文對(duì)所有視同銷(xiāo)售情形進(jìn)行分析，尤其是依然存在爭(zhēng)議的一些情形以及全面“營(yíng)改增”后非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的變化等方面，提出了自己的見(jiàn)解。

關(guān)鍵詞：視同銷(xiāo)售；全面“營(yíng)改增”；收入確認(rèn)；會(huì)計(jì)處理

一、引言

銷(xiāo)項(xiàng)稅額與商品銷(xiāo)售的方式存在著一定的相關(guān)關(guān)系，歷來(lái)是稅務(wù)征稽的重要方面。[1]由視同銷(xiāo)售產(chǎn)生的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，作為增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的重要組成部分，企業(yè)需要準(zhǔn)確地進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和納稅申報(bào)。全面“營(yíng)改增”使增值稅體系更加完善健全，但是依舊存在著較多的問(wèn)題，尤其是之前就存在許多爭(zhēng)議的視同銷(xiāo)售情形。是否確認(rèn)收入，銷(xiāo)項(xiàng)稅額的確定，全面“營(yíng)改增”后非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的變化，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理都存在著較大的爭(zhēng)論。[2]尤其是自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利等情形，是否確認(rèn)收入依然沒(méi)有定論。全面“營(yíng)改增”后，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》[3]將增值稅視同銷(xiāo)售的情形增加到11種，變得更加復(fù)雜，每種情形都應(yīng)該根據(jù)其實(shí)際情況做出判斷是否確認(rèn)收入及相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)應(yīng)該繳納的增值稅等流轉(zhuǎn)稅。

二、全面“營(yíng)改增”后企業(yè)視同銷(xiāo)售情形實(shí)質(zhì)分析

對(duì)視同銷(xiāo)售情形進(jìn)行適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理，重點(diǎn)在于稅法視同銷(xiāo)售與會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的界定，理解兩者產(chǎn)生差異的原因和各自的含義及確認(rèn)條件。視同銷(xiāo)售是指會(huì)計(jì)上不作為銷(xiāo)售核算，而在稅收上作為銷(xiāo)售，確認(rèn)收入和稅費(fèi)的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則角度而言，視同銷(xiāo)售的行為并不需要進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，但在稅收上就必須對(duì)相關(guān)的銷(xiāo)售額進(jìn)行確認(rèn)并且以此計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，由此產(chǎn)生了稅法與會(huì)計(jì)上的差異。

根據(jù)CAS 14收入準(zhǔn)則[4]，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入時(shí)要考慮經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)以及所有權(quán)上風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移兩個(gè)條件，恰恰稅法上不考慮這個(gè)條件，視同銷(xiāo)售主要考慮的是有無(wú)增值額的產(chǎn)生，并不一定要經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，這就導(dǎo)致稅法與會(huì)計(jì)在確認(rèn)收入上的差異。

三、全面“營(yíng)改增”后視同銷(xiāo)售各種情形的會(huì)計(jì)處理

視同銷(xiāo)售會(huì)計(jì)處理方法主要分為兩種，確認(rèn)收入的與正常的銷(xiāo)售核算相同，即按售價(jià)確認(rèn)銷(xiāo)售收入并相應(yīng)計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，再按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本；不符合收入確認(rèn)條件，直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)，同時(shí)按市價(jià)或公允價(jià)值計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

（一）代銷(xiāo)行為。這一行為主要包括視同銷(xiāo)售的前兩種情形，貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(xiāo)和銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物，即委托代銷(xiāo)和受托代銷(xiāo)。對(duì)于這一行為，無(wú)論是視同買(mǎi)斷或收取手續(xù)費(fèi)何種方式，最終商品所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，雙方均可以確認(rèn)收入，同時(shí)繳納增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

這里需要注意的是，提供代銷(xiāo)服務(wù)企業(yè)在營(yíng)改增之前確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入時(shí)還需繳納營(yíng)業(yè)稅，全面營(yíng)改增之后按適用稅率6%繳納增值稅；若乙公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)非提供代銷(xiāo)服務(wù)，則確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入等科目，同時(shí)按6%繳納增值稅。

（二）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。異地移送行為，屬于企業(yè)內(nèi)部調(diào)撥商品。該貨物在企業(yè)內(nèi)部流轉(zhuǎn)，所有權(quán)權(quán)屬未發(fā)生改變且沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，不符合銷(xiāo)售商品收入的確認(rèn)條件，會(huì)計(jì)上不應(yīng)確認(rèn)為收入。

（三）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。未全面“營(yíng)改增”之前，非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目是指非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)（加工、修理修配以外的勞務(wù)）、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。[5]對(duì)于此種情況，如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程、管理部門(mén)和非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)等都應(yīng)該視同銷(xiāo)售。這種行為貨物在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，不符合收人確認(rèn)條件，不確認(rèn)收人，只按成本結(jié)轉(zhuǎn)。

全面“營(yíng)改增”之后，試點(diǎn)實(shí)施辦法規(guī)定，除了非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)均應(yīng)繳納增值稅。[3]由此可以看出，從5月1日起，基本不會(huì)再存在非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，因此這一情形以后不會(huì)再出現(xiàn)。但應(yīng)該注意的是，按照稅法“實(shí)體從舊”的法律適用原則，“營(yíng)改增”前發(fā)生的應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程等行為依然屬于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)依法履行相關(guān)納稅義務(wù)，因此在過(guò)渡期內(nèi)可能依然存在這種情形。

（四）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)。針對(duì)這一情況目前仍存在一些爭(zhēng)議。對(duì)于如何界定集體福利和個(gè)人消費(fèi)，給職工發(fā)放非貨幣性福利屬于哪種情形以及是否均確認(rèn)收入，均存在不同觀點(diǎn)。[6]本文認(rèn)為應(yīng)分開(kāi)討論，集體福利是提供給企業(yè)所有職工的福利且在企業(yè)內(nèi)部使用，例如企業(yè)生產(chǎn)的糧食用于員工食堂；對(duì)于個(gè)人消費(fèi)，是指發(fā)放給職工個(gè)人的福利和交際應(yīng)酬等，比如將糧食發(fā)放給員工作為非貨幣性福利。因此，前者資產(chǎn)所有權(quán)權(quán)屬未發(fā)生改變，屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，不應(yīng)確認(rèn)會(huì)計(jì)收入；而發(fā)放給職工則相反，所有權(quán)權(quán)屬改變，應(yīng)確認(rèn)收入。

（五）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物進(jìn)行投資或分配。用自產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行投資或分配給股東和投資者，這兩種交易業(yè)務(wù)通常確認(rèn)收入，可以理解為企業(yè)將自己的產(chǎn)品銷(xiāo)售出去再用銀行存款投資，或是直接將產(chǎn)品銷(xiāo)售給股東，使經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，負(fù)債減少，符合收入確認(rèn)條件。

（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。對(duì)于對(duì)外捐贈(zèng)、贊助、廣告、樣品等行為，本文認(rèn)為，這一事項(xiàng)無(wú)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，而且并非企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不應(yīng)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收支，所以不符合會(huì)計(jì)收入確認(rèn)條件，而應(yīng)根據(jù)使用目的計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出、銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用等科目，會(huì)計(jì)處理應(yīng)按成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)；在稅法上視同銷(xiāo)售，確認(rèn)增值稅額。

（七）無(wú)償提供服務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。對(duì)于這兩種無(wú)償行為，企業(yè)并未獲得任何經(jīng)濟(jì)利益，且不屬于日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，同無(wú)償將貨物贈(zèng)送其他單位或個(gè)人性質(zhì)相同，故會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入。為更好的說(shuō)明此新增情形，舉例如下：甲公司將一棟辦公樓無(wú)償轉(zhuǎn)讓給乙公司，辦公樓原值為100萬(wàn)元，累計(jì)折舊50萬(wàn)元，無(wú)凈殘值。已知市場(chǎng)上其他納稅人轉(zhuǎn)讓同類辦公樓的不含稅價(jià)款為60萬(wàn)元，則應(yīng)繳納的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為60×11%=6.6萬(wàn)元，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)清理50

累計(jì)折舊50

貸：固定資產(chǎn)—辦公樓100

借：營(yíng)業(yè)外支出56.6

貸：固定資產(chǎn)清理50

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)）6.6

四、結(jié)語(yǔ)

全面“營(yíng)改增”以來(lái)，視同銷(xiāo)售情形變得更加復(fù)雜，如何進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)稅額的確認(rèn)需要會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷。本文從稅法視同銷(xiāo)售與會(huì)計(jì)收入的差異分析入手，對(duì)各種情形提出了自己的見(jiàn)解，以期作為實(shí)務(wù)問(wèn)題的參考。（作者單位：長(zhǎng)安大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

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[4]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入[S].2014

[5]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》[S].2013

[6]劉嘉藝，華金秋.關(guān)于增值稅視同銷(xiāo)售會(huì)計(jì)處理的討論——以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放非貨幣性福利為例[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2016（02）：38-39.