池溫津

摘要：2014年5月28日，國際會計準則理事會發(fā)布了期待已久的、趨同的收入確認準則《IFRS15與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》。其中的五步法確認收入的模型，使幾乎所有企業(yè)在一定程度上都受到了影響，其中對于通信業(yè)的影響較大。本文以中國移動上市公司為例，研究對比在新舊準則下通信業(yè)務(wù)的收入處理方式。

關(guān)鍵詞：IFRS15；五步法；新收入準則；中國移動

一、IFRS15出臺的背景

2014年，國際會計準則理事會和美國財務(wù)會計準則理事會聯(lián)合發(fā)布了新的收入確認準則《IFRS15—與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》。IFRS15是理事會根據(jù)IASB和FASB中針對收入的各項條例，平衡利弊最后形成了如今我們看到的收入準則。IFRS15代替了原來的IAS18收入準則和IAS11建造合同準則。新收入準則的發(fā)布是為了對所有與客戶之間的合同采取單一的、綜合的收入確認模型，以增加行業(yè)內(nèi)、行業(yè)間和資本市場間的可比性。新的收入準則對收入的計量以及時間的確認都有了明確的規(guī)定，其基本原則是，主體確認收入以及反映商品或服務(wù)向客戶的轉(zhuǎn)移，且收入確認的金額為主體預(yù)計其有權(quán)獲得的、客戶為換取這些商品或服務(wù)而支付的金額。

二、IFRS15的最新變化

新收入準則與舊收入準則有著很大的差別。舊準則采用風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移法來確認收入。而新的收入準則是以控制權(quán)來確認收入的，控制權(quán)即為主體具有通過控制商品或服務(wù)而獲取經(jīng)濟利益的權(quán)利。根據(jù)新收入準則的原則，主體應(yīng)采用五步法來應(yīng)用準則：第一，識別與客戶之間的合同；第二，識別合同中的單獨履行義務(wù)；第三，確定交易價格；第四，將交易價格分配至各項單獨履行義務(wù)；第五，在各項履行義務(wù)得以滿足的時點（或期間）確認收入。

第一步，識別與客戶之間的合同，當滿足以下所有的條件是，主體需要對該合同應(yīng)用收入準則：合同各方已經(jīng)批準合同，并打算履行其各自的義務(wù)；各方關(guān)于所轉(zhuǎn)移的商品或服務(wù)的權(quán)利能夠被識別；付款條款能夠被識別；主體未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間或金額預(yù)計將會發(fā)生變化（即合同具有商業(yè)實質(zhì)）；主體很可能收回為交換所轉(zhuǎn)移的商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的對價金額。第二步中，合同中的單獨履行業(yè)務(wù)即商品或業(yè)務(wù)是可明顯區(qū)分的。如果客戶能夠單獨使用該商品或服務(wù)，并且商品或服務(wù)能夠獨立于合同中的其他承諾而被單獨識別，那么我們就可以認為出售該提供服務(wù)商品或提供服務(wù)為一項單獨履行義務(wù)。這一步在通信業(yè)務(wù)中尤為重要。移動公司經(jīng)常會將多種產(chǎn)品同電信服務(wù)捆綁在一起銷售，例如移動公司會贈送免費手機，但是要求客戶每月使用相應(yīng)的話費。這種業(yè)務(wù)的會計處理在新的收入準則下將會出現(xiàn)重大變化，我們后續(xù)會繼續(xù)研究該業(yè)務(wù)的會計處理。在第三步中，交易價格有可能會出現(xiàn)可變對價，可變對價的確定是采取期望值或最有可能的金額這兩種方法中預(yù)測性最強的方法。第四步，將交易價格分配至各項單獨履行義務(wù)。交易價格會依據(jù)轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)的相對獨立售價而被分配到合同中的各項單獨履行義務(wù)。第五步，在各項履行義務(wù)得以滿足的時點（或期間）確認收入。新的收入準則更加注重匹配原則，在相應(yīng)的時間點或者時間段確認已被履行的義務(wù)。

三、IFRS15對中國移動收入處理的影響

（一）中國移動收入類型

中國移動的業(yè)務(wù)類型主要包括語音通話、數(shù)據(jù)流量、其他業(yè)務(wù)（彩鈴、游戲、天氣預(yù)報等信息類服務(wù)）。根據(jù)中國移動2015年的中期年報，它的收入形式為通過電信服務(wù)所取得收入，即語音通話，數(shù)據(jù)流量和其他，還有通過銷售產(chǎn)品所取得的收入，包括銷售手機，相應(yīng)電子產(chǎn)品等。其中，我們看到4G用戶猛增，通過數(shù)據(jù)流量服務(wù)所獲取的收入占了很大的一個比例，甚至超過了語音通話所取得的收入。而中國移動也表示，為了響應(yīng)國家推進的“互聯(lián)網(wǎng)+”行動，將繼續(xù)擴大4G業(yè)務(wù)。因而4G業(yè)務(wù)這類的數(shù)據(jù)流量的業(yè)務(wù)在接下來將會占據(jù)更大的比例?，F(xiàn)在，中國移動已經(jīng)推出了很多種與4G流量想關(guān)的各種優(yōu)惠活動，例如共享流量，流量紅包，購話費送流量等。這些特殊業(yè)務(wù)在新準則下將會有不同的處理。

（二）中國移動目前的收入處理方法

根據(jù)IAS18，目前，中國移動的收入確認條件主要分為三點：1、與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流進企業(yè)；2、流入企業(yè)的金額能可靠計量，確認的金額為公允價值；3、收入在風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的時候確認。依據(jù)中國移動發(fā)布的年報，我們可以看到移動公司將收入主要根據(jù)以下基準確認收入：1、語音和數(shù)據(jù)服務(wù)產(chǎn)生的收入在服務(wù)提供時確認；2、預(yù)付費收入在客戶實際使用而提供有關(guān)移動通信服務(wù)期間確認為收入；3、銷售SIM卡及終端的收入在貨品送交買方時確認。由于扣除銷貨成本后的金額不大，故記入其他收入凈額中。這些基本業(yè)務(wù)在新準則下，將會使用五步法進行確認，盡管最后確認的收入時間和收入數(shù)額與舊準則下的結(jié)果相同，但是采用五步法，將會對收入有更加嚴謹?shù)胤治觥Ｄ承┨厥?、?fù)雜的業(yè)務(wù)的處理，例如預(yù)存話費送手機，買流量增流量等，在新收入準則下面將會有截然不同的處理方式。預(yù)存話費送手機在舊收入準則下是將話費按照賬單金額作為通信服務(wù)收入，而對手機的處理方式則是作為銷售費用。

（三）IFRS15下中國移動特殊業(yè)務(wù)的收入處理方法

通信行業(yè)市場競爭激烈，為迎接挑戰(zhàn)、開拓市場，中國移動采用一系列的促銷方式，其中預(yù)存話費送手機，預(yù)存話費送話費的促銷活動早已遍及我們的生活。這些特殊的業(yè)務(wù)在新收入準則下的會計處理將會產(chǎn)生巨大的變化。以下將會針對幾種業(yè)務(wù)來分析新收入準則下的會計處理。

1、預(yù)存話費送手機

《中國移動會計實務(wù)手冊》（2009年版）注明：終端捆綁銷售是指公司采用預(yù)存話費送手機、買手機送話費等方式將終端和公司自有業(yè)務(wù)相捆綁銷售。并表示對預(yù)存話費送手機業(yè)務(wù)中收取的全部價款分期按賬單金額全部作為通信服務(wù)收入，并且將手機按公允價值成本一次性計入銷售費用。通過上文對單獨履行業(yè)務(wù)的分析，我們可以明確認識到，話費和手機是可明顯區(qū)分的，因而我們應(yīng)當根據(jù)配比原則，將收取的價款按比例分到兩個單獨履行業(yè)務(wù)。分配到手機上的價款，我們可以在手機控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時間點確認，而分配到話費上面的價款，我們便要在話費發(fā)生的當月確認。該處理方法會導(dǎo)致收入確認金額產(chǎn)生巨大變化。為了更好地說明這個問題，請看下面的例子。

假設(shè)在2014年1月1日，中國移動上市公司向用戶提供預(yù)充話費送手機的優(yōu)惠活動。用戶將在1月1日收到一部價值3000元的免費手機，而用戶需要在每個月支付200元的話費（包含無限制省內(nèi)通話和免費短信的套餐）。倘若用戶直接購買以上套餐，將支付每月175元的話費。

在新的收入會計準則下，我們將這樣處理：第一步，識別與客戶之間的合同，依據(jù)前面對五步法的介紹，很顯然移動公司已經(jīng)和用戶之間確認了一個合同；第二步，識別合同中單獨履行的合同，在此題中分別為一部手機和12個月的通信服務(wù)；第三步，確定交易價格，很明顯一個月的話費為200元，一年為2400元；第四步，將交易價格分配至各項單獨履行義務(wù)（如表1）。

第五步，在各項履行義務(wù)得以滿足的時點（或期間）確認收入。當用戶在1月1日收到手機的時候，1411.2元的收入就可以被確認。而988.8元的收入將被分配到每一個月，按賬單金額每月確認。

2、充話費送話費業(yè)務(wù)

為了吸引客戶，移動公司推出了沖話費送話費的優(yōu)惠活動。由于國稅函[2006]1278號的規(guī)定，銷售附帶贈送的電信服務(wù)是無償提供電信業(yè)勞務(wù)的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，不征收營業(yè)稅。因此中國移動將該業(yè)務(wù)作為折扣銷售。

我們可以看到稅法規(guī)定的折扣銷售是指銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時，因購貨方購貨數(shù)量較大等原因而給予購貨方的價格優(yōu)惠。不同于商場的折扣銷售，移動公司實行充話費送話費的活動是為了留住已有客戶，而且所送的話費也不是在客戶沖話費時立馬贈送，而是分月返還。但是從廣義上來說，充話費送話費業(yè)務(wù)依然屬于折扣銷售的范圍。在新的收入準則下，移動公司該業(yè)務(wù)將會有特定的處理方式，所送的話費應(yīng)該作為遞延收益。類似預(yù)充話費送手機業(yè)務(wù)的會計處理，在客戶充話費的當月，移動公司應(yīng)當確認話費金額為收入，后續(xù)在實際返還所贈送的當月，移動公司應(yīng)當確認所贈送的話費金額為收入。這樣的處理方法嚴格遵守了國際會計收入準則提出的五步法模型的最后一步：主體將在商品或服務(wù)被轉(zhuǎn)移至客戶，且客戶取得該商品或服務(wù)的控制權(quán)的時點（或期間）確認收入。另外該處理方法對中國移動高利潤低稅負的情況也會有很大的改善。

3、贈送積分業(yè)務(wù)

移動公司為了留住并激勵新老客戶，推出了贈送積分的活動。用戶每消費1元話費便可以獲得積分一分。那么該業(yè)務(wù)在新的收入準則下面該怎么處理呢。新的收入國際會計準則明確表示，交易價格可能包括可變的或視未來事項結(jié)果而定的對價要素，包括折扣、退款、返利、積分等等。事實上，《企業(yè)會計準則講解2008》已經(jīng)對客戶積分實行了該會計處理方式。借鑒某通信公司的年報，對于授予用戶的積分獎勵，在向其提供通信服務(wù)的同時，將取得通信服務(wù)收入的款項或應(yīng)收款在本次提供的通信服務(wù)收入與積分獎勵的公允之間進行分配，將取得的通信服務(wù)收入的款項或應(yīng)收款扣除積分獎勵公允價值的部分確認收入，積分獎勵的公允價值確認為遞延收益。新的收入準則的發(fā)布則是進一步規(guī)范了該類業(yè)務(wù)的會計處理，依照國際收入會計準則，通信服務(wù)和積分獎勵的公允價值的確定也要按照單獨履行義務(wù)來分配。

（四）IFRS15對中國移動其他會計業(yè)務(wù)處理的影響

在新的收入準則下，合同成本是否資本化也有必要考慮。在以下情況下，主體就履行合同的成本確認資產(chǎn)：（1）履行合同的成本直接與合同或主體能夠具體識別的預(yù)期合同相關(guān)（例如，銷售傭金）；（2）履行合同的成本生成或增強了主體將用于滿足未來履行業(yè)務(wù)的資源；（3）履行合同的成本預(yù)計可被回收。而在已經(jīng)滿足業(yè)務(wù)之后所發(fā)生的成本將被費用化。數(shù)據(jù)流量業(yè)務(wù)在接下來仍然會呈蓬勃發(fā)展之勢，為了迎接挑戰(zhàn)，想必更多的流量優(yōu)惠套餐將會被推出。這些復(fù)雜的優(yōu)惠活動的會計處理在新的收入準則下必然有嚴格的要求，其收入金額及收入時間的確認需要有嚴格的信息系統(tǒng)來分析評判，因而對移動公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)的管理也是一個不小的挑戰(zhàn)。

新國際會計準則的推行也必將對公司內(nèi)部控制系統(tǒng)產(chǎn)生不小的挑戰(zhàn)。國際收入準則對收入的確認有更加嚴苛的條件，每一步都需要有精確的判斷。

四、對電信公司應(yīng)對新收入準則的建議

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，市場對電信行業(yè)的需求和要求越來越高，尤其是中國移動在電信行業(yè)的市場份額比重越來越大。為了在新的收入準則施行之前就能做好準備，快速應(yīng)對準則變化，電信公司有必要從現(xiàn)在開始就對公司的現(xiàn)有業(yè)務(wù)進行整理和分類，對那些在新收入準則下有較大影響的業(yè)務(wù)進行合理的規(guī)劃，例如上文提到的幾種業(yè)務(wù)，當然也并不局限于這幾種業(yè)務(wù)。為了能使企業(yè)利潤最大化，電信公司可以開始從企業(yè)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，稅收各方面進行管理，在新收入準則下，各種收入的確認將會發(fā)生變化，進而引起應(yīng)納稅額的變化。因而，我認為電信公司有必要設(shè)立一個專門針對新收入準則的工作小組，該小組必須對新收入準則有非常深刻的認識，從財務(wù)，稅務(wù)，信息各方面對新準則所產(chǎn)生的變化進行分析。并且，該小組需要對企業(yè)的會計信息系統(tǒng)及管理信息系統(tǒng)進行分析，制定出一個新收入準則下的修改建議。（作者單位：浙江工商大學(xué)）