張小偉

【摘 要 】會計(jì)計(jì)量是會計(jì)工作中最重要的組成部分，它根據(jù)一定的計(jì)量原則對符合條件的會計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)，并最終將計(jì)量結(jié)果反映在財(cái)務(wù)報(bào)表上?，F(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中往往都涉及資產(chǎn)和負(fù)債，而資產(chǎn)與負(fù)債的會計(jì)計(jì)量關(guān)鍵在計(jì)量屬性的選擇上。本文分析比較了中外會計(jì)計(jì)量屬性的差異，探討歷史成本會計(jì)計(jì)量屬性和公允價(jià)值會計(jì)計(jì)量屬性，以期能夠在會計(jì)實(shí)務(wù)處理中選出準(zhǔn)確的會計(jì)計(jì)量模式。

【關(guān)鍵詞】歷史成本；公允價(jià)值；會計(jì)計(jì)量

會計(jì)計(jì)量是會計(jì)理論的重要環(huán)節(jié)，同時(shí)會計(jì)理論也是會計(jì)實(shí)務(wù)的關(guān)鍵問題，并且會計(jì)計(jì)量的核心是根據(jù)不同會計(jì)計(jì)量的性質(zhì)來確定的。

在一個(gè)以知識化、信息化為主導(dǎo)的時(shí)代，伴隨著這些社會特點(diǎn)的日益突出，會計(jì)信息使用者對經(jīng)濟(jì)信息的要求也就水漲船高[1]。企業(yè)若是仍然運(yùn)用傳統(tǒng)的歷史成本會計(jì)計(jì)量模式來計(jì)量，如金融工具、無形資產(chǎn)、衍生性金融工具、投資性房地產(chǎn)、商譽(yù)等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)將迎來不可計(jì)量的窘境，這當(dāng)中 又以衍生性金融工具的計(jì)量問題最為凸顯。經(jīng)濟(jì)條件的巨變導(dǎo)致歷史成本會計(jì)計(jì)量的地位發(fā)生變化，公允價(jià)值和現(xiàn)值等計(jì)量屬性被越來越多的人提及和討論。也正是這樣的轉(zhuǎn)變使不同會計(jì)計(jì)量的屬性研究變得尤為重要。

一、中外會計(jì)計(jì)量概念發(fā)展對比

20世紀(jì)80年代，衍生性金融工具的計(jì)量問題得到西方金融界和會計(jì)界的廣泛關(guān)注并產(chǎn)生很大的分歧，到了20世紀(jì)末，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會宣布公允價(jià)值對衍生性金融工具進(jìn)行會計(jì)計(jì)量，此時(shí)分歧才得以化解，但關(guān)注度并沒有減少，公允價(jià)值經(jīng)常被提起。

隨著國際會計(jì)準(zhǔn)則的變化，我國也頒布了相應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則，并且我國的會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容也借鑒了國際會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容。在我國最新的會計(jì)準(zhǔn)則中，只有38個(gè)具體的會計(jì)準(zhǔn)則沒有涉及到公允價(jià)值會計(jì)計(jì)量，其他會計(jì)準(zhǔn)則都或多或少地提到了公允價(jià)值會計(jì)計(jì)量[3]。

通過比較中西方企業(yè)的會計(jì)準(zhǔn)則可知，中西方會計(jì)準(zhǔn)則中都有采用公允價(jià)值會計(jì)計(jì)量屬性。區(qū)別在于西方發(fā)達(dá)國家大范圍的應(yīng)用公允價(jià)值會計(jì)計(jì)量屬性，而我國對公允價(jià)值會計(jì)計(jì)量屬性的應(yīng)用十分謹(jǐn)慎，只能一些特定的情況下有選擇地少量使用公允價(jià)值計(jì)量屬性。

二、會計(jì)計(jì)量屬性選擇分析

（一）會計(jì)計(jì)量屬性選擇的相關(guān)原則

1、與會計(jì)目標(biāo)要求相符的原則。若企業(yè)是以經(jīng)濟(jì)決策為主要目標(biāo)， 那么在會計(jì)計(jì)量屬性的選擇時(shí)要傾向于滿足會計(jì)信息的相關(guān)性；若企業(yè)是以受托責(zé)任為主要目標(biāo)，那么在會計(jì)計(jì)量屬性的選擇時(shí)要傾向于滿足會計(jì)信息的可靠性。

2、滿足企業(yè)成本效益的原則。企業(yè)應(yīng)該分外注意，在其選擇的會計(jì)計(jì)量模式下，計(jì)量會計(jì)信息所獲得的收益必須大于或等于其提供會計(jì)信息所需付出的成本和代價(jià)，企業(yè)不求給投資者和經(jīng)營者帶來多大利潤，但不能得不償失。

3、適應(yīng)客觀條件與外在環(huán)境的原則。企業(yè)選擇的會計(jì)計(jì)量屬性應(yīng)該適應(yīng)當(dāng)前的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境，結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)和會計(jì)人員的專業(yè)水平，合理反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，提供準(zhǔn)確和有參考價(jià)值的會計(jì)信息。

（二）會計(jì)實(shí)務(wù)中計(jì)量屬性的選擇應(yīng)用

采用不同的計(jì)量屬性對同一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)計(jì)量，它們的計(jì)量結(jié)果將顯示不同的資產(chǎn)金額。也正是因?yàn)槿绱耍煌挠?jì)量屬性最終得到的會計(jì)信息都是大相徑庭的，而所以根據(jù)不同的會計(jì)信息編寫的財(cái)務(wù)報(bào)表也就自然不同，所以企業(yè)的經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)狀況在不同的計(jì)量屬性也存在差異。接下來將對我國會計(jì)實(shí)務(wù)中計(jì)量屬性的選擇應(yīng)用展開更為詳盡的說明。

1、歷史成本計(jì)量一直占據(jù)會計(jì)計(jì)量的主導(dǎo)地位。在我國新準(zhǔn)則中，存貨的初始計(jì)量、固定資產(chǎn)的初始與后續(xù)計(jì)量就都采用了歷史成本。在對投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量不滿足公允價(jià)值計(jì)量條件時(shí)，也采用歷史成本計(jì)量。

2、重置成本計(jì)量與當(dāng)前的市場價(jià)格密切相關(guān)，但現(xiàn)實(shí)生活中要確定重置成本往往比較困難，因?yàn)橹刂贸杀居?jì)量時(shí)要求當(dāng)前對比參照的資產(chǎn)與原持有資產(chǎn)基本吻合，一旦無法做到這一點(diǎn)就會影響信息的可靠性。在我國新準(zhǔn)則中，對盤盈的資產(chǎn)以及對捐贈的資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)運(yùn)用重置成本。

3、可變現(xiàn)凈值計(jì)量能夠反映與現(xiàn)金等值的信息，但與其他計(jì)量屬性相比，可變現(xiàn)凈值不僅操作較困難，也沒有考慮到貨幣的時(shí)間價(jià)值等因素，只適用于計(jì)劃未來將銷售的資產(chǎn)或未來將清償?shù)呢?fù)債，無法適用于企業(yè)所有資產(chǎn)。在我國新準(zhǔn)則中對可變現(xiàn)凈值的涉及不太多，僅僅在存貨的相關(guān)準(zhǔn)則中有一些應(yīng)用。

例如存貨在后續(xù)計(jì)量時(shí)運(yùn)用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)按照成本高于可變現(xiàn)凈值的金額計(jì)量。

4、現(xiàn)值計(jì)量能夠提供主體有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的會計(jì)信息，雖然它的決策相關(guān)性在五種會計(jì)計(jì)量屬性中最強(qiáng)，但由于未來現(xiàn)金流量是不確定的，現(xiàn)值計(jì)量的可靠性在五種會計(jì)計(jì)量屬性中最差。在我國新準(zhǔn)則中，承租人融資租賃的長期應(yīng)付款入賬就涉及到了現(xiàn)值計(jì)量。

5、公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用體現(xiàn)了會計(jì)的實(shí)質(zhì)重于形式原則，它雖然在我國運(yùn)用的歷史并不長，但卻為日益復(fù)雜的市場變動指明了一個(gè)新的方向。在我國新準(zhǔn)則中，對金融行業(yè)與無形資產(chǎn)等的計(jì)量大都涉及了公允價(jià)值計(jì)量屬性。

三、歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量比較

對會計(jì)實(shí)務(wù)中五種不同會計(jì)計(jì)量屬性的分析比較可知，公允價(jià)值和歷史成本是五種計(jì)量屬性的重點(diǎn)。由于市場經(jīng)濟(jì)是動態(tài)的經(jīng)濟(jì)，因此市場價(jià)格也會隨之不斷地發(fā)生改變，通常情況下我們將其分為三種分別為未來的、現(xiàn)在的和過去的。歷史成本會計(jì)計(jì)量屬性屬于對過去資產(chǎn)的研究，我國傳統(tǒng)的會計(jì)計(jì)量屬性就是歷史成本計(jì)量；公允價(jià)值會計(jì)計(jì)量屬性則屬于對現(xiàn)在資產(chǎn)的研究，我國現(xiàn)階段正在由歷史成本計(jì)量向公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)變的階段。不僅我國專家學(xué)者重視對歷史成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量的研究，它同樣也是世界其他各國專家學(xué)者研究的重點(diǎn)和趨勢。

漢斯克里·B·斯蒂安和瓦萊麗亞·V·尼克拉艾[6]對于公允價(jià)值和歷史成本之間的選擇這一課題也展開過相關(guān)研究。他們發(fā)現(xiàn)使用公允價(jià)值計(jì)量是十分有限的，適用公允價(jià)值會計(jì)計(jì)量的情況是當(dāng)公允價(jià)值計(jì)量保持在一個(gè)較低的成本，并且用來傳達(dá)經(jīng)營績效信息時(shí)。他們的研究結(jié)果表明，盡管公允價(jià)值計(jì)量有著概念上的優(yōu)點(diǎn)，但在自愿的基礎(chǔ)上，公允價(jià)值是不太可能成為流動非金融資產(chǎn)的主要評估方法。

托馬斯J·李斯梅爾[7]也有自己的主張，他認(rèn)為：可靠性不是引導(dǎo)選擇公允價(jià)值計(jì)量與歷史成本計(jì)量的主要因素，因?yàn)槭找姹硇畔⒌目煽啃酝ㄟ^計(jì)量不存在明顯變化，而且有時(shí)甚至可能對歷史成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量選擇有壞處。相反，相關(guān)性是引導(dǎo)自發(fā)或強(qiáng)制選擇公允價(jià)值計(jì)量與歷史成本計(jì)量的主要因素，因?yàn)樾畔⒌南嚓P(guān)性存在明顯變化，取決于資產(chǎn)如何被內(nèi)部使用和是否存在資產(chǎn)可以被出售到外部市場。

四、我國會計(jì)計(jì)量屬性研究

我國會計(jì)計(jì)量屬性的現(xiàn)實(shí)困境：

（一）社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化

從我國堅(jiān)持走有特色的社會主義道路以來不過短短三十余年，現(xiàn)如今我國經(jīng)濟(jì)仍處于市場經(jīng)濟(jì)的初級階段，各類要素市場的運(yùn)作仍不夠成熟，信息披露制度也不完善，所以我國的市場經(jīng)濟(jì)體系還有待不斷改進(jìn)。在過去相當(dāng)長的一段時(shí)間里，歷史成本會計(jì)計(jì)量不論是在會計(jì)計(jì)量理論界，還是在會計(jì)計(jì)量實(shí)務(wù)應(yīng)用上，都證明了其強(qiáng)大的可靠性，也正是因此它牢牢的占據(jù)著會計(jì)計(jì)量的主導(dǎo)地位，并且常常受到企業(yè)的稱贊和學(xué)者專家的好評。但伴隨著社會經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，我國市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境也在不斷變化，以往一成不變的傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)變得越來越多元化，老式的歷史成本會計(jì)計(jì)量不斷暴露出它的缺陷與不足，漸漸不再適用，這使我國在計(jì)量屬性的選擇方面處于一個(gè)比較尷尬的地位。

（二）會計(jì)信息使用者信息需求的變化

自20世紀(jì)70年代以來，隨著世界經(jīng)濟(jì)局勢的巨大變化和高新科技與信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，在當(dāng)下這樣一個(gè)強(qiáng)調(diào)信息化的時(shí)代，傳統(tǒng)的歷史成本會計(jì)計(jì)量因其對防御和化解金融風(fēng)險(xiǎn)的無能為力，已經(jīng)滿足不了現(xiàn)代社會的信息需求，遇到了前所未有的挑戰(zhàn)。如果企業(yè)仍然采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量，那么這樣編制的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性就有待商榷了，反過來講，就算這財(cái)務(wù)報(bào)表依然有價(jià)值，但它的價(jià)值下降是不可否認(rèn)的。因此，我國企業(yè)只使用歷史成本進(jìn)行會計(jì)計(jì)量，很難滿足投資者的決策要求。

徐躍和葛家澍強(qiáng)調(diào)，我國雖然改進(jìn)了一些會計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定，在漸漸與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌，但即便如此，新準(zhǔn)則中基本上多是原則性的規(guī)定，具體下來落到細(xì)處的規(guī)定幾乎沒有，所以未來我國會計(jì)準(zhǔn)則還有許多值得修訂和擴(kuò)增的地方。這樣的不足在企業(yè)會計(jì)計(jì)量實(shí)際應(yīng)用上會表現(xiàn)得十分明顯，特別是面對會計(jì)信息使用者日益多變的信息要求，缺少具體的會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，企業(yè)會計(jì)計(jì)量的操作就會變得混亂不堪。

（三）其他會計(jì)計(jì)量屬性的引入

20世紀(jì)末到21世紀(jì)初是我國社會變革時(shí)期，也同樣是我國經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的時(shí)期，而經(jīng)濟(jì)的發(fā)展直接導(dǎo)致的結(jié)果就是金融工具的不斷出現(xiàn)和創(chuàng)新。這樣的發(fā)展變化是令人欣喜的，但另一方面它也帶來了一些不小的難題，就比如會計(jì)計(jì)量的屬性選擇問題。如今歷史成本計(jì)量屬性逐漸式微是一個(gè)不爭的事實(shí)，這也就逼迫著我們不得不考慮采用新的計(jì)量屬性進(jìn)行會計(jì)計(jì)量。所以，除歷史成本計(jì)量屬性以外的其他會計(jì)計(jì)量屬性漸漸被人們提及，直到財(cái)政部修訂會計(jì)準(zhǔn)則，確定將其他如公允價(jià)值和現(xiàn)值等的會計(jì)計(jì)量屬性引入，直接應(yīng)用到日常會計(jì)核算中去。

在引入的這些會計(jì)計(jì)量屬性中，公允價(jià)值計(jì)量屬性無疑是其重中之重。為了國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展，為了與國際形勢接軌，我國的市場必然將更加開放，會計(jì)環(huán)境將更加復(fù)雜，那么可以預(yù)見，未來對公允價(jià)值計(jì)量的依賴程度將大大加大。但采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，需要一些特定的條件，例如完善的市場環(huán)境和高素質(zhì)的會計(jì)人才，但以我國現(xiàn)在的市場經(jīng)濟(jì)和會計(jì)形勢來看，還遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到相關(guān)的要求，而我國的社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制暫時(shí)也不能完全適應(yīng)公允價(jià)值計(jì)量屬性。

五、我國會計(jì)計(jì)量屬性的未來展望

自從改革開放，特別是中國加入WT O以來，我國一直處在一個(gè)經(jīng)濟(jì)飛速增長的階段，為了能同更多經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家往來，也為了能與國際世界接軌，我國的市場需要進(jìn)一步更加開放，這就使得我國的會計(jì)環(huán)境也將發(fā)生變化。由此引出的關(guān)于我國會計(jì)計(jì)量模式的改革問題和與國際會計(jì)計(jì)量的趨同問題成為對我國會計(jì)計(jì)量屬性未來展望的研究重心。

我國不少專家學(xué)者認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量屬性將會取代歷史成本計(jì)量屬性的地位，因?yàn)楣蕛r(jià)值是目前國際公認(rèn)的會計(jì)計(jì)量屬性。理論上來說公允價(jià)值計(jì)量屬性確實(shí)有很多的優(yōu)勢，但在實(shí)際應(yīng)用中，公允價(jià)值計(jì)量屬性還不夠成熟，不能符合我國的會計(jì)形勢和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀，歷史成本計(jì)量屬性在短時(shí)間內(nèi)是不會被任何會計(jì)計(jì)量屬性取代的。目前為止我國還沒有大量采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，但在某些特定的情況下運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性還是可以接受的，我國的會計(jì)準(zhǔn)則也明確表示，企業(yè)可以有選擇地少量使用公允價(jià)值計(jì)量屬性。

所以，只有正確認(rèn)識和理解會計(jì)計(jì)量屬性的相關(guān)理論基礎(chǔ)和實(shí)務(wù)應(yīng)用環(huán)境，才能在符合我國國情的前提下，選出適合的會計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行會計(jì)計(jì)量。面對現(xiàn)如今瞬息萬變的市場環(huán)境和錯(cuò)綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)行為，我國還達(dá)不到大量運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的要求，但是我們也可以先尋求出過渡狀態(tài)的計(jì)量屬性，并在考慮好過渡狀態(tài)的計(jì)量屬性之后再就不同的會計(jì)計(jì)量進(jìn)行屬性研究。雖然只是討論過渡狀態(tài)的計(jì)量屬性選擇，但其實(shí)僅僅是這一過渡狀態(tài)就將存在未來相當(dāng)長的一段時(shí)間。對于過渡狀態(tài)下的計(jì)量屬性選擇，我比較認(rèn)同多屬性并存的會計(jì)計(jì)量模式。采用多屬性并存的會計(jì)計(jì)量模式，就意味著拋棄了以往單一應(yīng)用計(jì)量屬性的會計(jì)計(jì)量方式。單一的會計(jì)計(jì)量模式往往不是強(qiáng)調(diào)了可靠性而忽視了相關(guān)性，就是強(qiáng)調(diào)了相關(guān)性而忽視了可靠性，而采用多種計(jì)量屬性共同作用的話就很好的處理了相關(guān)性和可靠性之間的關(guān)系，較為完美地解決了單一的會計(jì)計(jì)量模式存在的缺陷。不僅如此，多種計(jì)量屬性共存的會計(jì)計(jì)量模式對企業(yè)內(nèi)外各種經(jīng)濟(jì)信息與資料進(jìn)行整理、分類、加工和匯總，可以滿足更多信息使用者對會計(jì)信息的不同要求。值得強(qiáng)調(diào)的是，雖然采用的是多屬性并存的會計(jì)計(jì)量模式，但在多個(gè)會計(jì)計(jì)量屬性中要分主次關(guān)系，也就是說歷史成本計(jì)量屬性仍然是我們主要采用的會計(jì)計(jì)量屬性，其他會計(jì)計(jì)量屬性起到輔助歷史成本計(jì)量屬性的作用。

（景寧畬族自治縣教育研究培訓(xùn)中心，浙江 麗水 323500）

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