孔廣欣

摘要：本文通過(guò)分析公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用，指出了存在的實(shí)際問(wèn)題，并提出了改善性的建議。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；應(yīng)用

中圖分類(lèi)號(hào)：F275 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）025-000-02

引言

公允價(jià)值是國(guó)家會(huì)計(jì)的行業(yè)熱點(diǎn)和難點(diǎn)，對(duì)很多從業(yè)者來(lái)講都富有挑戰(zhàn)性。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，在一定程度上彌補(bǔ)了我國(guó)在公允價(jià)值研究中的不足。為進(jìn)一步提高企業(yè)會(huì)計(jì)服務(wù)質(zhì)量，有效調(diào)動(dòng)公允價(jià)值在新企業(yè)會(huì)計(jì)處理中的處理功效，我們需要對(duì)公允價(jià)值在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用進(jìn)行深入探析。

一、公允價(jià)值的相關(guān)概念

1.公允價(jià)值的含義

公允價(jià)值（Fair Value）中的“Fair”的含義為“公平的；公正的”，而在漢語(yǔ)中的“公允”則體現(xiàn)了該價(jià)值的公平和恰當(dāng)。而從這一層含義上看，公允價(jià)值所體現(xiàn)出來(lái)的就是市場(chǎng)中交易雙方在確定價(jià)格的過(guò)程中所體現(xiàn)出來(lái)的自愿性和平等性。

國(guó)際上關(guān)于公允價(jià)值的概念有很多，例如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在改組前，就在《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行了深入的研究，而在改組后依然繼續(xù)對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量的探索，并在1995年的《金融工具：披露和列報(bào)》中對(duì)公允價(jià)值作出了明確界定，即“公允價(jià)值指在公平交易中，熟悉情況的自愿當(dāng)事人進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。”美國(guó)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展最為充分的發(fā)達(dá)國(guó)家之一，其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)于公允價(jià)值的研究從來(lái)就沒(méi)有停止過(guò)，據(jù)統(tǒng)計(jì)，在1990年12月到1999年12月的十年間，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所發(fā)布的32項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告中有23項(xiàng)涉及到了公允價(jià)值的應(yīng)用，而經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的理論積累，該組織終于在2000年的第7號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中對(duì)公允價(jià)值作出了定義，即“公允價(jià)值是指在自愿雙方所進(jìn)行的現(xiàn)行交易中，即不是在被迫或清算的銷(xiāo)售中，能夠購(gòu)買(mǎi)（或發(fā)生）一項(xiàng)資產(chǎn)（或負(fù)債）或售出（或清償）一項(xiàng)資產(chǎn)的金額”。而我國(guó)隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的確立和深入發(fā)展，公允價(jià)值的應(yīng)用也越來(lái)越廣泛，因此如何對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行科學(xué)的定義，也成了我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量研究的重點(diǎn)，我國(guó)在2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，明確地將公允價(jià)值作為一種會(huì)計(jì)計(jì)量，即“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。”從定義中看，我國(guó)的定義將計(jì)量對(duì)象確定為市場(chǎng)主體的資產(chǎn)和負(fù)債，同時(shí)將計(jì)量的主體確定為市場(chǎng)參與者，這體現(xiàn)了我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的傾向。

2.公允價(jià)值計(jì)量的特征

公允價(jià)值是一種動(dòng)態(tài)計(jì)量體系，因此，它在市場(chǎng)計(jì)量中主要呈現(xiàn)出以下特征：（1）不確定性，即公允價(jià)值在不同的時(shí)間、不同的交易類(lèi)型和不同的交易性質(zhì)上無(wú)法形成切實(shí)可靠地價(jià)值衡量，如在過(guò)去的交易時(shí)間點(diǎn)，我們可以將公允價(jià)值定義為歷史成本，而在現(xiàn)在的時(shí)間點(diǎn)，我們又可以將其視為重置成本；（2）可替代性，即在歷史成本的初始計(jì)量時(shí)，交易雙方應(yīng)該在自愿平等的條件下，利用現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物確定公允價(jià)值，而在非現(xiàn)金計(jì)量時(shí)，則需要通過(guò)專(zhuān)門(mén)的機(jī)構(gòu)對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行估值；（3）時(shí)空性，前面已經(jīng)說(shuō)過(guò)，公允價(jià)值是一個(gè)動(dòng)態(tài)的計(jì)量體系，而這種動(dòng)態(tài)變化則表現(xiàn)為公允價(jià)值只體現(xiàn)了當(dāng)時(shí)交易條件下的“公允”，而隨著時(shí)間的變化，這種價(jià)值會(huì)因?yàn)槌蔀闅v史成本而有所變化，而這也恰恰公平又全面地體現(xiàn)了市場(chǎng)價(jià)格的隨時(shí)間波動(dòng)的情況；四、交易環(huán)境的公平，從定義中我們就可以看出，公允價(jià)值對(duì)交易環(huán)境的要求非常嚴(yán)格，它突破了成本計(jì)量中，按照約定價(jià)格交易的情況，使得交易的價(jià)格更加符合雙方資產(chǎn)和負(fù)債的要求；五、虛擬性，即公允價(jià)值并不要求交易雙方一定發(fā)生了交易行為，這種交易計(jì)量形式表示的是一種意愿或者假設(shè)情況下可能形成的價(jià)格。

二、公允價(jià)值在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用現(xiàn)狀

1.公允價(jià)值在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用的主要情況

在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的范圍比較廣泛，其主要包括長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、股份支付、債務(wù)重組、收入、政府補(bǔ)助、企業(yè)合并、融資租賃、金融資產(chǎn)等，而在公允價(jià)值逐漸被市場(chǎng)接受的情況下，其在應(yīng)用中也初現(xiàn)了許多問(wèn)題。

2.公允價(jià)值在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用中存在的問(wèn)題

（1）公允價(jià)值計(jì)量缺乏可靠性

公允價(jià)值在應(yīng)用中要求雙方自愿平等，而要想實(shí)現(xiàn)這一交易行為則需要雙方在市場(chǎng)信息充分、對(duì)稱(chēng)的情況下，完全了解市場(chǎng)，或者根據(jù)需要可以對(duì)相關(guān)的市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行查詢(xún)，從而在充分考慮市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的情況下確定交易價(jià)格。但是在現(xiàn)實(shí)的市場(chǎng)環(huán)境中，由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的不充分性，不僅這種理想狀態(tài)下的交易環(huán)境不存在，一個(gè)接近于競(jìng)爭(zhēng)充分、信息對(duì)稱(chēng)的市場(chǎng)條件的形成也是比較困難的，例如一些交易主體會(huì)根據(jù)自身的市場(chǎng)影響力對(duì)價(jià)格進(jìn)行操控，同時(shí)如果審計(jì)部門(mén)缺位，這種在不確定的情況下形成的公允價(jià)值往往是有失公允的。

（2）公允價(jià)值計(jì)量實(shí)際操作難

公允價(jià)值的落實(shí)需要操作細(xì)節(jié)的支撐，但是從我國(guó)目前的市場(chǎng)發(fā)展環(huán)境看，公允價(jià)值計(jì)量在實(shí)際操作中面臨著許多困難，例如，市場(chǎng)化程度不高，雖然我國(guó)正在逐步實(shí)現(xiàn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的改造，但是與發(fā)達(dá)的資本主義國(guó)家相比，我國(guó)的市場(chǎng)化水平仍然不高；會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)有待提高，即由于公允價(jià)值在計(jì)量操作中要加入必要的人為因素，而市場(chǎng)上一些財(cái)會(huì)人員由于對(duì)公允價(jià)值缺乏足夠的認(rèn)識(shí)，導(dǎo)致其在計(jì)量中漏洞百出；法律體系有待完善，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的缺陷要求其必須要有健全的法律進(jìn)行彌補(bǔ)，而我國(guó)在公允價(jià)值應(yīng)用方面的法律還沒(méi)有形成體系，導(dǎo)致了公允價(jià)值計(jì)量過(guò)于主觀隨意，從而限制了其應(yīng)用價(jià)值。

（3）公允價(jià)值可能成為上市公司操作利潤(rùn)的工具

公允價(jià)值可能會(huì)使一些上市公司利用計(jì)量屬性的選擇權(quán)來(lái)以新的盈余管理手段創(chuàng)造賬面利潤(rùn)，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)利潤(rùn)的操控。一些公司在進(jìn)行IPO時(shí)會(huì)采取一些手段進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，如把關(guān)聯(lián)公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給第三方，然后與轉(zhuǎn)讓后的公司或第三方展開(kāi)隱蔽且通常是大宗的交易；將研發(fā)周期進(jìn)行延長(zhǎng)，進(jìn)而將開(kāi)發(fā)費(fèi)用在各期攤銷(xiāo)，最大程度上降低每期攤銷(xiāo)額；或者利用提前確認(rèn)收入、推遲費(fèi)用確認(rèn)等手段對(duì)財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行粉飾，進(jìn)而而降低了交易中公允價(jià)值的可靠性。

三、公允價(jià)值在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用問(wèn)題的原因分析

1.經(jīng)濟(jì)環(huán)境的問(wèn)題影響信息的獲取

準(zhǔn)確地確定公允價(jià)值的必要條件就是可靠的信息，但是由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下信息的多樣化、價(jià)格評(píng)估方法的多元化以及人為因素的介入，導(dǎo)致了公允價(jià)值在應(yīng)用中出現(xiàn)了可靠性問(wèn)題。從我國(guó)的市場(chǎng)發(fā)展情況來(lái)看，導(dǎo)致公允價(jià)值可靠性問(wèn)題的原因主要有以下幾點(diǎn)：（1）我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境尚未成熟，雖然改革開(kāi)放30幾年來(lái)，我國(guó)一直致力于建立健全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，這其中取得的成績(jī)也是有目共睹的，但是其中存在的問(wèn)題也是不可忽視的，例如我國(guó)國(guó)有企業(yè)在股權(quán)改造中存在著產(chǎn)權(quán)不清晰的問(wèn)題，人民幣匯率在于國(guó)際市場(chǎng)接軌中，仍然無(wú)法實(shí)現(xiàn)自由浮動(dòng)，而這些經(jīng)濟(jì)問(wèn)題必然會(huì)影響市場(chǎng)信息的獲??；（2）會(huì)計(jì)監(jiān)督體系不完善，目前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主體非常復(fù)雜，其中包括國(guó)企、外企、上市企業(yè)、非上市企業(yè)、個(gè)體、合伙企業(yè)等，而對(duì)這些企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)格的會(huì)計(jì)監(jiān)督是保證市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的必要手段，但是，在實(shí)際監(jiān)督中，除了一些影響力較大的企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系比較完善以外，許多企業(yè)只是在名義上接受監(jiān)督，而有的干脆游離在監(jiān)督體系之外，而這種會(huì)計(jì)監(jiān)督上的缺位必然使公允價(jià)值失去可靠性；（3）誠(chéng)信缺失問(wèn)題，我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時(shí)期，許多體制還不完善，而一些企業(yè)卻乘此機(jī)會(huì)鉆制度的“空子”，利用不法手段進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表造假，這不僅影響了公允價(jià)值的計(jì)量，也破壞了市場(chǎng)交易的公平性。

2.應(yīng)用者在思想上存在誤區(qū)

目前，公允價(jià)值在我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用的主要障礙就是來(lái)自于應(yīng)用者思想上的誤區(qū)，這主要表現(xiàn)在：（1）將公允價(jià)值和歷史成本對(duì)立起來(lái)，公允價(jià)值與歷史成本在一定條件下是可以相互替代的，例如在過(guò)去時(shí)間點(diǎn)的公允價(jià)值就可以用歷史成本來(lái)衡量，但是許多應(yīng)用者在計(jì)量中將公允價(jià)值和歷史長(zhǎng)本截然分開(kāi)，從而造成了計(jì)量上的錯(cuò)誤；（2）對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行隨意估值，一些應(yīng)用者由于專(zhuān)業(yè)水平的限制或者對(duì)不正當(dāng)利益的追求，常常人為操縱公允價(jià)值，甚至將公允價(jià)值與隨意估價(jià)等同起來(lái)，從而影響了公允價(jià)值的可靠性；（3）將公允價(jià)值評(píng)估方法與資產(chǎn)評(píng)估方法等同，一些應(yīng)用者在操作中，簡(jiǎn)單地將資產(chǎn)的初期價(jià)值和末期價(jià)值進(jìn)行評(píng)估后作差，得出公允價(jià)值，而這這種評(píng)估方式忽視了公允價(jià)值作為一種計(jì)量手段的作用，進(jìn)而影響了其推廣的效果。

四、推進(jìn)公允價(jià)值在我國(guó)應(yīng)用的建議

1.利用完善的公允價(jià)值理論體系實(shí)現(xiàn)操作指引

理論是行動(dòng)的導(dǎo)航，只有在實(shí)踐的基礎(chǔ)上建立了科學(xué)合理的理論體系，才能夠保證實(shí)踐的進(jìn)一步開(kāi)展。雖然我國(guó)在頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，已經(jīng)對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行了明確的定義，但是這只是理論建設(shè)的第一步，只是對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用確定了一個(gè)基本的框架，而要實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值在市場(chǎng)上的應(yīng)用，還有很長(zhǎng)的一段路要走。而我國(guó)在未來(lái)的發(fā)展中也必然會(huì)根據(jù)市場(chǎng)中出現(xiàn)的新問(wèn)題和新情況對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用進(jìn)行補(bǔ)充與修正，而在修正中我們首先要做的就是對(duì)細(xì)節(jié)問(wèn)題的說(shuō)明，如對(duì)于公允價(jià)值的應(yīng)用范圍，公允價(jià)值與歷史成本之間的使用界限，以及在二者通用的情況下，優(yōu)先選擇等問(wèn)題進(jìn)行細(xì)致的說(shuō)明，不僅有利于規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為，還有利于實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值在全國(guó)范圍內(nèi)的推廣。

2.健全與公允價(jià)值應(yīng)用相關(guān)的法律法規(guī)

由于公允價(jià)值是一種會(huì)計(jì)計(jì)量，因此我們?cè)诮∪嚓P(guān)法律法規(guī)的過(guò)程中，首先，要完善會(huì)計(jì)制度，即通過(guò)法律手段對(duì)市場(chǎng)主體利用會(huì)計(jì)計(jì)量操縱利潤(rùn)的行為進(jìn)行細(xì)化與界定，并制定嚴(yán)厲的懲罰措施，以?xún)艋瘯?huì)計(jì)環(huán)境；其次，根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定對(duì)證監(jiān)會(huì)的相關(guān)法規(guī)進(jìn)行相應(yīng)的修改，以保證上市企業(yè)在財(cái)務(wù)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等方面符合新的準(zhǔn)則要求；最后，加大對(duì)違規(guī)企業(yè)的懲處力度，提高企業(yè)的違法成本，讓企業(yè)在成本的壓力下不斷規(guī)范計(jì)量行為。

3.對(duì)公允價(jià)值計(jì)量統(tǒng)一監(jiān)管

完善的理論體系只有在執(zhí)行中才能夠保證其發(fā)揮應(yīng)有的作用，而執(zhí)行力度的強(qiáng)弱則與監(jiān)管體系的是否健全緊密相連。在市場(chǎng)條件下，公允價(jià)值是一柄雙刃劍，運(yùn)用得好會(huì)提高市場(chǎng)信息的質(zhì)量，而運(yùn)用得壞，則會(huì)影響市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。因此，相關(guān)部門(mén)在對(duì)企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督時(shí)，一方面要對(duì)其利潤(rùn)的來(lái)源進(jìn)行確認(rèn)，以保證公允價(jià)值運(yùn)用的可靠性和合理性；另一方面監(jiān)督上市企業(yè)的信息披露情況，以保證市場(chǎng)信息的充分、對(duì)稱(chēng)。

4.建立統(tǒng)一的數(shù)據(jù)庫(kù)市場(chǎng)信息共享平臺(tái)

隨著現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展，利用技術(shù)手段建立統(tǒng)一的數(shù)據(jù)庫(kù)市場(chǎng)信息共享平臺(tái)，已經(jīng)成為獲得公允價(jià)值信息來(lái)源的重要途徑。對(duì)于企業(yè)而言，歷史經(jīng)營(yíng)狀況是預(yù)測(cè)未來(lái)收益的重要依據(jù)，因此在企業(yè)內(nèi)部建立一個(gè)容量大、時(shí)效性強(qiáng)且信息收集便捷的信息平臺(tái)不僅可以提高財(cái)會(huì)人員的信息判斷的準(zhǔn)確性，還可以使決策層掌握企業(yè)對(duì)市場(chǎng)波動(dòng)的反應(yīng)，同時(shí)也能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)企業(yè)的有效監(jiān)督，防止其對(duì)公允價(jià)值的操控。

5.提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)

專(zhuān)業(yè)的評(píng)估能力和講求誠(chéng)信的評(píng)估態(tài)度是保證公允價(jià)值應(yīng)用的前提。面對(duì)著目前市場(chǎng)中財(cái)會(huì)人員的素質(zhì)問(wèn)題，我們應(yīng)該通過(guò)一定的手段，對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)進(jìn)行規(guī)范。例如在高校的財(cái)會(huì)專(zhuān)業(yè)普及公允價(jià)值計(jì)量等內(nèi)容；大范圍內(nèi)開(kāi)展會(huì)計(jì)培訓(xùn)班，并增加公允價(jià)值的專(zhuān)項(xiàng)培訓(xùn)和考核內(nèi)容以及職業(yè)道德教育內(nèi)容；嚴(yán)格國(guó)家的會(huì)計(jì)從業(yè)資格、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的考核制度，從而利用人才的素質(zhì)來(lái)保證公允價(jià)值的計(jì)量信息的可靠性。

五、結(jié)論

總之，公允價(jià)值的應(yīng)用既體現(xiàn)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)與國(guó)家接軌的趨勢(shì)，也標(biāo)志著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正逐漸走向成熟，而這對(duì)于發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資本市場(chǎng)中的作用具有深遠(yuǎn)意義。但是在實(shí)際操作中，公允價(jià)值的應(yīng)用還存在著諸多問(wèn)題，而面對(duì)這些問(wèn)題我們應(yīng)該迎難而上，從理論體系、法律制度、執(zhí)行監(jiān)管、信息平臺(tái)、人員素質(zhì)等角度出發(fā)，探索解決途徑，從而保證公允價(jià)值能夠真正發(fā)揮其會(huì)計(jì)計(jì)量的作用。

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