宋肖玉　高攀

摘要：低碳經濟下，碳排放權配置與交易已在全球范圍內逐步展開，相關會計準則的缺位使得會計信息缺乏可比性、一致性和決策相關性。會計確認和計量是碳排放權會計準則建立的關鍵。目前國際與國內學者對碳排放權交易的會計處理眾說紛壇，觀點不一。如何讓碳排放權會計更加貼切國情，更好的與會計準則相結合始終是碳排放權會計的焦點。

關鍵詞：低碳經濟；碳排放權；會計確認；會計計量

一、低碳經濟與碳交易權

隨著全球人口和經濟規(guī)模的不斷增長，能源使用帶來的環(huán)境問題及其誘因不斷凸顯，大氣中二氧化碳濃度升高帶來的全球氣候變化已被確認為不爭的事實，給人類的生存和發(fā)展帶來了研究挑戰(zhàn)，在這種大背景下，“低碳經濟”這一新概念應運而生。所謂低碳經濟，是指在可持續(xù)發(fā)展理念指導下，通過技術創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、新能源開發(fā)等多種手段，盡可能地減少煤炭石油等高碳能源消耗，減少溫室氣體排放，達到經濟社會發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護雙贏的一種經濟發(fā)展形態(tài)。

碳排放權交易是低碳經濟下的一種制度創(chuàng)新，并且通過這種制度創(chuàng)新能夠促進技術創(chuàng)新，從而達到節(jié)能減排的目的。1968年，美國經濟學家戴爾斯首先提出“排污權交易”。1997年，全球100多個國家因地球變暖簽訂了《京都協(xié)定書》，該條約規(guī)定了發(fā)達國家的減排義務，同時提出了三個靈活的減排機制，碳排放權是其中之一。2015年年底，186個國家在《巴黎協(xié)議》上簽字，承諾將全球平均氣溫較工業(yè)化前水平升高的幅度控制在2攝氏度之內，并承諾盡一切努力控制在1.5攝氏度以內。這一協(xié)定的簽署使低碳經濟又一次成為討論的焦點。中國作為全球氣候治理規(guī)則制定參與者和貢獻者將積極落實自主貢獻，努力爭取盡早達峰，并與各方一道努力，按照公約的各項原則，推動巴黎協(xié)定的實施，推動建立合作共贏的全球氣候治理體系。而與之相對應的，中國碳排放權交易也將開始進行進一步的完善與大規(guī)模推行。

二、國外關于碳排放權交易的會計確認與計量研究

2003年，美國聯邦能源管制委員會（FASB）根據《排污權會計基準草案》發(fā)布了“獲得的排污許可證準予‘排污許可證存貨科目確認“這一觀點。Jan Bebbinton認為可以將碳排放權作為存貨進行確認與計量。

IASB公布的《國際財務報告準則》中規(guī)定將碳排放權確認為無形資產，采用公允價值模式進行計量。法國企業(yè)運動聯盟認為碳排放權不具有實物形態(tài)，且與其能夠給企業(yè)帶來經濟利益的流入，因此應確認為無形資產。

由碳排放會計具備與金融工具相似的特征，即能夠在二級市場上進行自由交易，且其交易方式與股票、期權類似，很多企業(yè)將碳排放權作為一種對沖碳信用風險的工具存在，可以當做現貨在市場中交易，也可進行遠期交易。普華永道與法國企業(yè)家協(xié)會合作成立的EPE（2007）視其為一種金融期權，并發(fā)布了相應的會計處理。

三、我國關于碳排放權交易的會計確認與計量問題主要觀點

（一）作為無形資產進行確認與計量

王密（2013）認為碳排放權非實物資產，是一種權利，其特性與無形資產相類似，可確認為無形資產，兼用歷史成本和公允價值兩種屬性予以計量，計量建立在技術計量與經濟計量的基礎之上。

賈雨認為在對碳排放權進行確認與計量時，應結合本國基本情況與會計準則，主張以無形資產進行會計確認與計量比較合理和方便。

（二）作為金融資產進行確認與計量

李亞培、王艷（2008）認為，碳排放權作為一種稀缺的有價值的資產資源，具有活躍的外部交易市場，公允價值容易取得，且碳排放權可以在短期內出售或回購，所以應按照交易性金融資產對碳排放權進行會計確認和計量。

王素鳳（2014）認為碳排放額是一種稀缺資源，實質上是對未來一種權利的投資，同時具有商品特有的價值屬性和交易屬性，隨著碳交易市場的發(fā)展，進而產生碳期貨這一金融資產屬性產品，最終把碳排放權確定為金融資產。

（三）作為存貨進行確認與計量

張鵬（2010）發(fā)表觀點認為應將碳排放權交易按照存貨的形式進行確認與計量，根據實際取得的成本對碳排放權進行初始計量，難以準確獲取數據的，可將其可變現凈值作為其初始入賬成本。

朱敏，李曉紅（2010）提出碳排放權會計在確認時，如果是企業(yè)外購取得的，應以存貨進行確認，在后續(xù)計量時以公允價值入賬。

（四）確認為其他資產與計量

張彩平（2011）提出碳排放權具備貨幣和商品雙重屬性屬性，貨幣屬性與碳排放權交易制度的制定和實施具有內在一致性，一定程度上實現了企業(yè)的社會承擔能力。提出了新設“碳貨幣”會計科目對碳排放權進行會計確認的觀點。

張薇，伍中信（2014）依據權能劃分，在基于物理量的碳財權和基于價值量的碳財權權能，會計主體可分為消費方和投資方，從而分別確認為“環(huán)境資產”和“投資性環(huán)境資產”。

四、碳排放權會計處理的階段性

研究上述我國碳排放會計處理方法，可以看出，我國現階段對碳排放會計的觀點多種多樣，每種觀點都作出了自己的分析，有一定的道理與依據。但為何同一種經濟業(yè)務會出現多種不同的會計處理，這也是值得探討和深思的問題，對此筆者給出了自己的看法。

筆者認為，之所以在碳排放會計處理問題上有多種截然不同的方法，是因為我國碳排放權存在著階段性，而上述觀點沒有對此進行全面的分析和確認。

2005 年 2 月 16 日簽署的《京都議定書》，重在對發(fā)達國家的碳排放問題進行約束，后來因碳減排在發(fā)達國家存在技術瓶頸和逐漸增高的成本，靈活地發(fā)展了 CDM 機制，把發(fā)展中國家也納入減排陣營，使得碳排放為我國帶來了經濟利益。

在中國當時的狀況下，由于沒有實質性的國際條約來約束碳排放問題，所以中國的碳排放權問題都只是同 CDM 機制有關，即需要同發(fā)達國家簽訂協(xié)議合同，把經政府批準的碳排放權作為已經簽訂了銷售合同的存貨或無形資產來確認。這是中國碳排放權的第一階段。

但是，2015年年底，186個國家在《巴黎協(xié)議》上簽字，中國已經成為全球氣候治理規(guī)則制定參與者和貢獻者。溫室氣體排放將受到國際條約的約束，政府會把溫室氣體減排量作為硬性指標分配到各個企業(yè)，這樣一來，中國的碳排放權就會像發(fā)達國家一樣，可以在碳排放權交易所進行交易，并且有自己的定價系統(tǒng)，將以公允價值計量。這個時候的碳排放權更適合作為金融資產確認。這將會是中國碳排放權的又一階段。

從我國現行的碳排放權交易情況來看，碳排放權的獲取主要是通過政府根據總量無償分配和企業(yè)自行在二級市場上購買兩種方式。因此，賬務處理也要根據這兩種方式進行處理。企業(yè)在對其進行分類時可以依據企業(yè)自身情況結合市場政策來進行劃分。比如，企業(yè)本身是一個碳排放量量較大的企業(yè)，碳排放權多從一級市場獲得，且流入二級市場科可能性或所占比重較小，此時，企業(yè)可以將碳排放權歸類為無形資產。而當企業(yè)的碳排放權多從二級市場獲得，且企業(yè)持有目的是為了近期出售或回購，且隨著碳排放權交易市場的完善，碳排放權交易有著活躍的外部交易市場，公允價值能夠獲得，此時，企業(yè)可以作為交易性金融資產或可供出售金融資產進行確認與計量。

碳排放權作為一種在新的經濟背景下出現的經濟產物，其本身具有一定的特殊性，隨著低碳經濟的不斷發(fā)展，其被賦予的各種不同的經濟角色的作用將越來越突出，在不同的企業(yè)中必將發(fā)揮著不同的作用。筆者認為，在對其進行確認與計量研究時，我們的研究始終應關注如何能夠促進企業(yè)碳減排，將碳排放權會計與節(jié)能減排聯系起來，才能真正發(fā)揮碳排放權會計的作用。（作者單位：河北經貿大學）