徐林崇

摘 要：市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，順應(yīng)時代而生的是公允價值的深入研究與日益完善的經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展兩者之間的良性循環(huán)。公允價值會計得到了廣泛的應(yīng)用，同時在實際運(yùn)用中也出現(xiàn)了許多的問題限制了公允價值會計的發(fā)展。本文對新準(zhǔn)則下公允價值會計問題進(jìn)行分析討論，并針對實際應(yīng)用問題提出了對公允價值的審計完善對策。

關(guān)鍵詞：新公允價值準(zhǔn)則；公允價值會計；會計計量

一、公允價值會計

（一）公允價值的定義

公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所需支付的價格（即脫手價格）。公允價值準(zhǔn)則的實施，一方面體現(xiàn)了國內(nèi)公允價值準(zhǔn)則和國際公允價值準(zhǔn)則的趨同更近了一步，為企業(yè)的發(fā)展提供了更好的機(jī)遇；另一方面，其巨大的變化給傳統(tǒng)的會計模式帶來了強(qiáng)烈的沖擊，公允價值的應(yīng)用就是其中一例。在38項會計準(zhǔn)則中，有近5%的準(zhǔn)則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應(yīng)用，無疑成為了會計準(zhǔn)則實施中的焦點(diǎn)之一。

（二）公允價值會計的發(fā)展歷程

公允價值最早起始于法律，指的是受到公眾認(rèn)可的程度，會計領(lǐng)域一直采用的是歷史成本的計量模式，但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，資產(chǎn)與復(fù)雜的真實價值也隨之改變，經(jīng)濟(jì)市場急需一種能反映公司真實價值的新的計量模式，由此產(chǎn)生了公允價值的概念。我國最早引入公允價值概念是在1998年，但是由于當(dāng)時市場并不成熟，人們對公允價值并沒有給予充足的關(guān)注度，導(dǎo)致很多財政人員利用公允價值概念粉飾財務(wù)報表，虛構(gòu)企業(yè)利潤。為了避免這種問題的出現(xiàn)，我國財政部門在2001年開始修改會計準(zhǔn)則，對公允價值的應(yīng)用領(lǐng)域與適用范圍進(jìn)行了限制。2006年我國以公允價值運(yùn)用的情況為基礎(chǔ)，進(jìn)一步優(yōu)化了會計準(zhǔn)則，將公允價值重新引入到企業(yè)會計準(zhǔn)則中，使其在金融工具、投資等方面得到更為明確的運(yùn)用，由此，公允價值在我國的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域應(yīng)用進(jìn)入到了一個新的階段。2008年后開始出現(xiàn)對市值定價準(zhǔn)則的新規(guī)定，其中指出在對那些資產(chǎn)流動性較低的物品進(jìn)行定價時，可以在原本價值的基礎(chǔ)上稍作提升，這樣可以有效保證資產(chǎn)價值的升值。2009年對公允價值的內(nèi)容進(jìn)行了豐富，其中主要是對在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展不好的背景下如何加強(qiáng)公允價值的靈活度進(jìn)行了說明。2014年1月26日財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號—公允價值計量》，并于2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。新準(zhǔn)則的制定解決了原來存在的諸多問題，更清晰的達(dá)到了其計量或披露的目標(biāo)，更加準(zhǔn)確有效的運(yùn)用公允價值計量，其對公允價值計量制定了相關(guān)的會計處理規(guī)定，提供了更為詳盡的指引。

二、 公允價值會計在實際運(yùn)用中存在的主要問題

（一） 公允價值應(yīng)用的法律法規(guī)不完善，市場交易不夠規(guī)范

雖然我國2014版會計準(zhǔn)則對公允價值的規(guī)定做出了進(jìn)一步的完善，但是相關(guān)法律法規(guī)，例如經(jīng)濟(jì)法、公司法、稅法、刑法等相關(guān)法律還缺乏對于公允價值計量依據(jù)的法律規(guī)定，即目前公允價值應(yīng)用的規(guī)定只是在會計技術(shù)層面上做出了規(guī)定，卻在法律上沒有做出對于公允價值會計應(yīng)用方面的細(xì)致明晰的法律規(guī)定和違法責(zé)任，這導(dǎo)致違背公允價值會計計量規(guī)定的處罰太輕，違法成本太低，不利于我國公允價值會計計量的規(guī)范完善。

另外目前我國市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)還不夠完善，突出的問題在于會計信息披露還不夠透明，市場交易不公允、不公平和失序的現(xiàn)象時有發(fā)生，這些都是不利于公允價值計量的，其原因在于外部監(jiān)管還不夠完善，力度還不夠大，導(dǎo)致我國企業(yè)信息披露不夠透明完備，市場經(jīng)濟(jì)不夠規(guī)范完善。

（二）注冊會計師對公允價值的審計決策存在較大風(fēng)險

我國相比較一些較為發(fā)達(dá)的歐洲國家在會計師事務(wù)所的發(fā)展上起步比較晚，在我國的公允價值審計中，一方面是與會計師事務(wù)所有關(guān)的估值方面的不確定性，另一方面是某些被委托的會計師事務(wù)所與被審計單位聯(lián)系過密。在以公允價值模型應(yīng)用過程中，有已經(jīng)存在的實際輸入變量，還存在著未知的決定變量，在這種大環(huán)境下，會計師的估計與決策千差萬別，這無形當(dāng)中為有偏頗的決策提供了生長的溫床。目前會計師事務(wù)所應(yīng)用到的審計技術(shù)中的專業(yè)技術(shù)手段，以及我國大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部控制制度當(dāng)前還很薄弱，這些問題限制會計師無法全部發(fā)現(xiàn)所有的重大錯報，再遇見某些公司蓄意的弄虛作假問題無法避免，加之涉及的公允價值方面的法制懲罰力度建設(shè)還不夠全面，然而直到當(dāng)前會計師事務(wù)所和注冊會計師所面臨的有關(guān)公允價值方面決策風(fēng)險還是一種客觀存在，這極大的阻礙了公允價值的客觀性與公正性。相比較一些發(fā)達(dá)的西方國家，我國對這些問題沒有更謹(jǐn)慎與嚴(yán)厲的監(jiān)管處罰行為，導(dǎo)致企業(yè)為所欲為，運(yùn)用某些過激的行為甚至購買注冊會計師審計決策以達(dá)到不為人知的目的，從而嚴(yán)重威脅了公允價值的蓬勃發(fā)展。

（三）公允價值的確定不夠精確

無論經(jīng)濟(jì)怎么飛速發(fā)展，公允價值的確定都存在著一定的主觀性，加之目前我國的經(jīng)濟(jì)市場的發(fā)展還夠不上完善，制度也相對來說比較欠缺；更有甚者，要是缺乏收到資產(chǎn)和轉(zhuǎn)移負(fù)債的估值，再遇見市場信息相對不充足的情況下，允價值的確定基礎(chǔ)更難以確定地捕捉到；更進(jìn)一步說，如果沒有精確的市場價格作為參照標(biāo)準(zhǔn)，則只可根據(jù)估值模型等估值技術(shù)來確定以及評估?？梢娛袌霏h(huán)境對公允價值的確定準(zhǔn)確性存在影響，相繼一些公司直到目前還只能粗略的確定公允價值，我國的企業(yè)只能粗略的應(yīng)用相同或者相似的市場價格作為參照，在確定出精確的公允價值方面還顯遜色。

（四）會計從業(yè)人員專業(yè)勝任能力不足

據(jù)統(tǒng)計我國目前擁有1100萬上下的人員考取到了會計從業(yè)資格證，但是經(jīng)受過精良教育進(jìn)過高等學(xué)府專業(yè)學(xué)習(xí)過會計的人員還在少數(shù)，這樣擁有不算太高素質(zhì)的會計人員無疑影響到了會計準(zhǔn)則中公允價值會計的實施。單單就公允價值的問題來研究，這就需要擁有精準(zhǔn)的知識體系和專業(yè)的職業(yè)判斷的資歷以及從業(yè)經(jīng)驗來掌舵，才可以在企業(yè)合并的問題、投資性房地產(chǎn)問題、無形資產(chǎn)減值問題等方面得到解決?？偨Y(jié)來說，公允價值在會計應(yīng)用上存在著太大的主觀性，這個度并不是很好掌控的，這也引起了許多從業(yè)人員打著公允價值的確定的名頭來操作利潤，至此會計從業(yè)人員是否遵守職業(yè)操守在其心理上展開了一場道德的博弈。

三、改善公允價值會計問題的措施

（一）建立有序公平市場競爭、完善相關(guān)法律法規(guī)

首先要做的是全力發(fā)展與建設(shè)良好的市場環(huán)境，公平公允的有序的市場交易環(huán)境是審計人員審計被審計單位相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債以及所有者權(quán)益公允價值的有力保障。為了降低審計風(fēng)險的發(fā)生，也為了達(dá)到避免公允價值審計的風(fēng)險，從而建立起公平、透明、公允有序的市場競爭顯得尤為重要，加之良好的市場監(jiān)管，為引導(dǎo)公允價值審計邁向良好發(fā)展的大環(huán)境奠定基礎(chǔ)。

其次是彌補(bǔ)公允價值相關(guān)法律規(guī)定的不足，明晰化、詳細(xì)化公允價值會計在相關(guān)法律法規(guī)中的規(guī)定，再加上對專業(yè)公允價值會計人員與審計人員的使命感和責(zé)任感的提升，制度離開了管理相對人則導(dǎo)致實施失敗，而人離開了制度會毫無規(guī)則的約束，從而導(dǎo)致無所畏懼什么都敢做為，但二者的強(qiáng)有利結(jié)合，使審計準(zhǔn)則的作用發(fā)揮至最大，從而促進(jìn)公允價值會計的良好發(fā)展。審計人員是被審計單位公允價值會計計量是否真實公允的照明燈，而審計人員針對公允價值會計問題做出的審計決策引發(fā)出的審計風(fēng)險依賴于法律法規(guī)的完備和道德的規(guī)范。讓專業(yè)審計人員深刻了解審計結(jié)果的合法規(guī)范性對我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有深淵的影響，這樣可以致使導(dǎo)致審計風(fēng)險發(fā)生的誘因扼殺在萌芽，同時也可以提升公允價值工作原則和工作道德。

（二）堅持改善我國會計師事務(wù)所的監(jiān)管力度建設(shè)

會計師事務(wù)所的監(jiān)管集中體現(xiàn)了我國對公允價值監(jiān)管的軟實力，使監(jiān)管力度與法律體系結(jié)合是可以嘗試的改善辦法，這樣即決定了什么可為、什么不可為，而且作為了不公正的決策將跟從一個怎樣程度的懲罰力度進(jìn)行制裁。建立健全優(yōu)質(zhì)的監(jiān)督建設(shè)，這樣可以杜絕注冊會計師名義上保持對準(zhǔn)則的嚴(yán)格遵守。堅持建立健全我國會計師事務(wù)所的監(jiān)管力度體制給予了有關(guān)公允價值的全面發(fā)展，使其注入更頑強(qiáng)的生命力與更強(qiáng)大的凝聚力，另一方面也可以加大會計師的職業(yè)自律管理力度，使得以公允價值為基礎(chǔ)的會計信息質(zhì)量硬實力得到提高。這有效杜絕公允價值在會計師決策中監(jiān)管不嚴(yán)格等問題。重中之重是全面落實會計師事務(wù)所有關(guān)公允價值的審計監(jiān)督體制改革，這對于洗滌會計工作者的工作環(huán)境得到了更全面的凈化，更準(zhǔn)確的說建立起乃至樹立更嚴(yán)厲的注冊會計師懲戒制度，這關(guān)系到公允價值運(yùn)用的更多方面的全面發(fā)展，諸如非貨幣資產(chǎn)交易中的公允價值評估準(zhǔn)確性的精準(zhǔn)化的發(fā)展，與有關(guān)方面的業(yè)務(wù)咨詢水平的優(yōu)良化的發(fā)展、以及衍生金融工具與金融工具對公允價值會計的運(yùn)用性的發(fā)展等等。切實把我國會計師事務(wù)所監(jiān)管體制搞好，朝向國際公允價值標(biāo)準(zhǔn)趨同的目標(biāo)不斷前進(jìn)。

（三）改善公允價值應(yīng)用市場環(huán)境

由于客觀條件的限制，我國將長期實行以歷史計量為主，多種計量方式并存的計量模式。由于公允價值計量相對歷史成本計量來說較具有相關(guān)性，我國應(yīng)盡可能謹(jǐn)慎地運(yùn)用公允價值計量。公允價值計量是在一個健康、競爭、有序的活躍市場環(huán)境下進(jìn)行的，其獲得的金額價值必須公允，這就需要一個活躍的市場環(huán)境。我國可以逐步建立與市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相適應(yīng)的全國市場價格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)，推進(jìn)信息資源公開化，形成良好的市場價格信息體系，使企業(yè)處于信息對稱的市場環(huán)境之下，方便評估人員參照數(shù)據(jù)，做出可靠的計量。在建立價格數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)的同時，還可以努力發(fā)展生產(chǎn)資料市場和二手交易市場，加強(qiáng)監(jiān)控工作，保證公允價值獲取途徑的通暢，減少多環(huán)節(jié)流通，鼓勵批發(fā)市場和中介機(jī)構(gòu)發(fā)展，增強(qiáng)交易信息的公允。

（四）提高運(yùn)用公允價值人員的專業(yè)勝任能力

公允價值的第一位運(yùn)用主體就是財務(wù)人員以及會計人員，對于高素質(zhì)的財務(wù)人員合理的應(yīng)用公允價值，熟練地運(yùn)用公允價值的專業(yè)判斷，經(jīng)過這個程序的運(yùn)作，精準(zhǔn)的職業(yè)的判斷就要應(yīng)用其中，這就對我們財務(wù)會計人員做出了更高的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，堅持不懈的把自己所學(xué)的知識實時更新，做到孜孜不倦，輔以精準(zhǔn)的評估方法經(jīng)驗。比較頻繁的運(yùn)用公允價值評估方法對會計人員提供了更高的知識平臺以及更高級的知識體系的建立。而且我國的企業(yè)也要不惜代價，為我國培養(yǎng)多種復(fù)合型知識人才，從而可以更加快速的推進(jìn)國家與世界經(jīng)濟(jì)秩序的更完美接軌。

四、結(jié)語

新公允價值的運(yùn)用順應(yīng)了當(dāng)今時代的經(jīng)濟(jì)，這直接影響著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中相關(guān)法制的完美實施，政府與企業(yè)的相關(guān)會計機(jī)構(gòu)需要提高對公允價值進(jìn)行重新審定，達(dá)到提高會計信息的質(zhì)量，在這個不斷規(guī)范改進(jìn)的過程中必然會存在一些問題，道路必定會曲折，特別是在公允價值運(yùn)用愈加廣泛的今天，公允價值會計問題更是對會計信息的準(zhǔn)確性造成了很大的影響。在公允價值會計推行運(yùn)用的過程中，需要營造公允價值可靠性的執(zhí)行環(huán)境，建立健全和諧穩(wěn)定的市場環(huán)境與優(yōu)質(zhì)高級財會人員隊伍建設(shè)，針對公允價值會計存在的問題進(jìn)行改善，促進(jìn)社會主義經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)性發(fā)展。

（作者單位：山東科技大學(xué)）

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