張旺峰
【摘 要】 碳排放權(quán)作為企業(yè)持有的一項(xiàng)特殊新型資產(chǎn),理論界對(duì)于其會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題,迄今為止仍存在著較大的爭(zhēng)議。文章認(rèn)為應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的和用途,將其確認(rèn)為不同類型的資產(chǎn),同時(shí)以歷史成本為基礎(chǔ)進(jìn)行初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量。
【關(guān)鍵詞】 碳排放權(quán); 會(huì)計(jì)確認(rèn); 會(huì)計(jì)計(jì)量
【中圖分類號(hào)】 F275.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937(2016)21-0114-03
一、引言
工業(yè)革命以來(lái),由于對(duì)化石能源的過(guò)度消耗,導(dǎo)致了以二氧化碳為主的溫室氣體的大量排放,使全球的平均氣溫上升了約0.6攝氏度。根據(jù)政府間氣候變化專門委員會(huì)(Intergovernmental Panel on Climate Change,IPCC)的評(píng)估,如果按照人類現(xiàn)在的生產(chǎn)和生活模式持續(xù)下去,到2100年,全球平均氣溫還將上升1.4—5.8攝氏度。全球氣候變暖將導(dǎo)致水資源分布的失衡狀況更加嚴(yán)重,加劇農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的自然風(fēng)險(xiǎn),使得大范圍饑荒出現(xiàn)的可能性大大增加。其次,氣候變暖還將對(duì)地球的生態(tài)系統(tǒng)造成不可修復(fù)的影響,約有20%~30%的物種將面臨滅絕[1]。為了應(yīng)對(duì)氣候變化對(duì)于人類的不利影響,1992年6月,在巴西里約熱內(nèi)盧召開的聯(lián)合國(guó)環(huán)境與發(fā)展大會(huì)上,參會(huì)的150多個(gè)國(guó)家與地區(qū)的政府首腦一致同意并簽署了《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》(以下簡(jiǎn)稱框架公約)。1997年12月,在日本京都召開的第三次締約方會(huì)議中,與會(huì)各國(guó)制定并通過(guò)了《京都議定書》,使溫室氣體減排成為世界各國(guó)的法律義務(wù)。
在《京都議定書》的框架內(nèi),中國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家,在2020年以前不需要承擔(dān)強(qiáng)制性的減排義務(wù)。然而,中國(guó)的碳排放量在2006年就已經(jīng)超過(guò)美國(guó),躍居世界每一。作為一個(gè)負(fù)責(zé)任的大國(guó),中國(guó)政府已莊嚴(yán)承諾,在未來(lái)的2016—2020年,將把每年的二氧化碳排放量控制在100億噸以下,并于2030年達(dá)到排放峰值。為了實(shí)現(xiàn)上述減排目標(biāo),中國(guó)政府除了積極采取一系列切實(shí)可行的節(jié)能減排措施外,還在深圳、北京、天津、上海、重慶、廣東以及湖北等七省市先后開展了碳排放權(quán)交易試點(diǎn)。截至2015年8月,7個(gè)試點(diǎn)的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)共納入排放控制企業(yè)2 039家,總交易量達(dá)到了3 102萬(wàn)噸,交易額為9.55億元。2017年,中國(guó)將啟動(dòng)全國(guó)統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場(chǎng),覆蓋電力、冶金、有色、建材、化工以及航空服務(wù)業(yè)6個(gè)行業(yè)中年排放量在2.6萬(wàn)噸以上的所有企業(yè)。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō),碳排放權(quán)作為一項(xiàng)特殊的新型資產(chǎn),如何對(duì)其交易進(jìn)行處理,急需相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)以進(jìn)行規(guī)范。
二、碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的國(guó)際慣例
1993年3月,美國(guó)聯(lián)邦能源管理委員會(huì)(FERC)發(fā)布了《統(tǒng)一會(huì)計(jì)系統(tǒng)》(RM92-1-000),用來(lái)規(guī)范美國(guó)政府推行的“酸雨計(jì)劃”中二氧化硫排放許可證交易。文件規(guī)定:當(dāng)企業(yè)獲取排污權(quán)時(shí),應(yīng)按取得時(shí)的歷史成本將其確認(rèn)為“排污許可證存貨”,如果排污權(quán)是政府免費(fèi)分配的,則應(yīng)按名義價(jià)格(0)進(jìn)行計(jì)量。排污權(quán)許可證到期交付時(shí),如果與企業(yè)的實(shí)際排放量相等,則不需要進(jìn)行任何的會(huì)計(jì)處理。這是國(guó)際上關(guān)于排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的最早規(guī)范。
2004年12月,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)下屬的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)(IFRIC)針對(duì)歐盟即將開始的碳排放交易計(jì)劃發(fā)布了一份解釋公告《排放權(quán)》(IFRIC 3),用來(lái)規(guī)范碳排放交易的會(huì)計(jì)處理。其基本觀點(diǎn)如下:當(dāng)企業(yè)購(gòu)買碳排放權(quán)時(shí),應(yīng)按取得成本將其確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)”,如果排放權(quán)是政府免費(fèi)分配的,則按發(fā)放日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,同時(shí)作為政府補(bǔ)助(遞延收益),以后分期計(jì)入企業(yè)的損益。當(dāng)企業(yè)排放二氧化碳等溫室氣體時(shí),應(yīng)按實(shí)際發(fā)生時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格將其確認(rèn)為負(fù)債。在后續(xù)期間,應(yīng)按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《IAS 37——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》,將碳排放權(quán)配額的價(jià)值波動(dòng)直接計(jì)入所有者權(quán)益,而排放負(fù)債的價(jià)值波動(dòng)則計(jì)入當(dāng)期損益。由于IFRIC 3對(duì)排放權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債采取了不同的計(jì)量屬性,以及后續(xù)計(jì)量時(shí)違背了配比原則等缺陷,招致了業(yè)界人士的極大爭(zhēng)議和不滿。IASB不得不于2005年6月撤銷了IFRIC 3,從而導(dǎo)致了各國(guó)企業(yè)在碳排放權(quán)交易處理上的多樣性。表1中列示的是歐盟各主要國(guó)家對(duì)于碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理模式。
2004年11月,日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASBJ)也發(fā)布了《排放權(quán)交易會(huì)計(jì)指南》,用來(lái)規(guī)范企業(yè)的碳排放權(quán)交易。與歐盟各國(guó)的會(huì)計(jì)處理模式相比,該指南的最大特點(diǎn)就是首先將企業(yè)取得的碳排放權(quán)按照用途進(jìn)行分類,然后分別規(guī)定不同的會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)為自用而持有的碳排放權(quán),按取得時(shí)的歷史成本確認(rèn)為固定資產(chǎn),持有期間則按照固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行減值處理,碳排放權(quán)實(shí)際交付使用時(shí),按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)至期間費(fèi)用。企業(yè)為交易而持有的碳排放權(quán),則按照存貨準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)的處理。
權(quán)威指導(dǎo)的缺失以及各國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的差異導(dǎo)致了企業(yè)間會(huì)計(jì)信息的不可比,不利于碳排權(quán)交易市場(chǎng)的國(guó)際化發(fā)展。為此,IASB于2007年12月再次啟動(dòng)了排污權(quán)交易項(xiàng)目的研究。這一次,IASB并沒(méi)有直接發(fā)布正式的準(zhǔn)則,而是聯(lián)合普華永道(PwC)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)下屬的緊急問(wèn)題工作小組(EITF)提出了以下三種會(huì)計(jì)處理方法(如表2所示)供企業(yè)參考,并作為最終方案的一個(gè)過(guò)渡。
三、我國(guó)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)實(shí)選擇
我國(guó)于2013年6月率先在深圳開始了碳排放權(quán)的試點(diǎn)交易。2017年,將啟動(dòng)全國(guó)統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)。相對(duì)于蓬勃發(fā)展的碳排放權(quán)交易市場(chǎng),相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范卻嚴(yán)重缺失。迄今為止,財(cái)政部尚未發(fā)布任何相關(guān)的碳排放權(quán)及其交易的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在理論界,盡管近年來(lái)我國(guó)的一些學(xué)者也進(jìn)行了相關(guān)的研究,但有價(jià)值的研究成果并不多,而且研究結(jié)論存在著較大的差異。例如,在將碳排放權(quán)的確認(rèn)問(wèn)題上,張鵬[2]認(rèn)為我國(guó)企業(yè)持有的大都是清潔發(fā)展機(jī)制(CDM)項(xiàng)目下的經(jīng)核證碳減排量(CERs,碳排放權(quán)的一種),其目的主要是為了執(zhí)行銷售合同,短期內(nèi)變現(xiàn),因而應(yīng)視為存貨進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。王愛(ài)國(guó)[3]、彭敏[4]等認(rèn)為碳排放權(quán)作為一種“非物性”的財(cái)產(chǎn),是以無(wú)形的權(quán)利形式而存在,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。還有一些學(xué)者則認(rèn)為碳排放權(quán)可以在交易市場(chǎng)中進(jìn)行自由買賣與套利,具有明顯的金融資產(chǎn)的特征,將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)是比較合理的選擇[5]。
碳排放權(quán)與商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、土地使用權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)一樣,是由國(guó)家或社會(huì)組織所授予的一種資格或特權(quán),同時(shí)具有使用價(jià)值和價(jià)值等物權(quán)資產(chǎn)的一般屬性,屬于法律意義上的用益物權(quán)[6],將其確認(rèn)為會(huì)計(jì)資產(chǎn),是無(wú)可爭(zhēng)議的。然而,碳排放權(quán)在使用上卻有著其他無(wú)形資產(chǎn)所不具有的特點(diǎn),即它的使用是一次性的。而會(huì)計(jì)意義上的無(wú)形資產(chǎn),屬于長(zhǎng)期資產(chǎn)的范疇,不僅可以重復(fù)使用,還能在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益。碳排放權(quán)的價(jià)值和使用價(jià)值卻是隨著企業(yè)碳排放義務(wù)的解除而一次性地被消耗殆盡,因而具有明顯的流動(dòng)資產(chǎn)的特征。同時(shí),碳排放權(quán)又不同于存貨,即它的價(jià)值不是轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去了,也不能增加產(chǎn)品的附加價(jià)值,只是企業(yè)為了解除其環(huán)境義務(wù)而必須持有的一項(xiàng)特殊權(quán)利資產(chǎn)。更為重要的是,隨著碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的建立,企業(yè)可以根據(jù)自身需要及市場(chǎng)行情隨時(shí)買入或者賣出碳排放權(quán),從而獲利。這樣一來(lái),碳排放權(quán)又具有了金融資產(chǎn)的相關(guān)特性。本文認(rèn)為,碳排放權(quán)作為企業(yè)所持有的一項(xiàng)特殊資產(chǎn),其創(chuàng)新性特征不同于目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中任何現(xiàn)存的資產(chǎn)類別,不管是將其確認(rèn)為哪一類資產(chǎn),不僅在邏輯上無(wú)法自圓其說(shuō),而且在后續(xù)的處理上也存在著難以克服的局限性。因而對(duì)于其會(huì)計(jì)處理,切不可機(jī)械地套用已有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,而應(yīng)另辟蹊徑,進(jìn)行創(chuàng)新性地設(shè)計(jì)與安排。本文認(rèn)為對(duì)于碳排放權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量,可以參照目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于金融資產(chǎn)的處理方式,即根據(jù)企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的或者用途,將其確認(rèn)為不同類型的資產(chǎn),并采取相應(yīng)的方法進(jìn)行初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量。
對(duì)于絕大多數(shù)納入碳排放控制的企業(yè)來(lái)說(shuō),其持有碳排放權(quán)的主要目的是為了解除企業(yè)所必須履行的環(huán)境義務(wù)。因此,可以設(shè)置一個(gè)全新的資產(chǎn)賬戶“碳排放權(quán)——自用”,對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)。在計(jì)量屬性上,本文認(rèn)為歷史成本作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本計(jì)量屬性,在碳排放權(quán)的交易處理中仍然應(yīng)當(dāng)遵循,而不能重蹈IFRIC 3的覆轍,全盤采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。目前我國(guó)企業(yè)獲取碳排放權(quán)的途徑主要有以下三種:政府免費(fèi)分配、從碳交易市場(chǎng)購(gòu)買以及通過(guò)CDM項(xiàng)目獲得經(jīng)核證的碳減排量(CERs)。當(dāng)企業(yè)獲得政府免費(fèi)分配的排放配額時(shí),是不用支付任何代價(jià)的,其真實(shí)的歷史成本為0。這時(shí)如果堅(jiān)持用0成本進(jìn)行計(jì)量,顯然不能反映碳排放權(quán)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值,從而造成企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的低估,同時(shí)也違反了會(huì)計(jì)處理中的實(shí)質(zhì)重于形式的原則。本文認(rèn)為可以采用一種變通的辦法,用免費(fèi)配額發(fā)放日碳排放權(quán)的市場(chǎng)交易價(jià)格作為其推定成本進(jìn)行計(jì)量;同時(shí)作為政府補(bǔ)助,記入相關(guān)的會(huì)計(jì)科目(遞延收益)。
當(dāng)企業(yè)實(shí)際排放二氧化碳等溫室氣體時(shí),應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的環(huán)境負(fù)債,并計(jì)入產(chǎn)品成本或期間費(fèi)用。與企業(yè)一般的負(fù)債不同,此項(xiàng)負(fù)債的償還,不能直接使用貨幣資金,而必須在結(jié)算期末,用企業(yè)所持有的碳排放權(quán)配額來(lái)繳付。其計(jì)量金額,目前在理論界存在兩種觀點(diǎn),一是用排放時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行計(jì)量,另一種則是按照企業(yè)所持有的用以抵補(bǔ)實(shí)際排放量的配額的賬面價(jià)值計(jì)量,超額排放部分則按市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。本文認(rèn)為后一種做法比較合理,因?yàn)榕漕~的賬面價(jià)值反映了企業(yè)獲取配額時(shí)的歷史成本(或推定成本),負(fù)債的計(jì)量方法與之保持一致,一方面體現(xiàn)對(duì)歷史成本原則的全面貫徹,同時(shí)也避免了因資產(chǎn)與負(fù)債計(jì)量口徑不一致所造成的對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的扭曲。與此同時(shí),企業(yè)還應(yīng)根據(jù)其所消耗的政府免費(fèi)配額(假設(shè)企業(yè)先使用政府免費(fèi)分配的配額),對(duì)遞延收益進(jìn)行攤銷確認(rèn)。
當(dāng)企業(yè)與交易所進(jìn)行清算時(shí),只需將事先確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債與其所持有的碳排權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)即可。
以下將通過(guò)一個(gè)例題,具體介紹企業(yè)所持有的以解除減排義務(wù)為目的的碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理。
假設(shè)某企業(yè)是一家被納入碳排放管控的化工企業(yè),年溫室氣體的排放量約為3.5萬(wàn)噸。2014年該企業(yè)發(fā)生如下與碳排放相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)②:
2014年1月1日,地方政府免費(fèi)分配給企業(yè)3萬(wàn)噸的碳排放權(quán)配額,當(dāng)日交易市場(chǎng)碳排放權(quán)每噸的市場(chǎng)價(jià)格是40元。會(huì)計(jì)處理如下所示:
借:碳排放權(quán)——自用 120萬(wàn)
貸:遞延收益 120萬(wàn)
2014年5月1日,企業(yè)從交易市場(chǎng)購(gòu)入碳排放權(quán)配額1萬(wàn)噸,每噸價(jià)格42元,以銀行存款支付。會(huì)計(jì)處理如下所示:
借:碳排放權(quán)——自用 42萬(wàn)
貸:銀行存款 42萬(wàn)
1—6月,企業(yè)共排放二氧化碳等溫室氣體共1.8萬(wàn)噸。2014年6月30日,碳排放權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格為每噸45元。會(huì)計(jì)處理如下所示:
借:制造費(fèi)用 72萬(wàn)(1.8×40)
貸:預(yù)計(jì)負(fù)債——碳排放 72萬(wàn)
同時(shí)分?jǐn)傔f延收益:
借:遞延收益 72萬(wàn)
貸:營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助 72萬(wàn)
7—12月,企業(yè)共排放二氧化碳等溫室氣體共1.6萬(wàn)噸。2014年12月31日,碳排放權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格為每噸38元。會(huì)計(jì)處理如下所示:
借:制造費(fèi)用 64.8萬(wàn)(1.2×40+0.4×42)
貸:預(yù)計(jì)負(fù)債——碳排放 64.8萬(wàn)
同時(shí):
借:遞延收益 48萬(wàn)(1.2×40)
貸:營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助 48萬(wàn)
2015年1月10日,企業(yè)與交易所進(jìn)行結(jié)算,核銷其所實(shí)際排放溫室氣體的3.4萬(wàn)噸。會(huì)計(jì)處理如下所示:
借:預(yù)計(jì)負(fù)債——碳排放 136.8萬(wàn)
貸:碳排放權(quán)——自用 136.8萬(wàn)
企業(yè)所持有的碳排放權(quán)配額除了可以用來(lái)解除因排放溫室氣體而形成的環(huán)境負(fù)債外,還可以在碳排放權(quán)交易市場(chǎng)上進(jìn)行銷售以獲取投資收益。隨著我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的逐步建成,企業(yè)以獲取投資收益為目的而持有碳排放權(quán)配額的行為將會(huì)日益增加。這類交易的性質(zhì)與企業(yè)進(jìn)行的其他短期股票、債券等投資交易是類似的。對(duì)于這一部分業(yè)務(wù),本文認(rèn)為可以增設(shè)一個(gè)會(huì)計(jì)科目“碳排放權(quán)——交易”,同時(shí)參照“交易性金融資產(chǎn)”準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量。
四、結(jié)語(yǔ)
碳排放權(quán)交易制度的建立作為降低溫室氣體排放成本最低的一種方式,已成為世界各國(guó)的共識(shí)。我國(guó)是溫室氣體的排放大國(guó),為了履行對(duì)全世界作出的減排承諾,我國(guó)政府正在全力建設(shè)碳排放權(quán)交易制度以及全國(guó)范圍內(nèi)的交易市場(chǎng)。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō),碳排放權(quán)作為一項(xiàng)特殊的新型資產(chǎn),其創(chuàng)新性的特征不同于任何現(xiàn)存的資產(chǎn)類別,現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系無(wú)法為其確認(rèn)與計(jì)量提供科學(xué)的解決方案。為了使企業(yè)能夠準(zhǔn)確地記錄碳排放權(quán)交易事項(xiàng)的發(fā)生,相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定已勢(shì)在必行。本文通過(guò)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)慣例以及國(guó)內(nèi)研究成果的分析與總結(jié),提出了應(yīng)根據(jù)企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的和用途,將其確認(rèn)為不同類型的資產(chǎn),同時(shí)采取以歷史成本為基礎(chǔ)的計(jì)量方法,以期為相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供借鑒。
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