張旺峰

【摘 要】 碳排放權(quán)作為企業(yè)持有的一項(xiàng)特殊新型資產(chǎn)，理論界對(duì)于其會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題，迄今為止仍存在著較大的爭(zhēng)議。文章認(rèn)為應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的和用途，將其確認(rèn)為不同類型的資產(chǎn)，同時(shí)以歷史成本為基礎(chǔ)進(jìn)行初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量。

【關(guān)鍵詞】 碳排放權(quán)； 會(huì)計(jì)確認(rèn)； 會(huì)計(jì)計(jì)量

【中圖分類號(hào)】 F275.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）21-0114-03

一、引言

工業(yè)革命以來(lái)，由于對(duì)化石能源的過(guò)度消耗，導(dǎo)致了以二氧化碳為主的溫室氣體的大量排放，使全球的平均氣溫上升了約0.6攝氏度。根據(jù)政府間氣候變化專門委員會(huì)（Intergovernmental Panel on Climate Change，IPCC）的評(píng)估，如果按照人類現(xiàn)在的生產(chǎn)和生活模式持續(xù)下去，到2100年，全球平均氣溫還將上升1.4—5.8攝氏度。全球氣候變暖將導(dǎo)致水資源分布的失衡狀況更加嚴(yán)重，加劇農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的自然風(fēng)險(xiǎn)，使得大范圍饑荒出現(xiàn)的可能性大大增加。其次，氣候變暖還將對(duì)地球的生態(tài)系統(tǒng)造成不可修復(fù)的影響，約有20%～30%的物種將面臨滅絕[1]。為了應(yīng)對(duì)氣候變化對(duì)于人類的不利影響，1992年6月，在巴西里約熱內(nèi)盧召開的聯(lián)合國(guó)環(huán)境與發(fā)展大會(huì)上，參會(huì)的150多個(gè)國(guó)家與地區(qū)的政府首腦一致同意并簽署了《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》（以下簡(jiǎn)稱框架公約）。1997年12月，在日本京都召開的第三次締約方會(huì)議中，與會(huì)各國(guó)制定并通過(guò)了《京都議定書》，使溫室氣體減排成為世界各國(guó)的法律義務(wù)。

在《京都議定書》的框架內(nèi)，中國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，在2020年以前不需要承擔(dān)強(qiáng)制性的減排義務(wù)。然而，中國(guó)的碳排放量在2006年就已經(jīng)超過(guò)美國(guó)，躍居世界每一。作為一個(gè)負(fù)責(zé)任的大國(guó)，中國(guó)政府已莊嚴(yán)承諾，在未來(lái)的2016—2020年，將把每年的二氧化碳排放量控制在100億噸以下，并于2030年達(dá)到排放峰值。為了實(shí)現(xiàn)上述減排目標(biāo)，中國(guó)政府除了積極采取一系列切實(shí)可行的節(jié)能減排措施外，還在深圳、北京、天津、上海、重慶、廣東以及湖北等七省市先后開展了碳排放權(quán)交易試點(diǎn)。截至2015年8月，7個(gè)試點(diǎn)的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)共納入排放控制企業(yè)2 039家，總交易量達(dá)到了3 102萬(wàn)噸，交易額為9.55億元。2017年，中國(guó)將啟動(dòng)全國(guó)統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，覆蓋電力、冶金、有色、建材、化工以及航空服務(wù)業(yè)6個(gè)行業(yè)中年排放量在2.6萬(wàn)噸以上的所有企業(yè)。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，碳排放權(quán)作為一項(xiàng)特殊的新型資產(chǎn)，如何對(duì)其交易進(jìn)行處理，急需相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)以進(jìn)行規(guī)范。

二、碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的國(guó)際慣例

1993年3月，美國(guó)聯(lián)邦能源管理委員會(huì)（FERC）發(fā)布了《統(tǒng)一會(huì)計(jì)系統(tǒng)》（RM92-1-000），用來(lái)規(guī)范美國(guó)政府推行的“酸雨計(jì)劃”中二氧化硫排放許可證交易。文件規(guī)定：當(dāng)企業(yè)獲取排污權(quán)時(shí)，應(yīng)按取得時(shí)的歷史成本將其確認(rèn)為“排污許可證存貨”，如果排污權(quán)是政府免費(fèi)分配的，則應(yīng)按名義價(jià)格（0）進(jìn)行計(jì)量。排污權(quán)許可證到期交付時(shí)，如果與企業(yè)的實(shí)際排放量相等，則不需要進(jìn)行任何的會(huì)計(jì)處理。這是國(guó)際上關(guān)于排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的最早規(guī)范。

2004年12月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）下屬的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）針對(duì)歐盟即將開始的碳排放交易計(jì)劃發(fā)布了一份解釋公告《排放權(quán)》（IFRIC 3），用來(lái)規(guī)范碳排放交易的會(huì)計(jì)處理。其基本觀點(diǎn)如下：當(dāng)企業(yè)購(gòu)買碳排放權(quán)時(shí)，應(yīng)按取得成本將其確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)”，如果排放權(quán)是政府免費(fèi)分配的，則按發(fā)放日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，同時(shí)作為政府補(bǔ)助（遞延收益），以后分期計(jì)入企業(yè)的損益。當(dāng)企業(yè)排放二氧化碳等溫室氣體時(shí)，應(yīng)按實(shí)際發(fā)生時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格將其確認(rèn)為負(fù)債。在后續(xù)期間，應(yīng)按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《IAS 37——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》，將碳排放權(quán)配額的價(jià)值波動(dòng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，而排放負(fù)債的價(jià)值波動(dòng)則計(jì)入當(dāng)期損益。由于IFRIC 3對(duì)排放權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債采取了不同的計(jì)量屬性，以及后續(xù)計(jì)量時(shí)違背了配比原則等缺陷，招致了業(yè)界人士的極大爭(zhēng)議和不滿。IASB不得不于2005年6月撤銷了IFRIC 3，從而導(dǎo)致了各國(guó)企業(yè)在碳排放權(quán)交易處理上的多樣性。表1中列示的是歐盟各主要國(guó)家對(duì)于碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理模式。

2004年11月，日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASBJ）也發(fā)布了《排放權(quán)交易會(huì)計(jì)指南》，用來(lái)規(guī)范企業(yè)的碳排放權(quán)交易。與歐盟各國(guó)的會(huì)計(jì)處理模式相比，該指南的最大特點(diǎn)就是首先將企業(yè)取得的碳排放權(quán)按照用途進(jìn)行分類，然后分別規(guī)定不同的會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)為自用而持有的碳排放權(quán)，按取得時(shí)的歷史成本確認(rèn)為固定資產(chǎn)，持有期間則按照固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行減值處理，碳排放權(quán)實(shí)際交付使用時(shí)，按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)至期間費(fèi)用。企業(yè)為交易而持有的碳排放權(quán)，則按照存貨準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)的處理。

權(quán)威指導(dǎo)的缺失以及各國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的差異導(dǎo)致了企業(yè)間會(huì)計(jì)信息的不可比，不利于碳排權(quán)交易市場(chǎng)的國(guó)際化發(fā)展。為此，IASB于2007年12月再次啟動(dòng)了排污權(quán)交易項(xiàng)目的研究。這一次，IASB并沒(méi)有直接發(fā)布正式的準(zhǔn)則，而是聯(lián)合普華永道（PwC）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)下屬的緊急問(wèn)題工作小組（EITF）提出了以下三種會(huì)計(jì)處理方法（如表2所示）供企業(yè)參考，并作為最終方案的一個(gè)過(guò)渡。

三、我國(guó)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)實(shí)選擇

我國(guó)于2013年6月率先在深圳開始了碳排放權(quán)的試點(diǎn)交易。2017年，將啟動(dòng)全國(guó)統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)。相對(duì)于蓬勃發(fā)展的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范卻嚴(yán)重缺失。迄今為止，財(cái)政部尚未發(fā)布任何相關(guān)的碳排放權(quán)及其交易的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在理論界，盡管近年來(lái)我國(guó)的一些學(xué)者也進(jìn)行了相關(guān)的研究，但有價(jià)值的研究成果并不多，而且研究結(jié)論存在著較大的差異。例如，在將碳排放權(quán)的確認(rèn)問(wèn)題上，張鵬[2]認(rèn)為我國(guó)企業(yè)持有的大都是清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）項(xiàng)目下的經(jīng)核證碳減排量（CERs，碳排放權(quán)的一種），其目的主要是為了執(zhí)行銷售合同，短期內(nèi)變現(xiàn)，因而應(yīng)視為存貨進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。王愛(ài)國(guó)[3]、彭敏[4]等認(rèn)為碳排放權(quán)作為一種“非物性”的財(cái)產(chǎn)，是以無(wú)形的權(quán)利形式而存在，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。還有一些學(xué)者則認(rèn)為碳排放權(quán)可以在交易市場(chǎng)中進(jìn)行自由買賣與套利，具有明顯的金融資產(chǎn)的特征，將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)是比較合理的選擇[5]。

碳排放權(quán)與商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、土地使用權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)一樣，是由國(guó)家或社會(huì)組織所授予的一種資格或特權(quán)，同時(shí)具有使用價(jià)值和價(jià)值等物權(quán)資產(chǎn)的一般屬性，屬于法律意義上的用益物權(quán)[6]，將其確認(rèn)為會(huì)計(jì)資產(chǎn)，是無(wú)可爭(zhēng)議的。然而，碳排放權(quán)在使用上卻有著其他無(wú)形資產(chǎn)所不具有的特點(diǎn)，即它的使用是一次性的。而會(huì)計(jì)意義上的無(wú)形資產(chǎn)，屬于長(zhǎng)期資產(chǎn)的范疇，不僅可以重復(fù)使用，還能在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益。碳排放權(quán)的價(jià)值和使用價(jià)值卻是隨著企業(yè)碳排放義務(wù)的解除而一次性地被消耗殆盡，因而具有明顯的流動(dòng)資產(chǎn)的特征。同時(shí)，碳排放權(quán)又不同于存貨，即它的價(jià)值不是轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去了，也不能增加產(chǎn)品的附加價(jià)值，只是企業(yè)為了解除其環(huán)境義務(wù)而必須持有的一項(xiàng)特殊權(quán)利資產(chǎn)。更為重要的是，隨著碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的建立，企業(yè)可以根據(jù)自身需要及市場(chǎng)行情隨時(shí)買入或者賣出碳排放權(quán)，從而獲利。這樣一來(lái)，碳排放權(quán)又具有了金融資產(chǎn)的相關(guān)特性。本文認(rèn)為，碳排放權(quán)作為企業(yè)所持有的一項(xiàng)特殊資產(chǎn)，其創(chuàng)新性特征不同于目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中任何現(xiàn)存的資產(chǎn)類別，不管是將其確認(rèn)為哪一類資產(chǎn)，不僅在邏輯上無(wú)法自圓其說(shuō)，而且在后續(xù)的處理上也存在著難以克服的局限性。因而對(duì)于其會(huì)計(jì)處理，切不可機(jī)械地套用已有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而應(yīng)另辟蹊徑，進(jìn)行創(chuàng)新性地設(shè)計(jì)與安排。本文認(rèn)為對(duì)于碳排放權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量，可以參照目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于金融資產(chǎn)的處理方式，即根據(jù)企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的或者用途，將其確認(rèn)為不同類型的資產(chǎn)，并采取相應(yīng)的方法進(jìn)行初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量。

對(duì)于絕大多數(shù)納入碳排放控制的企業(yè)來(lái)說(shuō)，其持有碳排放權(quán)的主要目的是為了解除企業(yè)所必須履行的環(huán)境義務(wù)。因此，可以設(shè)置一個(gè)全新的資產(chǎn)賬戶“碳排放權(quán)——自用”，對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)。在計(jì)量屬性上，本文認(rèn)為歷史成本作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本計(jì)量屬性，在碳排放權(quán)的交易處理中仍然應(yīng)當(dāng)遵循，而不能重蹈IFRIC 3的覆轍，全盤采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。目前我國(guó)企業(yè)獲取碳排放權(quán)的途徑主要有以下三種：政府免費(fèi)分配、從碳交易市場(chǎng)購(gòu)買以及通過(guò)CDM項(xiàng)目獲得經(jīng)核證的碳減排量（CERs）。當(dāng)企業(yè)獲得政府免費(fèi)分配的排放配額時(shí)，是不用支付任何代價(jià)的，其真實(shí)的歷史成本為0。這時(shí)如果堅(jiān)持用0成本進(jìn)行計(jì)量，顯然不能反映碳排放權(quán)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值，從而造成企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的低估，同時(shí)也違反了會(huì)計(jì)處理中的實(shí)質(zhì)重于形式的原則。本文認(rèn)為可以采用一種變通的辦法，用免費(fèi)配額發(fā)放日碳排放權(quán)的市場(chǎng)交易價(jià)格作為其推定成本進(jìn)行計(jì)量；同時(shí)作為政府補(bǔ)助，記入相關(guān)的會(huì)計(jì)科目（遞延收益）。

當(dāng)企業(yè)實(shí)際排放二氧化碳等溫室氣體時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的環(huán)境負(fù)債，并計(jì)入產(chǎn)品成本或期間費(fèi)用。與企業(yè)一般的負(fù)債不同，此項(xiàng)負(fù)債的償還，不能直接使用貨幣資金，而必須在結(jié)算期末，用企業(yè)所持有的碳排放權(quán)配額來(lái)繳付。其計(jì)量金額，目前在理論界存在兩種觀點(diǎn)，一是用排放時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行計(jì)量，另一種則是按照企業(yè)所持有的用以抵補(bǔ)實(shí)際排放量的配額的賬面價(jià)值計(jì)量，超額排放部分則按市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。本文認(rèn)為后一種做法比較合理，因?yàn)榕漕~的賬面價(jià)值反映了企業(yè)獲取配額時(shí)的歷史成本（或推定成本），負(fù)債的計(jì)量方法與之保持一致，一方面體現(xiàn)對(duì)歷史成本原則的全面貫徹，同時(shí)也避免了因資產(chǎn)與負(fù)債計(jì)量口徑不一致所造成的對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的扭曲。與此同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)根據(jù)其所消耗的政府免費(fèi)配額（假設(shè)企業(yè)先使用政府免費(fèi)分配的配額），對(duì)遞延收益進(jìn)行攤銷確認(rèn)。

當(dāng)企業(yè)與交易所進(jìn)行清算時(shí)，只需將事先確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債與其所持有的碳排權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)即可。

以下將通過(guò)一個(gè)例題，具體介紹企業(yè)所持有的以解除減排義務(wù)為目的的碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理。

假設(shè)某企業(yè)是一家被納入碳排放管控的化工企業(yè)，年溫室氣體的排放量約為3.5萬(wàn)噸。2014年該企業(yè)發(fā)生如下與碳排放相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)②：

2014年1月1日，地方政府免費(fèi)分配給企業(yè)3萬(wàn)噸的碳排放權(quán)配額，當(dāng)日交易市場(chǎng)碳排放權(quán)每噸的市場(chǎng)價(jià)格是40元。會(huì)計(jì)處理如下所示：

借：碳排放權(quán)——自用 120萬(wàn)

貸：遞延收益 120萬(wàn)

2014年5月1日，企業(yè)從交易市場(chǎng)購(gòu)入碳排放權(quán)配額1萬(wàn)噸，每噸價(jià)格42元，以銀行存款支付。會(huì)計(jì)處理如下所示：

借：碳排放權(quán)——自用 42萬(wàn)

貸：銀行存款 42萬(wàn)

1—6月，企業(yè)共排放二氧化碳等溫室氣體共1.8萬(wàn)噸。2014年6月30日，碳排放權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格為每噸45元。會(huì)計(jì)處理如下所示：

借：制造費(fèi)用 72萬(wàn)（1.8×40）

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——碳排放 72萬(wàn)

同時(shí)分?jǐn)傔f延收益：

借：遞延收益 72萬(wàn)

貸：營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助 72萬(wàn)

7—12月，企業(yè)共排放二氧化碳等溫室氣體共1.6萬(wàn)噸。2014年12月31日，碳排放權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格為每噸38元。會(huì)計(jì)處理如下所示：

借：制造費(fèi)用 64.8萬(wàn)（1.2×40+0.4×42）

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——碳排放 64.8萬(wàn)

同時(shí)：

借：遞延收益 48萬(wàn)（1.2×40）

貸：營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助 48萬(wàn)

2015年1月10日，企業(yè)與交易所進(jìn)行結(jié)算，核銷其所實(shí)際排放溫室氣體的3.4萬(wàn)噸。會(huì)計(jì)處理如下所示：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債——碳排放 136.8萬(wàn)

貸：碳排放權(quán)——自用 136.8萬(wàn)

企業(yè)所持有的碳排放權(quán)配額除了可以用來(lái)解除因排放溫室氣體而形成的環(huán)境負(fù)債外，還可以在碳排放權(quán)交易市場(chǎng)上進(jìn)行銷售以獲取投資收益。隨著我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的逐步建成，企業(yè)以獲取投資收益為目的而持有碳排放權(quán)配額的行為將會(huì)日益增加。這類交易的性質(zhì)與企業(yè)進(jìn)行的其他短期股票、債券等投資交易是類似的。對(duì)于這一部分業(yè)務(wù)，本文認(rèn)為可以增設(shè)一個(gè)會(huì)計(jì)科目“碳排放權(quán)——交易”，同時(shí)參照“交易性金融資產(chǎn)”準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量。

四、結(jié)語(yǔ)

碳排放權(quán)交易制度的建立作為降低溫室氣體排放成本最低的一種方式，已成為世界各國(guó)的共識(shí)。我國(guó)是溫室氣體的排放大國(guó)，為了履行對(duì)全世界作出的減排承諾，我國(guó)政府正在全力建設(shè)碳排放權(quán)交易制度以及全國(guó)范圍內(nèi)的交易市場(chǎng)。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，碳排放權(quán)作為一項(xiàng)特殊的新型資產(chǎn)，其創(chuàng)新性的特征不同于任何現(xiàn)存的資產(chǎn)類別，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系無(wú)法為其確認(rèn)與計(jì)量提供科學(xué)的解決方案。為了使企業(yè)能夠準(zhǔn)確地記錄碳排放權(quán)交易事項(xiàng)的發(fā)生，相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定已勢(shì)在必行。本文通過(guò)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)慣例以及國(guó)內(nèi)研究成果的分析與總結(jié)，提出了應(yīng)根據(jù)企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的和用途，將其確認(rèn)為不同類型的資產(chǎn)，同時(shí)采取以歷史成本為基礎(chǔ)的計(jì)量方法，以期為相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供借鑒。

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[5] 劉美華，施先旺.碳經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)研究[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2012（6）：102-111.

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