萬麗紅 陸子群

摘要：隨著高新技術(shù)的廣泛應(yīng)用，自動化程度不斷提高，制造業(yè)經(jīng)營日益復(fù)雜，間接成本所占的比重隨之增加。成本管理在企業(yè)競爭中的重要性日益凸顯，而傳統(tǒng)成本計算方法扭曲誤解成本資料從而滯礙企業(yè)有效成本管理，必須將作業(yè)成本法因地制宜地應(yīng)用于置購、生產(chǎn)、經(jīng)銷等各個環(huán)節(jié)。文章介紹并分析H塑料制造公司的概況并結(jié)合經(jīng)營歷史對固有的成本核算模式進(jìn)行評估測量，論證在本企業(yè)運營特色下采取作業(yè)成本核算的必要性。對制造業(yè)實施作業(yè)成本法提出建議，將管理深入作業(yè)層，切實有效地提高決策質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；成本管理；塑料制造業(yè)

“中國制造2025”對制造業(yè)效能、管理、技術(shù)提出更高要求，行業(yè)競爭激烈。管理層迫切獲取準(zhǔn)確有效的成本信息從而提高效能，做出正確的內(nèi)部決策。這就要求提高成本信息的掌握程度，優(yōu)化數(shù)據(jù)獲取方法。同時重復(fù)性勞動逐漸被機器人取代，量產(chǎn)的大眾市場早已不是人工制造的天下。塑料行業(yè)向質(zhì)量主導(dǎo)型、技術(shù)主導(dǎo)型轉(zhuǎn)變，“高端化、個性化、小批量、私人定制”的市場導(dǎo)向逐漸成熟。制造費用占比劇增，人工費用在機械化、自動化高度發(fā)展的時代急劇減少。傳統(tǒng)成本計算方法將間接成本按工時粗糙分配已經(jīng)不合時宜。作業(yè)成本法應(yīng)運而生，有利于優(yōu)化升級管理者獲取信息的工具。

一、作業(yè)成本法的機理與產(chǎn)生

作業(yè)成本法把成本計算分為兩個階段，“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品服務(wù)消耗作業(yè)”。它遵循因果律，為成本產(chǎn)生尋找原因，將產(chǎn)品成本與輔助費用通過作業(yè)建立聯(lián)系再分配到相應(yīng)的產(chǎn)品與服務(wù)。直接費用與直接計入費用，作業(yè)成本法不予考慮。它著重關(guān)注多元化分配下不能找到耗用對象的費用，把多維度成本動因結(jié)合考慮由此提高計算成本的準(zhǔn)確性。

相較而言，傳統(tǒng)成本核算適用于具體對象化的費用，只是單純地加總生產(chǎn)經(jīng)營耗費的成本，不能準(zhǔn)確詳細(xì)地反映整個成本的形成過程。作業(yè)成本法先通過企業(yè)特定的生產(chǎn)經(jīng)營流程將作業(yè)整合，把耗費的資源形成一個集合，各項作業(yè)操作領(lǐng)用集合內(nèi)的資源，詳細(xì)記載各產(chǎn)品工序步驟，再把作業(yè)分配至產(chǎn)品。這樣由材料等到作業(yè)再到產(chǎn)品成本，準(zhǔn)確計量了資源消耗的具體定量。

作業(yè)成本法最早在國外提出，庫珀、卡普蘭等教授將作業(yè)成本法的基礎(chǔ)理論、實際操作、模式評估等進(jìn)行了深入研究。從理論層面到企業(yè)實踐，為近現(xiàn)代企業(yè)展現(xiàn)了全面可靠的計量成本新方法，對成本會計提出更高要求。我國引入ABC法時間較晚，目前社會各方對其已有較深的理解。但專家等對作業(yè)成本法的探討僅局限于理論成果，各個企業(yè)對其應(yīng)用不足或者應(yīng)用不當(dāng)。企業(yè)的關(guān)注點仍停滯不前，竭力控制物資人力等簡單消耗而忽略現(xiàn)代信息技術(shù)、知識經(jīng)濟(jì)對成本的長遠(yuǎn)影響?？偠灾?，我國在作業(yè)成本法的理論應(yīng)用，現(xiàn)行操作方面有待加強。中小型企業(yè)亟需普及作業(yè)成本法實操技術(shù)，結(jié)合本企業(yè)運營特點加以改良。

二、H塑料企業(yè)的概況分析

H塑料制造廠主營電器外殼、設(shè)備的塑料配件以及一些日常生活產(chǎn)品。企業(yè)的生產(chǎn)特點為品種多、數(shù)量大、成本不易精確核算、半自動化。20世紀(jì)90年代初本地區(qū)塑料制造業(yè)的競爭很少，H塑料廠主要生產(chǎn)日常生活用品，如塑料盆，塑料桶等。在生產(chǎn)管理上著力增加產(chǎn)量，忽略了成本管理已及核算的問題。逐漸的，簡單的塑料產(chǎn)品價格下降，電子設(shè)備的價格下降帶來配件價格下降，賣方市場轉(zhuǎn)變?yōu)橘I方市場。再者，本地區(qū)的塑料制造企業(yè)逐漸增多，競爭壓力大。公司意識到成本核算的重要性，開始采用傳統(tǒng)成本法計算。先把直接費用和直接計入費用歸集到產(chǎn)品成本，再將間接費用和間接計入費用歸集到制造費用，最后以工時比例為基礎(chǔ)對制造過程產(chǎn)生的費用進(jìn)行分配。分配率=單位產(chǎn)品當(dāng)月生產(chǎn)耗用的工時/當(dāng)月企業(yè)制造耗用的總工時。現(xiàn)今，競爭激烈，簡單塑料產(chǎn)品價格基本處于產(chǎn)品成本邊緣，利潤微乎其微。因此產(chǎn)品的定價、訂單的選擇、產(chǎn)品線的取舍日益重要。為了應(yīng)對行業(yè)競爭，H塑料制造廠豐富產(chǎn)品種類，引入高新技術(shù)，生產(chǎn)高精尖產(chǎn)品。每月材料耗費種類增多，生產(chǎn)車間增多，工時和機器臺數(shù)難以在各產(chǎn)品、各車間準(zhǔn)確獲取。傳統(tǒng)成本法已經(jīng)能不能滿足企業(yè)戰(zhàn)略管理、成本控制的需求。另一方面，企業(yè)逐漸擴(kuò)大規(guī)模，內(nèi)部管理，技術(shù)開發(fā)，營銷廣告等此類非生產(chǎn)成本急劇增加。企業(yè)急需更優(yōu)化更合理有效的傳成本核算方法。

三、作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計

1. 根據(jù)H塑料制造業(yè)管理經(jīng)營特點以及業(yè)務(wù)流程來建立作業(yè)鏈。

2. 作業(yè)認(rèn)定：了解企業(yè)的生產(chǎn)流程，自上而下分解，確定作業(yè)中心。塑料廠如果細(xì)分有眾多作業(yè)，應(yīng)尋找對經(jīng)營生產(chǎn)具有極大影響的活動，對相關(guān)作業(yè)分門別類進(jìn)行記錄整合，提煉出產(chǎn)品作業(yè)的重點步驟、復(fù)雜步驟、中心步驟。就該公司而言，生產(chǎn)塑料制品大體作業(yè)有原料選擇、原料著色與配比、設(shè)計鑄模、吹塑注塑、印花、組裝成品、包裝出廠。

原料選擇主要耗用采購部門人工以及運輸，顏料攪拌顏色配比是塑料制品的技術(shù)核心消耗顏色原料和專業(yè)人工，印花、組裝、包裝主要耗用機器以及人工費用。

塑料制品=原料價格+模具價格。

H塑料制造公司產(chǎn)品部分為私人定制，趨向高端化、個性化。樣品需要設(shè)計新的模具，其設(shè)計制造費用大。再者：

成品=配件A+配件B+......

每件配件需要設(shè)計打造獨立的模具，機器分解注塑中零件分開進(jìn)行要由幾臺機器制作。因此設(shè)計鑄模、注塑、吹塑主要是電力、機器、人工的消耗，其應(yīng)被確認(rèn)為作業(yè)中心。將隨產(chǎn)量而變化的加工作業(yè)等歸集到單位級作業(yè)成本庫，機器調(diào)試、成批采購檢驗運輸歸集至批次級作業(yè)成本庫，專門的產(chǎn)品設(shè)計更新歸集到產(chǎn)品級作業(yè)成本庫，而行政管理維修等歸集至生產(chǎn)維持級作業(yè)成本庫。

3. 尋找成本動因

作業(yè)成本以及產(chǎn)品成本的啟動因素，分為資源成本動因和作業(yè)成本動因。原料的著色與配比作業(yè)與其產(chǎn)出品重量有關(guān)，因此以完成品的重量作為成本動因。注塑吹塑作業(yè)的間接成本主要為電力的消耗和機器的占用，與生產(chǎn)時間相關(guān)，將注塑吹塑小時作為成本動因。印花作業(yè)就采用印刷次數(shù)為成本動因，而包裝組裝與人工相關(guān)，H制造公司采用績效為基礎(chǔ)核算工資，就選擇包裝組裝時間作為成本動因。在H制造公司中后勤部門、工程部等，其產(chǎn)生的費用不可追溯，也不能合理方便地找到成本動因，就以直接人工為基礎(chǔ)強制分配。

4. 運用通過ERP融合模型整合處理作業(yè)信息。發(fā)展計算機技術(shù)，形成有效的數(shù)據(jù)庫、信息庫。建立作業(yè)成本核算模型、本量利模型進(jìn)行成本決策分析，分析特定時點上產(chǎn)品盈利能力的高低。

四、結(jié)論與建議

傳統(tǒng)作業(yè)法與作業(yè)成本法在核算上差異較大，傳統(tǒng)成本法將成本按單一數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偨o不同產(chǎn)品。隨著產(chǎn)量增長，制造費用也會成倍增長，單純地按人工、小時、各種機械設(shè)備工作小時分配造成誤差偏大。在人工成本使用的費用不高的情況下，傳統(tǒng)成本計算會扭曲成本信息。對于高產(chǎn)量和簡單產(chǎn)品成本計算偏高，低產(chǎn)量和較復(fù)雜的產(chǎn)品成本會計算的偏低，無法及時有效地反映成本信息。傳統(tǒng)的成本計算已經(jīng)不符合自動化機械化生產(chǎn)的市場發(fā)展趨勢。相比之下，作業(yè)成本法從作業(yè)領(lǐng)用資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)出發(fā)，由此獲得的產(chǎn)品成本更有針對性更加準(zhǔn)確。治理層根據(jù)這些較為精確的成本來源在協(xié)同本企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的要求下做出高質(zhì)量的決策。管理層可以在了解產(chǎn)品成本以及其市場盈利水平的基礎(chǔ)上決定產(chǎn)品價格，擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模還是舍棄生產(chǎn)線。H塑料制造公司通過作業(yè)成本法將事前規(guī)劃和日常控制有機結(jié)合，增強了競爭力。在消除不同產(chǎn)品成本之間的交叉補貼的基礎(chǔ)上，成本資料變得更加可靠可比。然而作業(yè)成本系統(tǒng)的開發(fā)、應(yīng)用、維建需要一定的資金支持、人才支持、技術(shù)支持，從而導(dǎo)致付出的代價較高。企業(yè)要根據(jù)管理需要，考慮到當(dāng)前業(yè)務(wù)是否便于劃分動因，結(jié)合本企業(yè)特點、內(nèi)部決策要求改良作業(yè)成本法。是否適合作業(yè)成本法，能否支撐該方法的運用，全盤摒棄舊的核算方法是否可取等等都應(yīng)該加以考慮。使用作業(yè)成本法的企業(yè)應(yīng)該具備以下條件：

1. 運用傳統(tǒng)成本法時成本偏差較大，并且企業(yè)需要這些有價值的信息。

2. 車間等制造費用占比較大，多為無法找到對應(yīng)承擔(dān)對象的費用。

3. 產(chǎn)品多樣性程度高，制造流程復(fù)雜。

4. 市場競爭激烈，規(guī)模較大。

由熱衷于普及作業(yè)成本法的卡普蘭教授所講的“20/225法則”可以得出：企業(yè)如果仍按老方式計算成本只會進(jìn)一步減弱企業(yè)的盈利。在舊核算方法下這一點難以察覺，成本控制管理和產(chǎn)品質(zhì)量提高、供銷渠道拓展等的提高利潤方式相比更加重要。作業(yè)成本法可幫助企業(yè)有效地辨別出產(chǎn)品的盈利能力。由此觀之，實行作業(yè)成本法的顯著重要性。制造企業(yè)大力投資于設(shè)備購置開發(fā)，自動化設(shè)備的使用逐步降低人工費用的占比，加上塑料制品大多以低價供應(yīng)，產(chǎn)品的附加值難以提高，利潤也并非易于通過提高質(zhì)量擴(kuò)寬渠道等方式得以實現(xiàn)。產(chǎn)品種類紛繁復(fù)雜，以往的成本計算方式已經(jīng)不能有效體現(xiàn)產(chǎn)品獲利能力，管理層更是不能通過這不準(zhǔn)確的資料做出合理高效的預(yù)測決策。塑料制造企業(yè)只有降低成本，增強核心競爭力，才能在競爭中處于行業(yè)優(yōu)勢地位。老的成本計算方法日益體現(xiàn)出動力不足，信息反映不當(dāng)?shù)娜秉c。特別在我國當(dāng)前的市場，技術(shù)趨同，競爭激化，難以在短時間低成本下通過開發(fā)新產(chǎn)品新技術(shù)獲得豐厚利潤。他們必須探尋一種降本增效，控制成本的最優(yōu)方式。因此，采用作業(yè)成本法將成為一種趨勢，其為企業(yè)帶來的價值是不可估計的。

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（作者單位：江蘇大學(xué)財經(jīng)學(xué)院）