錢金金

摘要：隨著高校教育事業(yè)的迅猛發(fā)展，高校辦學(xué)自主權(quán)逐步擴(kuò)大，資金使用已經(jīng)涉及到方方面面，內(nèi)部審計(jì)在高校治理中發(fā)揮著越來越重要的作用，但因內(nèi)部審計(jì)本身的局限性，需要借助外部力量進(jìn)行資源優(yōu)化配置。本文通過對(duì)內(nèi)部審計(jì)外部化的利弊分析，結(jié)合領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作案例探討了高校內(nèi)部審計(jì)外包形式的選擇，及內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)溝通協(xié)調(diào)的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：高校；內(nèi)部審計(jì)外包；溝通協(xié)調(diào)對(duì)策

內(nèi)部審計(jì)外包是指企業(yè)將其內(nèi)部審計(jì)工作全部或者部分委托給專業(yè)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)來完成的一種現(xiàn)代化管理方式。2016年國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）對(duì)內(nèi)部審計(jì)作了新的定義，“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！睂?duì)于內(nèi)部審計(jì)外包的具體形式，國(guó)內(nèi)外學(xué)者研究總結(jié)有三種形式：全部外包形式、部分外包形式、提高審計(jì)管理咨詢形式。近年，隨著高等教育事業(yè)的不斷發(fā)展，高校辦學(xué)自主權(quán)呈現(xiàn)擴(kuò)大趨勢(shì)，高校資金使用涉及到教學(xué)、科研、管理、生活等各個(gè)方面。但高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)管理體制沒有完全理順、制度不健全、管理不規(guī)范、監(jiān)督不到位等薄弱環(huán)節(jié)和漏洞也給高校貪污腐敗提供了滋生蔓延的“空間”。因此保障學(xué)校資產(chǎn)完整、資金使用規(guī)范，需要建立一個(gè)完善的內(nèi)部控制機(jī)制、提升內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量，從全局角度制定高校內(nèi)部審計(jì)工作計(jì)劃。當(dāng)前，高校內(nèi)部審計(jì)履行監(jiān)督、評(píng)價(jià)職責(zé)的作用日益顯著，高校內(nèi)部審計(jì)外包不僅解決了當(dāng)前審計(jì)力量薄弱、審計(jì)人員素質(zhì)不高等問題，而且通過內(nèi)審和外審的互補(bǔ)還能促進(jìn)彼此業(yè)務(wù)能力的提升。

一、內(nèi)部審計(jì)外部化的現(xiàn)實(shí)意義

自20世紀(jì)80年代建立以來，高校內(nèi)部審計(jì)部門的機(jī)構(gòu)設(shè)置主要有以下幾種：一是獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)；二是與其他部門（如監(jiān)察部門）合署辦公；三是隸屬財(cái)務(wù)部門。在領(lǐng)導(dǎo)體制上，既接受高校分管本部門工作的校領(lǐng)導(dǎo)的直接領(lǐng)導(dǎo)，又接受上級(jí)主管部門的領(lǐng)導(dǎo)和行業(yè)協(xié)會(huì)的指導(dǎo)。在經(jīng)費(fèi)來源上，主要是學(xué)校綜合預(yù)算經(jīng)費(fèi)撥款，無創(chuàng)收收入，這在一定程度上影響了內(nèi)部審計(jì)工作的客觀性和獨(dú)立性。這些特征使得審計(jì)工作無法真正掙脫于行政權(quán)力，客觀上對(duì)高校內(nèi)部審計(jì)工作的開展和內(nèi)部控制機(jī)制的建立健全起到不利影響，進(jìn)而影響了審計(jì)職能的發(fā)揮。在高校教育事業(yè)快速發(fā)展的浪潮下，高校經(jīng)費(fèi)來源渠道日益多樣化，內(nèi)部審計(jì)除了開展預(yù)算執(zhí)行與決算審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、建設(shè)工程審計(jì)等常規(guī)業(yè)務(wù)外，績(jī)效審計(jì)、內(nèi)部控制評(píng)審、審計(jì)調(diào)查、信息系統(tǒng)審計(jì)等任務(wù)越來越重，專業(yè)化也越來越強(qiáng)。而高校作為人才培育之地，對(duì)審計(jì)人員的政治素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)、寫作水平等都提出了更高的要求，因此，審計(jì)人員不僅要具備過硬的業(yè)務(wù)技能，還要不斷提高政治站位，才能保證審計(jì)質(zhì)量，更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。目前，大多數(shù)高校內(nèi)審人員專業(yè)性仍不夠強(qiáng)，業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，加上審計(jì)技術(shù)和方法落后，使得高校內(nèi)部審計(jì)的職能不能得到有效發(fā)揮。因此，內(nèi)部審計(jì)外部化對(duì)于高校而言，具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

（一）提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性

內(nèi)部審計(jì)的基本職能是對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)收支和其他各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證，再將審計(jì)結(jié)果報(bào)告報(bào)送相關(guān)部門。高校內(nèi)部審計(jì)部門代表學(xué)校履行監(jiān)督職能，具有其自身的權(quán)威性和獨(dú)立性，但它同時(shí)又是學(xué)校內(nèi)部管理部門之一，接受學(xué)校高層領(lǐng)導(dǎo)，在實(shí)際工作中也和管理層有著千絲萬縷的聯(lián)系。在這種利益牽制下，內(nèi)部審計(jì)部門可能失去自己的獨(dú)立性。而外部審計(jì)工作一般由獨(dú)立于高校的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)完成，他們遵守公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則，對(duì)學(xué)校經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)更為客觀公正，因而也能更為客觀地報(bào)告審計(jì)結(jié)果。

（二）穩(wěn)定審計(jì)質(zhì)量

社會(huì)中介機(jī)構(gòu)在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)按照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的要求，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性和公允性進(jìn)行審計(jì)，確保了審計(jì)質(zhì)量的穩(wěn)定性。外審人員在執(zhí)業(yè)時(shí)遵守職業(yè)道德規(guī)范，其職業(yè)行為既受到法律的約束，又受到相關(guān)部門和社會(huì)公眾的監(jiān)督，保證了審計(jì)的質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)了對(duì)高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督。

（三）優(yōu)化社會(huì)資源配置

外部審計(jì)師大多通過了專業(yè)技術(shù)資格認(rèn)證，其知識(shí)結(jié)構(gòu)涵蓋審計(jì)、法律、管理、計(jì)算機(jī)等各方面，并且他們?cè)趯徲?jì)實(shí)踐中積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)。高校應(yīng)充分利用外部審計(jì)師資源，降低內(nèi)部管理成本。

二、內(nèi)部審計(jì)外部化的問題

（一）可能破壞外部審計(jì)的獨(dú)立性

由于市場(chǎng)上會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量參差不齊，外部審計(jì)師的職業(yè)道德也有差距，所以外包過程中，內(nèi)審應(yīng)對(duì)外部審計(jì)師活動(dòng)實(shí)施監(jiān)控，以督促其遵守審計(jì)準(zhǔn)則，但這又在一定程度上影響了外審的獨(dú)立性。尤其，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)部門過度監(jiān)控或采取不適當(dāng)方式監(jiān)控，就會(huì)影響外審的獨(dú)立性。

（二）可能降低內(nèi)部審計(jì)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)

如果內(nèi)部審計(jì)工作普遍由外部審計(jì)機(jī)構(gòu)來做，內(nèi)審人員只起輔助協(xié)作，勢(shì)必造成管理層對(duì)內(nèi)審人員的不重視，從而不利于內(nèi)審人員的進(jìn)一步發(fā)展。此外，內(nèi)部審計(jì)外部化也使得被審單位的機(jī)密得不到有效保護(hù)，這可能影響高校的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

（三）可能影響審計(jì)效率和效果

內(nèi)部審計(jì)外包后，審計(jì)成為一種程序化工作，外部審計(jì)在考慮成本效益后，可能會(huì)縮短審計(jì)時(shí)間、減少審計(jì)程序、對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題不作進(jìn)一步延伸，再加上外部審計(jì)和委托單位只是短暫的合作關(guān)系，對(duì)被審單位的內(nèi)部情況并不是特別熟悉，這也影響了審計(jì)建議的針對(duì)性和可操作性。另一方面，外部審計(jì)師大多擁有執(zhí)業(yè)資格，并且有著豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，這是內(nèi)審人員所不及的，所以在審計(jì)溝通過程中，內(nèi)審人員的合理建議可能會(huì)被外部審計(jì)師忽略。

（四）不利于內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮自身的資源優(yōu)勢(shì)

內(nèi)部審計(jì)人員長(zhǎng)期在高校內(nèi)部工作，對(duì)學(xué)校文化有認(rèn)同感和歸屬感，同時(shí)內(nèi)審人員熟悉本單位的管理和業(yè)務(wù)流程，能更好地提供符合高校管理的評(píng)價(jià)和鑒證服務(wù)。外部審計(jì)機(jī)構(gòu)只能通過公開的資料以及通過詢問和觀察等程序來確定服務(wù)的重點(diǎn)，而高校出于保密也不可能向他們提供完整的資料，一定程度上影響到外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的判斷和服務(wù)的質(zhì)量。

三、以院長(zhǎng)離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)為例，探討高校內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)協(xié)調(diào)的對(duì)策

在新常態(tài)下，審計(jì)任務(wù)繁重與審計(jì)人員匱乏的矛盾顯得更為突出，因此，轉(zhuǎn)變審計(jì)思路、創(chuàng)新審計(jì)方式，主動(dòng)迎接審計(jì)新常態(tài)在當(dāng)前的形式下顯得尤為重要。同時(shí)，在和各兄弟院校的交流中也了解到已有部分高校采用購(gòu)買社會(huì)服務(wù)的方式，并且成效也較為顯著。綜合權(quán)衡各方面因素，最后確定以A學(xué)院院長(zhǎng)離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為引入社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的一次嘗試。

（一）準(zhǔn)備階段

因?yàn)樵擁?xiàng)工作較為緊急，沒有足夠時(shí)間通過招標(biāo)方式進(jìn)行確定。同時(shí)，也為對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)備選單位信息庫(kù)的建立進(jìn)行摸底，我們?cè)趯?duì)知名度較大的幾家社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的資質(zhì)、能力、口碑等進(jìn)行充分的調(diào)研后，最終確定了B會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（二）實(shí)施階段

1.明確內(nèi)審與外審在審計(jì)工作中的職責(zé)分工。本次審計(jì)工作實(shí)行雙組長(zhǎng)制，即內(nèi)審和外審各派一名人員作為項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，內(nèi)審人員主要負(fù)責(zé)與被審單位的協(xié)調(diào)事項(xiàng)，盡最大努力去協(xié)助外審人員工作，同時(shí)對(duì)外審的工作實(shí)施必要的監(jiān)督和控制；外審人員則根據(jù)委托時(shí)簽訂的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書進(jìn)行具體的實(shí)施，并出具審計(jì)報(bào)告。如此，既緩解了高校內(nèi)部審計(jì)力量不足，節(jié)省了審計(jì)成本，又確保了外部審計(jì)工作成果符合內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)。內(nèi)外審結(jié)合的審計(jì)隊(duì)伍也激活了審計(jì)資源，實(shí)現(xiàn)了審計(jì)人力資源的最佳配置。

2.加強(qiáng)審計(jì)主體間的溝通與交流。在內(nèi)部審計(jì)外部化的過程中，內(nèi)審人員的職能實(shí)質(zhì)上從單一執(zhí)行者轉(zhuǎn)化為執(zhí)行者和管理者，如此一來內(nèi)審人員的主要職責(zé)除了監(jiān)督還需溝通協(xié)調(diào)。由于長(zhǎng)期在高校工作，內(nèi)審人員對(duì)高校的管理和文化有比較深入的了解，能夠更好地站在學(xué)校角度去考慮問題。外審人員以完成合同為目標(biāo)，不會(huì)對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)事項(xiàng)作更加深入的了解，在本次對(duì)A學(xué)院審計(jì)過程中，B會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)A學(xué)院審計(jì)期間（業(yè)務(wù)約定書約定的審計(jì)時(shí)間范圍）合作辦學(xué)學(xué)費(fèi)收入入不敷出的現(xiàn)象未作進(jìn)一步了解，只是根據(jù)賬面數(shù)據(jù)進(jìn)行簡(jiǎn)單的虧損描述，未追溯以前年度。同時(shí)，由于不了解高校的運(yùn)作模式，忽略了高校對(duì)學(xué)費(fèi)收入再分配的過程，直接根據(jù)賬面數(shù)據(jù)得出A學(xué)院院長(zhǎng)在任期間未完成學(xué)校下達(dá)的任務(wù)指標(biāo)。經(jīng)過溝通與交流，雙方最終達(dá)成了統(tǒng)一意見。過程中，為避免不必要的糾紛，內(nèi)審人員需要在理論素養(yǎng)和實(shí)踐能力上充實(shí)自己，外審人員則不僅要具備專業(yè)勝任能力、遵守職業(yè)道德，還應(yīng)具有虛心接受正確意見的涵養(yǎng)。只有雙方充分配合、共同努力，才能保證整個(gè)審計(jì)工作高效高質(zhì)完成。

（三）報(bào)告階段

內(nèi)部審計(jì)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的控制。由于外部審計(jì)有時(shí)過于強(qiáng)調(diào)規(guī)避其自身風(fēng)險(xiǎn)，容易將審計(jì)結(jié)果以不恰當(dāng)方式體現(xiàn)出來，這將在一定程度上造成審計(jì)結(jié)果的風(fēng)險(xiǎn)性，損害審計(jì)報(bào)告的客觀性。在本次對(duì)B會(huì)計(jì)事務(wù)所提供的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行復(fù)核時(shí)，我們發(fā)現(xiàn)報(bào)告中對(duì)屬于學(xué)校管理層決策的事項(xiàng)歸入院長(zhǎng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任范圍，并以“發(fā)現(xiàn)問題”列示，較為不妥。建議外部審計(jì)對(duì)于發(fā)現(xiàn)的超出審計(jì)范圍但應(yīng)引起有關(guān)管理層重視的問題，可以管理建議書等形式單獨(dú)提出。內(nèi)部審計(jì)只有加強(qiáng)對(duì)外部審計(jì)成果的把關(guān)，才能真正實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)外部化目的，達(dá)到雙贏的效果。

四、結(jié)語

如何選擇合適的外包形式，需視高校具體情況而定。怎樣處理好高校內(nèi)部審計(jì)外包，將二者資源優(yōu)化配置，則需要高校內(nèi)部審計(jì)部門的進(jìn)一步探索。高校實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包，不是為了取代內(nèi)部審計(jì)，而是為了更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)作用，使之成為促進(jìn)高校事業(yè)持續(xù)、健康發(fā)展的有力保障。

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（作者單位：天津大學(xué)審計(jì)處）