金善善

摘 要：企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、抓住機(jī)遇，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的重要制度設(shè)計(jì)。船舶建造企業(yè)是比較典型的裝備制造業(yè)企業(yè)，組織結(jié)構(gòu)和工藝流程相對(duì)復(fù)雜，單位產(chǎn)品金額較大。構(gòu)建船舶建造企業(yè)內(nèi)部控制體系對(duì)船舶建造企業(yè)意義重大。本文從三部分對(duì)論題展開了研究：首先，論述了企業(yè)內(nèi)部控制理論的理論基礎(chǔ)；其次，梳理了內(nèi)部控制理論的發(fā)展階段及內(nèi)部控制的定義；最后，結(jié)合船舶建造企業(yè)的特點(diǎn)，構(gòu)建了船舶建造企業(yè)內(nèi)部控制體系，為船舶建造企業(yè)構(gòu)建內(nèi)部控制體系提供思路。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 船舶建造企業(yè) 風(fēng)險(xiǎn)

一、內(nèi)部控制的理論基礎(chǔ)

（一）委托代理理論

制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的契約理論認(rèn)為企業(yè)的本質(zhì)是一系列完備或不完備契約的集合體。由于契約的存在，企業(yè)內(nèi)部存在廣泛的委托代理關(guān)系。一方面，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離要求企業(yè)建立一個(gè)健全完善的公司治理結(jié)構(gòu)，最大限度地實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，保障所有者的利益，降低代理成本。另一方面，內(nèi)部控制作為系統(tǒng)的制約機(jī)制，包括所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者實(shí)施的監(jiān)督和經(jīng)營(yíng)者對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程的控制。

（二）風(fēng)險(xiǎn)管理理論

風(fēng)險(xiǎn)是指可能對(duì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生不確定性影響事件的發(fā)生。企業(yè)活動(dòng)是一個(gè)目標(biāo)導(dǎo)向的體系，在企業(yè)內(nèi)外部各方面環(huán)境都能確定或基本確定的情況下，企業(yè)活動(dòng)的結(jié)果表現(xiàn)為高度的目標(biāo)趨向性。然而由于信息的不充分和信息的不對(duì)稱，企業(yè)不可能取得實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的全部信息。因此不論是治理層還是管理層都不可能做到最優(yōu)決策。通過識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，控制風(fēng)險(xiǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致各種不利后果減少到最低限度是管理者面臨的首要問題。內(nèi)部控制體系正是為了確保企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效果和效率以及企業(yè)活動(dòng)對(duì)法律法規(guī)的遵守，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而設(shè)計(jì)的。

（三）控制理論

控制理論是現(xiàn)代系統(tǒng)理論的一個(gè)重要的研究領(lǐng)域，主要研究系統(tǒng)行為和目標(biāo)之間的反饋關(guān)系。在反饋控制系統(tǒng)中，系統(tǒng)通過控制活動(dòng)對(duì)預(yù)期的結(jié)果產(chǎn)生控制作用，即通過取得實(shí)際控制結(jié)果和預(yù)期控制結(jié)果差異的反饋信息不斷修正控制活動(dòng)，以減少預(yù)期結(jié)果和實(shí)際結(jié)果之間的偏差，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)預(yù)期結(jié)果的控制。

二、內(nèi)部控制理論的發(fā)展階段及內(nèi)部控制的定義

（一）內(nèi)部控制理論的發(fā)展階段

1.內(nèi)部牽制階段。內(nèi)部牽制最早起源于會(huì)計(jì)部門的職責(zé)分工，它是以實(shí)施一定程度的崗位分離，定期實(shí)行賬目核對(duì)為主要內(nèi)容，以降低錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為目標(biāo)的制度安排。一般認(rèn)為，15世紀(jì)末復(fù)式記賬法開始出現(xiàn)，標(biāo)志著內(nèi)部牽制制度的出現(xiàn)。

2.內(nèi)部控制制度階段。20世紀(jì)40年代至70年代，在內(nèi)部牽制的基礎(chǔ)上，逐漸產(chǎn)生了內(nèi)部控制制度的概念。1949年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在一份題為《內(nèi)部控制：系統(tǒng)協(xié)調(diào)的要素及其對(duì)管理部門和獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師的重要性》特別報(bào)告中將內(nèi)部控制定義為：“內(nèi)部控制是企業(yè)為了保證財(cái)產(chǎn)的安全完整，檢查會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性和可靠性，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率以及促進(jìn)企業(yè)貫徹既定的經(jīng)營(yíng)方針，所設(shè)計(jì)的總體規(guī)劃及所采用的與總體規(guī)劃相適應(yīng)的一切方法和措施?！?/p>

3.內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。20世紀(jì)70年代以后，以AICPA為主的企業(yè)內(nèi)部控制研究機(jī)構(gòu)逐漸認(rèn)識(shí)到有必要區(qū)分會(huì)計(jì)內(nèi)部控制和管理內(nèi)部控制，這有助于將內(nèi)部控制這一概念從一般涵義向具體內(nèi)容深化。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1988年發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》中明確提出了“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”概念。

4.內(nèi)部控制整體框架階段。1992年美國(guó)COSO委員會(huì)通過“COSO報(bào)告”提出《內(nèi)部控制——整體框架》。該報(bào)告將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他員工實(shí)施的，為運(yùn)營(yíng)的效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。內(nèi)部控制框架是由控制目標(biāo)和控制要素組成的控制體系，包括三項(xiàng)目標(biāo)和五大要素。

（二）內(nèi)部控制的定義

2008年6月，我國(guó)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》；2010年4月，五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。基本規(guī)范連同配套指引標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)企業(yè)實(shí)際情況、融合國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制，是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。企業(yè)建立與實(shí)施有效的內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)包括下列要素：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。

三、船舶建造企業(yè)內(nèi)部控制體系的構(gòu)建

（一）船舶建造企業(yè)的特點(diǎn)

船舶建造企業(yè)和船舶建造行業(yè)的特點(diǎn)決定了船舶建造企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境。一般而言，船舶建造業(yè)是比較典型的裝備制造業(yè)，其行業(yè)特點(diǎn)決定了船舶建造企業(yè)具有裝備制造企業(yè)的一般特征；同時(shí)，由于各個(gè)船舶建造企業(yè)在市場(chǎng)定位、組織結(jié)構(gòu)、管理風(fēng)格等方面有各自不相同，船舶建造企業(yè)又各具特點(diǎn)?？梢詮囊韵聨讉€(gè)方面來說明我國(guó)船舶建造企業(yè)及其環(huán)境：

（1）相關(guān)行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素。從船舶建造行業(yè)的發(fā)展來看，自1999年實(shí)行軍工行業(yè)管理體制改革后，我國(guó)將船舶總公司改組為中國(guó)船舶工業(yè)集團(tuán)和中國(guó)船舶重工集團(tuán)，旗下?lián)碛写罅康囊試?guó)有資本投資為主的大型船舶建造企業(yè)。從船舶建造企業(yè)面臨的法律和監(jiān)管環(huán)境來看，由于造船行業(yè)產(chǎn)品特點(diǎn)，船舶建造受到海事、能源、用工、經(jīng)濟(jì)等較多方面的法規(guī)約束，如海洋環(huán)境保護(hù)法、節(jié)約能源法、勞動(dòng)法、船舶登記條例等。

（2）企業(yè)性質(zhì)。從產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)上看，我國(guó)船舶建造企業(yè)多數(shù)為國(guó)有造船企業(yè)，具有營(yíng)利法人和公益法人的特點(diǎn)，小部分為私有造船企業(yè)，實(shí)行自主經(jīng)營(yíng)、獨(dú)立核算、依法設(shè)立、具有經(jīng)濟(jì)法人資格。從治理結(jié)構(gòu)上看，多數(shù)企業(yè)按照現(xiàn)代企業(yè)制度成立了董事會(huì)。

（3）會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用。由于造船行業(yè)屬于大型裝備制造業(yè)，單位產(chǎn)品的價(jià)值都比較大，多數(shù)企業(yè)采取合同訂單的方式生產(chǎn)。企業(yè)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要涉及建造合同，簽訂建造合同時(shí)要求建造合同委托方預(yù)付部分建造合同款；生產(chǎn)過程中，客戶按生產(chǎn)進(jìn)度支付工程進(jìn)度款，使用完工百分比法確定當(dāng)期的建造合同收入，結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期的成本；合同完工后進(jìn)行結(jié)算項(xiàng)目。

（4）目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致重大風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。船舶建造企業(yè)的目標(biāo)和戰(zhàn)略應(yīng)企業(yè)規(guī)模、能力、機(jī)會(huì)不同而各異；企業(yè)面臨的主要經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)受宏觀經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的影響比較大。同時(shí)，船舶建造過程對(duì)其他工業(yè)產(chǎn)品的依賴程度比較高，供應(yīng)鏈相對(duì)較長(zhǎng)，增大了供應(yīng)鏈的選擇和協(xié)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)。

（5）財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)。船舶建造企業(yè)使用的關(guān)鍵財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)包括邊際貢獻(xiàn)率、毛利率、投資凈利率等；評(píng)價(jià)船舶建造企業(yè)業(yè)績(jī)趨勢(shì)使用的方法包括預(yù)測(cè)、預(yù)算和差異分析，與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的業(yè)績(jī)比較，行業(yè)環(huán)境分析，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力分析等。

（二）船舶建造企業(yè)內(nèi)部控制體系的構(gòu)建

按照我國(guó)財(cái)政部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的內(nèi)部控制框架，本文認(rèn)為船舶建造企業(yè)的業(yè)務(wù)流程能夠反映企業(yè)資金流的運(yùn)動(dòng)路徑，沿著企業(yè)的業(yè)務(wù)流程構(gòu)建船舶建造企業(yè)的內(nèi)部控制體系，能夠全面地反映企業(yè)船舶建造內(nèi)部控制的全貌。本文嘗試從船舶建造企業(yè)的業(yè)務(wù)流程構(gòu)建船舶建造企業(yè)的內(nèi)部控制體系。

（1）構(gòu)建業(yè)務(wù)控制目標(biāo)體系

確立各類業(yè)務(wù)控制總目標(biāo)，并對(duì)其進(jìn)行分解，直至各可直接操作的控制子目標(biāo)。流程分析和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。繪制業(yè)務(wù)流程圖，合理劃分業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，將分解得到的控制子目標(biāo)對(duì)應(yīng)到各環(huán)節(jié)，在此基礎(chǔ)上評(píng)估各環(huán)節(jié)可能存在的現(xiàn)實(shí)和潛在風(fēng)險(xiǎn)。

（2）控制點(diǎn)設(shè)計(jì)和關(guān)鍵控制點(diǎn)選擇

按照崗位牽制（包括部門內(nèi)崗位分離、部門間崗位分離）、授權(quán)批準(zhǔn)、信息溝通、檢察監(jiān)督、記錄和相關(guān)考核等類型，針對(duì)各業(yè)務(wù)流程及環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)控制點(diǎn)，并根據(jù)各控制點(diǎn)間的相對(duì)重要性、替代和互補(bǔ)關(guān)系確立關(guān)鍵控制點(diǎn)。

（三）船舶建造企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)施

（1）建立內(nèi)部控制制度要突出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)總是面臨著內(nèi)部和外部的諸多不確定性。風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境對(duì)企業(yè)產(chǎn)生作用的方式，并且風(fēng)險(xiǎn)無法由市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)自發(fā)約束或通過市場(chǎng)交易規(guī)避。因此現(xiàn)代企業(yè)制度的本質(zhì)是通過加強(qiáng)企業(yè)治理的責(zé)任制度，建立財(cái)務(wù)報(bào)告、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理及審計(jì)制度等維護(hù)投資者利益、保全企業(yè)資產(chǎn)，并創(chuàng)造新的價(jià)值。構(gòu)建內(nèi)部控制體系堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向就是要要從規(guī)避危險(xiǎn)，抓住機(jī)遇等方面去構(gòu)建內(nèi)部控制體系，其中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制體系的必須程序。

（2）建立企業(yè)內(nèi)部控制體系是一個(gè)過程

建立企業(yè)內(nèi)部控制體系并非一蹴而就的事情，也不是一勞永逸的過程，因?yàn)槠髽I(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)本質(zhì)上是不確定性。應(yīng)對(duì)不確定性需要做到因地制宜，這就決定了企業(yè)建設(shè)北部控制體系是一個(gè)長(zhǎng)期的工程。企業(yè)要不斷分析可能出現(xiàn)的新風(fēng)險(xiǎn)，修補(bǔ)內(nèi)部控制體系的漏洞，必要的時(shí)候可能需要重新分析內(nèi)外部環(huán)境，重構(gòu)企業(yè)內(nèi)部控制體系。

（3）樹立全員參與責(zé)任領(lǐng)導(dǎo)意識(shí)

企業(yè)內(nèi)部控制體系的構(gòu)建既需要全體員工的參與，又同時(shí)需要領(lǐng)導(dǎo)的推動(dòng)。企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)是與企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境相關(guān)的，而環(huán)境對(duì)企業(yè)的影響往往是多個(gè)方面的，具有系統(tǒng)性，因此，企業(yè)各個(gè)部門、各個(gè)崗位的員工都是內(nèi)部控制體系構(gòu)建的主體。構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制體系要杜絕“與我無關(guān)”的意識(shí)，全面構(gòu)建，整體推動(dòng)，才能堵住體系上的漏洞。加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)是構(gòu)建內(nèi)部控制體系中的重要環(huán)節(jié)，只有領(lǐng)導(dǎo)不斷強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制體系的重要性，在企業(yè)內(nèi)部形成尊重內(nèi)部控制體系的文化，才能使內(nèi)部控制體系的構(gòu)建活動(dòng)順利進(jìn)行。

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