侯方菲

【摘要】管理會計始于成本管理，管理工作是會計工作的重要組成部分，隨著競爭加劇，經濟轉型升級，很多企業(yè)選擇用管理會計的方法改善成本管理和獲利能力。在新的成本管理方法中，作業(yè)成本管理是一種最具有代表性的方法，其核心就是作業(yè)成本法。本文通過一些案例分析作業(yè)成本法在企業(yè)內部成本管理等方面的應用，探究新商業(yè)環(huán)境下作業(yè)成本法的應用。

【關鍵詞】成本管理 作業(yè)成本法 成本動因 經營決策

一、作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法（Activity Based Costing，ABC）的思想由美國會計學家科勒于20世紀30年代末提出，80年代中期后得到了會計界廣泛關注和深入研究。制造環(huán)境的改變和市場競爭的日益激烈推動了作業(yè)成本法的蓬勃發(fā)展。一方面，計算機一體化制造系統下的生產環(huán)境使產品成本結構發(fā)生重大變化，直接材料和直接人工成本在產品成本中的比例大大下降，間接費用占產品成品比例日益上升：另一方面顧客需求多樣化、個性化以及技術進步加劇了市場競爭。在這樣的背景下，使用傳統成本方法將會導致成本信息的嚴重失真，甚至對管理層經營決策產生巨大負面影響，作業(yè)成本法由此逐漸發(fā)展起來。

二、作業(yè)成本法基本原理

（一）作業(yè)消耗資源，產品消耗作業(yè)

作業(yè)成本法是將間接成本更準確地分配到成本對象的一種成本計算方法?；舅枷胧窃谫Y源和產品之間引入一個中介——作業(yè)，基本原理是“作業(yè)消耗資源，產品消耗作業(yè)”。

例如，四川大學華西醫(yī)院在成本精細化管理中引入“作業(yè)成本法”：首先，將醫(yī)療服務項目分解成不同作業(yè)；其次，將科室直接成本歸集到作業(yè)上，其余成本通過成本動因分攤到各個作業(yè)上：再次，將項目作業(yè)匯總，得到醫(yī)療服務項目成本；最后，將治療某一病種所耗費的醫(yī)療項目成本、藥品成本及單獨收費材料成本進行疊加，形成單病種成本。

（二）成本動因

作業(yè)成本法引入成本動因確認和計量作業(yè)量，進而以作業(yè)量作為分配間接費用的合理基礎。例如：長安汽車的作業(yè)成本實踐中，人工成本的消耗動因是“人工作業(yè)時間”，即：按照對應生產線，分作業(yè)項目統計人員有效工作時間、停線等待時間、停工時間。再如，如果產品設計成本隨產品零件數的變化而變化，那么零件數就是產品設計成本的一個成本動因。

三、作業(yè)成本法與傳統成本法成本計算差異的比較：以Y公司為例

Y公司生產S、Z兩種產品，兩種產品基本資料如下：

方便起見，制造費用資料見表3—2

（一）傳統成本法下計算結果

S、L兩種產品生產使用機器總小時數為200和800，Y公司制造費用總額為10000元，則：

制造費用分配率=10000/1000=10

S產品制造費用=200^★10=200（元）

Z產品制造費用=800^★10=800（元）

（二）實施作業(yè)成本法的結果

作業(yè)成本法下作業(yè)成本動因分配率如下：

作業(yè)成本法與傳統成本法計算結果比較：

（三）結果分析

以上關于Y公司S和Z產品的計算是個簡化的例子，從該例我們可以看出：

從總成本來看，在傳統的成本分配方法下，生產過程簡單的Z產品被分配了遠多于生產過程復雜的S產品的制造費用，顯然這是不合理的。從單位成本來看，傳統成本法下較為復雜的S產品單位生產成本為50，低于作業(yè)成本法下的76.2；與此相反，傳統成本法下生產過程簡單的z產品單位生產成本為55，高于作業(yè)成本法下的48.45。

從以上分析來看，傳統成本法可能歪曲產品成本，對于企業(yè)生產經營是非常不利的。按照傳統成本法的計算結果，生產過程簡單的Z產品單價低，而負擔的成本高，盈利性不強；而復雜的S產品單價高，負擔的成本低，盈利性非常高。若Y公司以此作為生產決策，將大量生產復雜的S產品，只生產少量的Z產品，公司的利潤將不斷下降。

再者，如果y公司面臨投標競價的選擇，按照傳統成本法計算的單位產品成本將可能導致Y公司以高于競爭對手的報價進行報價而喪失競標成功的機會。

四、作業(yè)成本法改善企業(yè)成本管理和獲利能力的應用

（一）定價和產品組合

作業(yè)成本法可以指導企業(yè)在投標中更加合理的報價，取得價格優(yōu)勢。例如，P公司生產兩種產品，簡單產品S-3和復雜產品C-5，在傳統成本法下單位成本分別是58元和97元：而在作業(yè)成本法下單位成本分別是49元和132元。如果在投標中如果競爭對手對于同類簡單產品報價53元，那么只要P公司報價低于53元（且高于49元）就仍然能獲利。

在產品組合方面，P公司在降低簡單產品S-3的報價時，可以通過談判適當提高復雜產品C-5的價格，通過產品組合中產品價格調整，實現預期利潤。

（二）成本降低和流程改進

對于實施了作業(yè)成本法的企業(yè)來說，管理層應對各種作業(yè)進行評估，比如考慮不增加價值的作業(yè)是否可以去掉。對于無法徹底消除的非增值作業(yè)，企業(yè)應最大限度降低其成本。此外，企業(yè)可以通過改變工藝設計、實施作業(yè)合并與分解等手段優(yōu)化生產流程，降低成本。

（三）盈利分析

例如徐工集團探索建立了基于作業(yè)成本法的盈利分析模型，應用作業(yè)成本法在信息系統中計算作業(yè)成本，包括確定作業(yè)中心作業(yè)量、進行成本費用分攤、計算實際作業(yè)單價和結算訂單實際成本等。

結語

盡管作業(yè)成本法與傳統成本法相比具有較多優(yōu)點，但是我們要注意作業(yè)成本法的適用條件以及在實施中需要注意的問題，這樣可以讓其充分發(fā)揮優(yōu)勢。