摘 要 全球國(guó)際化趨勢(shì)的加劇，導(dǎo)致各國(guó)的稅源也呈現(xiàn)國(guó)際化發(fā)展的特點(diǎn)。在此背景下，各國(guó)政府力求采用不同措施從不同角度探尋制止國(guó)際避稅行為的方法，如國(guó)家之間的聯(lián)合行動(dòng)、成立或利用國(guó)際組織引導(dǎo)成員國(guó)進(jìn)行合作、加入多邊稅收征管互助公約等。同時(shí)，各國(guó)政府也不斷健全本國(guó)的反避稅稅收立法以及加強(qiáng)稅收征管措施。我國(guó)也應(yīng)該借鑒國(guó)際立法及實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，發(fā)展實(shí)體法和程序法的發(fā)展相結(jié)合、框架性的法規(guī)和實(shí)施細(xì)則相結(jié)合的法律體系，以有效解決國(guó)際反避稅問題。

關(guān)鍵詞 稅源 國(guó)際化 反避稅 立法 合作

作者簡(jiǎn)介：張春燕，外交學(xué)院國(guó)際法系講師，博士研究生，研究方向：財(cái)稅法。

中圖分類號(hào)：D99 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.03.298

隨著全球國(guó)際化趨勢(shì)的加劇，人員、資本、貨物和服務(wù)跨國(guó)流動(dòng)加速，國(guó)際避稅就是跨國(guó)納稅人，為了能夠使稅收負(fù)擔(dān)減輕，在規(guī)避了稅法范圍內(nèi)的違法前提下，使得個(gè)人或是法人，團(tuán)體所擁有的資金在不同國(guó)境之間流動(dòng)，并且合法。 近幾十年來，國(guó)際避稅行為不僅扭曲了國(guó)際經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)條件，給財(cái)務(wù)不正常分配和資本不合理流動(dòng)帶來了機(jī)會(huì)，也對(duì)國(guó)家財(cái)政收入的不合理帶來了一定的影響。在此背景下，各個(gè)國(guó)家力求采用不同措施從不同角度探尋制止國(guó)際避稅行為的方法，如國(guó)家之間的聯(lián)合行動(dòng)、成立或利用國(guó)際組織引導(dǎo)成員國(guó)進(jìn)行合作、加入多邊稅收征管互助公約等。然而，由于國(guó)際避稅行為具有相當(dāng)?shù)膹?fù)雜性，且規(guī)模有增無減，給各國(guó)的反避稅立法及合作帶來了新的挑戰(zhàn)。

一、稅源國(guó)際化帶來的反避稅國(guó)際合作的新趨勢(shì)

在國(guó)際避稅與反避稅這樣曠日持久的“戰(zhàn)爭(zhēng)”中，許多國(guó)家意識(shí)到僅靠一國(guó)之力很難消除國(guó)際避稅行為的多重消極后果，所以1843年，比利時(shí)和法國(guó)就簽訂了雙邊稅收協(xié)定，兩國(guó)之間開始就稅收問題進(jìn)行合作。此后，很多國(guó)家都開始建立雙邊稅收合作，并且也開始了國(guó)際間的多邊合作。在國(guó)際間形成協(xié)調(diào)和默契。反避稅國(guó)際合作的發(fā)展目前呈現(xiàn)出以下三個(gè)趨勢(shì)：

（一）國(guó)家之間的聯(lián)合行動(dòng)成為反避稅國(guó)際合作的主要形式

多數(shù)國(guó)家因?yàn)榉芍贫?、具體國(guó)情差異較大而傾向于國(guó)家之間的聯(lián)合行為，這種聯(lián)合行為往往約束力較強(qiáng)，因此將超越國(guó)家之間的雙邊合作，成為反避稅國(guó)際合作的主要形式。實(shí)際上，早在1925 年，國(guó)際聯(lián)盟財(cái)政委員會(huì)就收到了專家提交的關(guān)于雙重征稅的報(bào)告，在這個(gè)報(bào)告的基礎(chǔ)上，國(guó)際聯(lián)盟財(cái)政委員會(huì)經(jīng)過了多年的努力，在1946年制訂了《所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和繼承稅的查定和征收中建立相互行政協(xié)助的關(guān)系的協(xié)定范本》。這個(gè)范本是國(guó)際多邊反避稅措施的最早原型，之后到了1972年底，有5個(gè)國(guó)家（瑞典、芬蘭、愛爾蘭、挪威和丹麥）簽署了《關(guān)于稅務(wù)協(xié)助協(xié)定》，要求簽屬各國(guó)執(zhí)行比當(dāng)時(shí)其他類似協(xié)定更為具體和深入的反避稅措施及稅收協(xié)助，如文件交流；稅務(wù)調(diào)查；提供納稅申報(bào)單或其它報(bào)表以及稅收課征和稅法執(zhí)行。2010年美國(guó)國(guó)會(huì)通過了《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA）。該法案不僅要求達(dá)到一定條件的美國(guó)公民和美國(guó)綠卡持有人需向美國(guó)政府申報(bào)資產(chǎn)，否則將面臨高額罰款，而且在同一時(shí)間，要求其他國(guó)家的金融機(jī)構(gòu)對(duì)其進(jìn)行鑒別，并披露客戶賬戶詳細(xì)嘻嘻，并且承擔(dān)代扣代繳義務(wù)。這種單邊稅收法律規(guī)定要求其他國(guó)家給予配合的做法，開創(chuàng)了國(guó)際稅收領(lǐng)域強(qiáng)制合作的先例，許多國(guó)家將被動(dòng)地與美國(guó)簽訂征管互助的雙邊稅收協(xié)定，并由此形成了以美國(guó)為中心的征管互助雙邊稅收協(xié)定的網(wǎng)絡(luò)。

（二）國(guó)際組織在反避稅中發(fā)揮著越來越重要的作用

在維護(hù)國(guó)際稅收秩序，確保各國(guó)稅收權(quán)益方面，許多國(guó)際稅收組織發(fā)揮著重要的作用。如歐洲經(jīng)濟(jì)共同體（European Economic Community， EEC）于1973年制訂了反避稅的第一項(xiàng)文件，并且后來又通過了成員國(guó)之間交換對(duì)所得和利潤(rùn)征稅能夠正確裁定的情報(bào)的決議，無論對(duì)方有無請(qǐng)求。此后，歐共體理事會(huì)發(fā)布的一連串的指令對(duì)成員國(guó)進(jìn)行的多邊合作進(jìn)行了引導(dǎo)。聯(lián)合國(guó)國(guó)際稅收合作專家委員會(huì)（UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters）也是影響較大的組織，該委員會(huì)是在聯(lián)合國(guó)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)理事會(huì)于2003年12月23日提出開展國(guó)際稅務(wù)合作體制框架的基礎(chǔ)上開始活動(dòng)的。 從2005年開始，該委員會(huì)每年在日內(nèi)瓦召開一次5天的會(huì)議，商討相關(guān)事宜。再如國(guó)際稅收標(biāo)準(zhǔn)的倡導(dǎo)者和引領(lǐng)者——經(jīng)合組織（Organization for Economic Co-operation and Development， OECD）下屬的稅收政策與管理中心制定了著名的《OECD稅收協(xié)定范本》、《跨國(guó)公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》以及《解決稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移》等，其發(fā)動(dòng)的反對(duì)“有害稅收競(jìng)爭(zhēng)”大大削弱了一些避稅港對(duì)跨國(guó)公司的庇護(hù)，受到G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議的充分肯定。另外，還有一些區(qū)域性的稅收征管合作組織，例如，亞洲稅收管理與研究組織（SGATAR）、英聯(lián)邦稅收管理組織（CATA）、美洲稅收管理組織（CIAT）以及歐洲稅收管理組織（IOTA）等國(guó)際組織通過年會(huì)、培訓(xùn)、論壇等形式，也正在為各國(guó)的反避稅工作提供交流經(jīng)驗(yàn)的平臺(tái)，對(duì)國(guó)際征管互助合作的發(fā)展做出了重要貢獻(xiàn)。

（三）越來越多的國(guó)家加入多邊稅收征管互助公約

全球國(guó)際化趨勢(shì)所導(dǎo)致的納稅人跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的無國(guó)界性與稅收管理有國(guó)界性之間的矛盾凸顯，給各國(guó)政府的稅收征管都帶來了十分嚴(yán)峻的考驗(yàn)和挑戰(zhàn)。 在此背景下，1988年1月25日在法國(guó)斯特拉斯堡，歐洲委員會(huì)和經(jīng)合組織（OECD）制定了《多邊稅收征管互助公約》，旨在通過國(guó)際稅收征管互助協(xié)作打擊跨境避稅行為，該公約于1995年4月1日生效，當(dāng)時(shí)只對(duì)其成員開放。2010年5月，經(jīng)合組織與歐洲委員會(huì)通過議定書形式對(duì)《多邊稅收征管互助公約》進(jìn)行了修訂，修訂后的公約在2011年6月1日開始生效，向全球所有國(guó)家開放。我國(guó)政府也于2013年8月27日正式簽署了《多邊稅收征管互助公約》?！抖噙叾愂照鞴芑ブs》是全新的國(guó)際合作形式，其影響力越來越大，成為開展國(guó)際稅收征管互助協(xié)作的新標(biāo)準(zhǔn)，在促進(jìn)各國(guó)的稅收征管、維護(hù)公平的稅收秩序方面發(fā)揮著重要的作用。

二、各國(guó)反避稅稅收立法的健全及稅務(wù)管理的強(qiáng)化

如前所述，各國(guó)采取的跨國(guó)反避稅措施，從國(guó)際范圍來看，主要是對(duì)政府間的雙邊和多邊合作有所加強(qiáng)，并且也對(duì)國(guó)際組織的引領(lǐng)作用進(jìn)行了充分發(fā)揮；而從一國(guó)范圍來看，則主要是從健全反避稅稅收立法以及加強(qiáng)稅收征管活動(dòng)入手。

（一）反避稅稅收立法的加強(qiáng)

從國(guó)際間的雙邊及多邊合作來看，反避稅立法措施不斷深化。近些年來，尤其自2013年OECD先后發(fā)布《解決稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移》報(bào)告以及《解決稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的行動(dòng)計(jì)劃》（BEPS行動(dòng)計(jì)劃）以來，各國(guó)紛紛響應(yīng)，高度重視跨國(guó)公司的國(guó)際避稅問題。2013年6月，G8 集團(tuán)會(huì)議簽署了《厄恩湖宣言》，號(hào)召各國(guó)政府改革那些讓跨國(guó)公司將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到國(guó)外以實(shí)現(xiàn)避稅的規(guī)定，同年9月，G20 首腦會(huì)議再次提出了反對(duì)跨國(guó)公司避稅行為的問題，發(fā)表聲明關(guān)注了稅收透明度和信息交換問題。2015年度，我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局也與OECD簽署了《中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于在中國(guó)實(shí)施多邊稅務(wù)中心多邊稅務(wù)項(xiàng)目的諒解備忘錄》等合作項(xiàng)目。2016年1月，三十多個(gè)國(guó)家在OECD簽訂了《多邊主管機(jī)構(gòu)協(xié)議》，以推動(dòng)反避稅的國(guó)際合作。所有這些說明，國(guó)際社會(huì)對(duì)跨國(guó)公司國(guó)際避稅的問題已經(jīng)忍無可忍，對(duì)其的關(guān)注已經(jīng)上升到政治層面，而各國(guó)也紛紛從健全國(guó)內(nèi)反避稅的稅收立法，以及加強(qiáng)稅務(wù)管理入手，進(jìn)步完善本國(guó)的一般反避稅規(guī)則。

從各國(guó)國(guó)內(nèi)的反避稅立法來看，為了保障自身的財(cái)政收入，打擊國(guó)際避稅行為，許多國(guó)家已經(jīng)頒布了成文的反避稅法律法規(guī)，如澳大利亞、新西蘭、加拿大等國(guó)，并在實(shí)踐中不斷發(fā)展其適用范圍和原則。還有一些國(guó)家，如英國(guó)和美國(guó)的立法機(jī)關(guān)長(zhǎng)久以來都是依靠法院通過判例法來對(duì)反避稅規(guī)則進(jìn)行發(fā)展，而沒有出臺(tái)成文的反避稅法法規(guī)，即通過法院的判例解釋稅法，以適用不斷發(fā)展的司法實(shí)踐的需要；而新西蘭雖然通過議會(huì)制定了一般反避稅法規(guī)，但卻允許法院去發(fā)展解釋技巧，以理解避稅安排可不斷擴(kuò)展的定義。

（二）反避稅稅收征管的加強(qiáng)

在加強(qiáng)國(guó)內(nèi)反避稅立法的同時(shí)，各國(guó)政府不斷強(qiáng)化對(duì)避稅行為的稅務(wù)管理工作。比如法國(guó)稅法中曾引入一套應(yīng)對(duì)避稅的機(jī)制，即針對(duì)濫用稅法條款而采用的程序法。但該機(jī)制在實(shí)踐中很少被稅務(wù)機(jī)關(guān)使用，因?yàn)槠溥m用的條件是納稅人的交易要“完全”以避稅為目的，或者是納稅人進(jìn)行的是“完全”以獲得稅收利益為目的的虛假交易（sham transaction）。由于要證明納稅人的主觀動(dòng)機(jī)是以“完全”避稅為目的有一定的難度，故而法國(guó)在稅務(wù)機(jī)關(guān)的力主之下對(duì)該機(jī)制進(jìn)行修正，由“完全”以避稅為目的改為“主要”以避稅為目的，從而增強(qiáng)該規(guī)定的可操作性。

還有一些判例法國(guó)家，如美國(guó)則在司法實(shí)踐中引入了實(shí)質(zhì)重于形式原則、多步驟交易原則等具體的判斷納稅人是否具有避稅行為的措施，同時(shí)，美國(guó)國(guó)稅局目前已經(jīng)出版了各項(xiàng)稅收管理指南，對(duì)于各種情況的稅收情況都比較適用，在管理指南中指出，交易或是事項(xiàng)的外在法律形式，與實(shí)質(zhì)內(nèi)容之間不能如實(shí)反映的時(shí)候，就要求稅務(wù)人員本身的專業(yè)判斷能力非常高。

三、我國(guó)反避稅的立法前景展望

我國(guó)對(duì)于反避稅法律，雖然也已經(jīng)建立起了基本的體系，但是總體來說，無論是我國(guó)的實(shí)體法還是程序法，重點(diǎn)還是在企業(yè)所得稅制度上，對(duì)于反避稅的針對(duì)性，并不是很充分，表現(xiàn)為《企業(yè)所得稅法》的第四十七條、《稅收征收管理法》的第二十四條，以及2014年12月2日，國(guó)家稅務(wù)總局以總局令32號(hào)頒布的《一般反避稅管理辦法（試行）》。這些法律法規(guī)主要表現(xiàn)為一般性規(guī)定，比較概括和籠統(tǒng)，對(duì)于具體的判定標(biāo)準(zhǔn)也沒有明確限定，在執(zhí)法上，隨意性比較強(qiáng)，這樣做不僅僅對(duì)納稅人理解和遵從法律上會(huì)有影響，也會(huì)對(duì)稅務(wù)人員執(zhí)法規(guī)范性有一定的影響。

從國(guó)家稅收法治建設(shè)的角度來對(duì)反避稅相關(guān)法律制度進(jìn)行完善，對(duì)于保障國(guó)家稅收收入，保證納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，都是一種很好的手段。 所以，在我國(guó)反避稅工作薄弱的背景下，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，從法律法規(guī)的建設(shè)上入手，構(gòu)建我國(guó)一般反避稅規(guī)則的路徑是實(shí)體法和程序法的發(fā)展相結(jié)合，建立框架性的法規(guī)和實(shí)施細(xì)則相結(jié)合的法律體系，以有效解決避稅現(xiàn)象愈演愈烈的問題。

（一）反避稅規(guī)則的相關(guān)概念需進(jìn)一步明確

我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第四十七條提出，界定納稅人避稅行為的標(biāo)準(zhǔn)是納稅人的行為“不具有合理商業(yè)目的”，隨后出臺(tái)的配套條例，即《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十條解釋了“不具有合理商業(yè)目的”，提出是以納稅人“減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”的理解與適用。從這兩條規(guī)定中我們可以看出，當(dāng)事人是否把將獲得稅收益作為主要目的，這一點(diǎn)就可以對(duì)當(dāng)事人行為符合合理商業(yè)的情況進(jìn)行合理判斷。但是實(shí)際上情況要復(fù)雜很多，有很多學(xué)者研究認(rèn)為，納稅人的避稅行為和合理商業(yè)目的之間可以是交叉的，《企業(yè)所得稅法》第四十七條的規(guī)定會(huì)導(dǎo)致“合理商業(yè)目的”成為避稅行為的保護(hù)傘，同時(shí)這一條款還可能使得一些以公益為目的的納稅人享受不到稅收優(yōu)惠，導(dǎo)致的結(jié)果可能是無法有效征稅，而且也可能違反稅收中性原則。 在這種情形下，我們應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)外的一些經(jīng)驗(yàn)，對(duì)相關(guān)概念進(jìn)行進(jìn)一步的明確與解釋，并對(duì)納稅人的避稅行為規(guī)定具體的界定標(biāo)準(zhǔn)或條件，這樣才能保障稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院在稅收及司法實(shí)踐有規(guī)定可依，避免執(zhí)法的主觀隨意性。

（二）反避稅規(guī)則稅法解釋方式的完善

有鑒于實(shí)踐中納稅人避稅行為的復(fù)雜性，西方許多國(guó)家，尤其是判例法國(guó)家，不斷通過立法解釋、司法解釋、行政解釋來構(gòu)建并完善反避稅法律制度。目前在我國(guó)反避稅規(guī)則的稅法解釋體系并沒有構(gòu)建起來，現(xiàn)行的稅法解釋主要表現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的行政解釋，立法解釋與司法解釋的有效性亟待明確。在此背景下，有學(xué)者提出，為了推動(dòng)我國(guó)一般反避稅規(guī)則發(fā)展與稅收解釋制度共同進(jìn)步與完善，應(yīng)當(dāng)通過立法程序?qū)⒁徊糠侄惙ㄐ姓忉屔仙秊榉苫蚴橇⒎ń忉?，同時(shí)確認(rèn)稅收領(lǐng)域中司法解釋的效力，使法院能夠針對(duì)反避稅的具體方式及環(huán)節(jié)做出獨(dú)立的判斷，并賦予納稅人在納稅爭(zhēng)議行政訴訟環(huán)節(jié)中對(duì)一般反避稅規(guī)則進(jìn)行解釋的空間。

（三）反避稅規(guī)則中程序正義的保障

西方國(guó)家裁決納稅人的稅收事項(xiàng)是由稅務(wù)機(jī)構(gòu)來進(jìn)行的，比如在美國(guó)，英國(guó)和澳大利亞，都設(shè)有專門的稅務(wù)法庭來對(duì)專業(yè)稅收問題進(jìn)行處理。但是在我國(guó)，大部分的稅收爭(zhēng)議，解決這個(gè)問題一般依靠的是稅務(wù)機(jī)關(guān)這個(gè)環(huán)節(jié)。我國(guó)法院中對(duì)于專門從事稅收案件審判的司法力量都是缺乏的，所以我國(guó)反避稅制度的完善過程中，重點(diǎn)考慮的是詳細(xì)執(zhí)行程序公平正義的考慮，這樣才能維護(hù)納稅人的權(quán)益。而我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這個(gè)問題已經(jīng)考慮非常仔細(xì)，2009年國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》中的第九十五條也對(duì)其進(jìn)行了明確的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查，也應(yīng)該遵循《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，并且正式送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》給企業(yè)。但在實(shí)踐中，在國(guó)家稅務(wù)總局層面都實(shí)施反避稅調(diào)查，并且對(duì)程序正義中的問題加以保證，這些都還需要再進(jìn)一步的完善和改進(jìn)，比如對(duì)西方相關(guān)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)加以借鑒，在國(guó)家稅務(wù)總局中對(duì)避稅調(diào)查專家委員會(huì)加以引導(dǎo)和成立，并且在程序上通過專家投票表決的形式來加以保證。

（四）國(guó)際稅收征管協(xié)作的加強(qiáng)

在完善反避稅立法及征管方面，通過加強(qiáng)國(guó)際稅收征管協(xié)調(diào)方式來規(guī)制稅收逃避行為也日益重要。近些年來，國(guó)際反避稅問題被政府和社會(huì)各界所廣泛關(guān)注，2013年8月，國(guó)家稅務(wù)總局局長(zhǎng)王軍代表我國(guó)政府對(duì)《多邊稅收征管互助公約》進(jìn)行了簽署，2016年2月1日我國(guó)對(duì)這項(xiàng)公約進(jìn)行了生效，并且決定在2017年元旦開始執(zhí)行和實(shí)施；習(xí)近平主席在2013年9月、2014年11月和 2016年9月三次都在G20首腦會(huì)議上對(duì)全球稅收合作的加強(qiáng)進(jìn)行了強(qiáng)調(diào)，這樣可以對(duì)國(guó)際逃避稅的行為進(jìn)行打擊。但是我國(guó)現(xiàn)有的稅收法律體系在國(guó)際稅收的征管方面還有著很多的漏洞，集中于企業(yè)所得稅的我國(guó)國(guó)際稅收，對(duì)于個(gè)人所得稅、增值稅都幾乎空白，稅收征管法也已滯后于征管現(xiàn)狀，這需要我們一方面要制訂專項(xiàng)法規(guī)，堵塞稅法漏洞，對(duì)國(guó)際稅收征管條款有所增加，對(duì)立法范圍有所擴(kuò)充，對(duì)于企業(yè)所得稅法的銜接加以加強(qiáng)，并且對(duì)具體操作和管理程度都進(jìn)行了規(guī)范，這樣可以對(duì)于提倡工作中無法可依的尷尬局面加以避免。

注釋：

國(guó)家稅務(wù)總局教材編寫組.稅收基礎(chǔ)知識(shí).中國(guó)稅務(wù)出版社.2002.154.

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