丁春玲 北京經(jīng)濟(jì)管理職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

從房地產(chǎn)業(yè)增值稅涉稅環(huán)節(jié)看風(fēng)險(xiǎn)防范

丁春玲 北京經(jīng)濟(jì)管理職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

“營(yíng)改增”的全面推開(kāi)給房地產(chǎn)業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)管理產(chǎn)生了重大影響，依據(jù)最新頒布的財(cái)稅政策，從房地產(chǎn)業(yè)適用的增值稅政策及增值稅涉稅環(huán)節(jié)出發(fā)，對(duì)房地產(chǎn)業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額、銷(xiāo)項(xiàng)稅額及核算方式等各環(huán)節(jié)存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了分析，并提出了防范風(fēng)險(xiǎn)的相應(yīng)舉措。

房地產(chǎn)業(yè) 涉稅環(huán)節(jié) 風(fēng)險(xiǎn)防范

一、房地產(chǎn)業(yè)適用的增值稅政策

2016年3月23日，財(cái)政部頒發(fā)了《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)財(cái)稅[2016]36號(hào)），從2016年5月1日起房地產(chǎn)業(yè)全面營(yíng)改增。隨后，國(guó)家稅務(wù)總局2016年第18號(hào)公告《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的相關(guān)增值稅處理進(jìn)行了明確。根據(jù)上述文件的規(guī)定，房地產(chǎn)業(yè)適用的增值稅政策具體如下：

（一）稅率與征收率

財(cái)稅[2016]36號(hào)文中明確，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目稅率是11%。小規(guī)模房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，以及一般納稅人銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，征收率為5%。

（二）進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣

營(yíng)改增后，房地產(chǎn)企業(yè)納稅人購(gòu)進(jìn)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，并取得增值稅扣稅憑證的，可以在購(gòu)進(jìn)時(shí)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。由于建筑業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)同步進(jìn)行營(yíng)改增，房地產(chǎn)業(yè)銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)和建筑業(yè)的勞務(wù)都是同一個(gè)稅種——增值稅，因此房地產(chǎn)企業(yè)納稅人前期購(gòu)買(mǎi)的建筑材料及建筑勞務(wù)等按照規(guī)定是可以抵扣的，但是用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)，及非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物等是不得抵扣的。

（三）新老項(xiàng)目的劃分

國(guó)家稅務(wù)總局2016年第18號(hào)公告中以《建筑工程施工許可證》注明的合同開(kāi)工日期為依據(jù)，對(duì)新老項(xiàng)目進(jìn)行了劃分。以4月30日為界，老項(xiàng)目是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開(kāi)工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目；新項(xiàng)目是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開(kāi)工日期在2016年4月30日后的房地產(chǎn)項(xiàng)目。

由于房地產(chǎn)業(yè)施工及銷(xiāo)售周期較長(zhǎng)，一般需要至少2-5年的時(shí)間，而房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”是自2016年5月1日正式實(shí)施的，針對(duì)尚未完工的工程，由于前期購(gòu)買(mǎi)材料及勞務(wù)等的支出未能取得相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅票用于抵扣，直接使用一般計(jì)稅方法的話(huà)會(huì)造成房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)大幅上漲。因此18號(hào)公告中規(guī)定，一般納稅人銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅。

二、房地產(chǎn)業(yè)增值稅涉稅環(huán)節(jié)及風(fēng)險(xiǎn)

（一）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)經(jīng)營(yíng)流程

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)經(jīng)營(yíng)流程主要分為三個(gè)階段：（1）取得土地，通過(guò)“招、拍、掛”從政府部門(mén)取得土地使用權(quán)，進(jìn)行勘察設(shè)計(jì)及“三通一平”等準(zhǔn)備工作；（2）建設(shè)及預(yù)售階段，將房地產(chǎn)項(xiàng)目發(fā)包給具有資質(zhì)的建筑公司，并簽訂建筑工程承包合同，建造合同可能采用“甲供材模式”及“包工包料”兩種模式。所謂“甲供材”就是甲方提供材料，即在建設(shè)工程承包合同中，由甲方（建設(shè)方）與乙方（施工方）事先在合同中約定由甲方提供主材或工程設(shè)備的一種供貨方式。所謂“包工包料”是指施工材料及建筑勞務(wù)均由建筑公司提供，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)不需要購(gòu)進(jìn)鋼材、水泥等建筑材料。（3）售后階段，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)聘請(qǐng)物業(yè)管理公司進(jìn)行物業(yè)管理。

（二）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的取得及風(fēng)險(xiǎn)

在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)的三個(gè)流程中，房地產(chǎn)企業(yè)支付了大量的成本和費(fèi)用，其中土地成本、建筑安裝工程費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)用稱(chēng)為房地產(chǎn)業(yè)三大成本。

1.土地成本

目前在我國(guó)城鎮(zhèn)商品房住宅價(jià)格構(gòu)成中，土地成本約占20-50%。因此土地價(jià)款能否順利抵扣對(duì)于房地產(chǎn)業(yè)至關(guān)重要。而土地價(jià)款中主要是土地出讓金，是繳納給政府部門(mén)的，收到的是財(cái)政票據(jù)，不符合憑票抵扣的范圍。因此18號(hào)公告中明確房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目,適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅,按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用,扣除當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷(xiāo)售額隨后財(cái)稅[2016]140號(hào)文進(jìn)一步明確“向政府部門(mén)支付的土地價(jià)款”，包括土地受讓人向政府部門(mén)支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。

因此，房地產(chǎn)企業(yè)的土地成本中的大部分可以扣除，但是在房地產(chǎn)置業(yè)投資中（如購(gòu)入酒店以作出租經(jīng)營(yíng)之用時(shí)）經(jīng)常采用的土地租用費(fèi)及耕地占用稅是不可以扣除的。同時(shí)，地方政府常常為了吸引投資，以返還土地出讓金的形式，用于拆遷、安置回遷房及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，此時(shí)允許扣除的地價(jià)款應(yīng)當(dāng)是實(shí)際繳納的出讓金的金額，即扣除掉返還的部分，因此不能直接以財(cái)政票據(jù)記載的金額進(jìn)行扣除，否則存在少繳稅款的風(fēng)險(xiǎn)。

2.建筑安裝工程費(fèi)

建筑安裝工程費(fèi)主要是支付給建筑公司的建筑勞務(wù)費(fèi)用，建筑業(yè)同步營(yíng)改增，稅率為11%，這部分是可以扣除的。相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)是，由于建筑業(yè)部分材料如砂石料和部分設(shè)備費(fèi)從小規(guī)模納稅人處購(gòu)得無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票、部分材料如混凝土采取簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，不得抵扣、雇傭的建筑工人如果不是勞務(wù)派遣方式的話(huà)無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票用以抵扣等，建筑業(yè)的稅負(fù)短期內(nèi)勢(shì)必上升，有可能通過(guò)提價(jià)的方式轉(zhuǎn)嫁給房地產(chǎn)企業(yè)。

同時(shí)，建筑材料一般為大宗材料，金額大，按照貨物的增值稅稅率17%或者13%征收，可抵扣稅款多。房地產(chǎn)企業(yè)可以采取“甲供材”模式，將易于取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的材料、設(shè)備、構(gòu)配件等自己來(lái)采購(gòu)，按照誰(shuí)采購(gòu)、誰(shuí)抵扣的原則，可降低房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)。

3.財(cái)務(wù)費(fèi)用

房地產(chǎn)因開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)，投資數(shù)額大，因此大多從銀行貸款，財(cái)務(wù)費(fèi)用主要是支付給銀行利息及手續(xù)費(fèi)。根據(jù)規(guī)定，貸款服務(wù)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)注意，貸款利息是不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的。同時(shí)，管理費(fèi)用中的差旅費(fèi)、餐費(fèi)及其他娛樂(lè)服務(wù)是不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的。

4.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)項(xiàng)稅額的構(gòu)成及風(fēng)險(xiǎn)

銷(xiāo)項(xiàng)稅額中的風(fēng)險(xiǎn)主要是價(jià)外費(fèi)用的確認(rèn)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售商品房過(guò)程中，為了促進(jìn)商品房的銷(xiāo)售會(huì)向購(gòu)房者收取一些費(fèi)用，如意向金、訂金、看房費(fèi)等，其性質(zhì)均屬于預(yù)收性質(zhì)的款項(xiàng)。如果合同簽訂后，房地產(chǎn)企業(yè)未將銷(xiāo)售商品房過(guò)程中收取的意向金、訂金、看房費(fèi)等作為價(jià)外費(fèi)用，就會(huì)存在少計(jì)銷(xiāo)售額，少繳稅款的風(fēng)險(xiǎn)，因此房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)注意將此類(lèi)性質(zhì)的收費(fèi)作為價(jià)外費(fèi)用計(jì)入銷(xiāo)售額。

5.增值稅會(huì)計(jì)核算方式變動(dòng)及風(fēng)險(xiǎn)

房地產(chǎn)行業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”后，相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算方式發(fā)生變動(dòng)，之前的營(yíng)業(yè)稅直接對(duì)營(yíng)業(yè)額計(jì)稅，主要涉及“營(yíng)業(yè)稅金及附加”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”會(huì)計(jì)科目，核算方法簡(jiǎn)單。而增值稅采用稅款抵扣的方法，涉及的會(huì)計(jì)科目增多，二級(jí)科目有應(yīng)交增值稅、增值稅留抵稅額、待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額、未交增值稅這四個(gè)明細(xì)科目，三級(jí)科目借方有：已交稅金、進(jìn)項(xiàng)稅額、減免稅款、轉(zhuǎn)出未繳增值稅、出口抵減內(nèi)銷(xiāo)產(chǎn)品應(yīng)納稅額，貸方有：進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、出口退稅、轉(zhuǎn)出多交增值稅、銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

三、房地產(chǎn)業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范

綜上，根據(jù)上文對(duì)房地產(chǎn)業(yè)增值稅涉稅環(huán)節(jié)及風(fēng)險(xiǎn)的分析，提出以下防范風(fēng)險(xiǎn)的舉措：

（一）針對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額扣除中的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)

針對(duì)土地價(jià)款的扣除，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)注意扣除時(shí)應(yīng)取得財(cái)政票據(jù)或者憑相關(guān)材料進(jìn)行扣除，土地成本中的土地租用費(fèi)及耕地占用稅是不可以扣除的，同時(shí)對(duì)于土地出讓金少交稅款的風(fēng)險(xiǎn)，房地產(chǎn)企業(yè)可以與地方政府協(xié)商以其他獎(jiǎng)勵(lì)的形式來(lái)代替土地出讓金返還。

針對(duì)建筑安裝成本進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的風(fēng)險(xiǎn)，由于房地產(chǎn)業(yè)與建筑業(yè)息息相關(guān)，采用“甲供材”模式增加進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，但是建筑業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，也同樣可能通過(guò)提高價(jià)格的方式來(lái)轉(zhuǎn)移稅負(fù)，而且建筑公司長(zhǎng)期采用“包工包料”方式，可以取得廉價(jià)的建筑材料及設(shè)備，因此房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)雙方需要在商務(wù)談判、合同簽訂等過(guò)程中協(xié)商好，以達(dá)到雙方稅負(fù)的大體均衡。

針對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用中貸款利息不得抵扣的風(fēng)險(xiǎn)，可充分運(yùn)用預(yù)收款進(jìn)行短期融資，或者通過(guò)融資租賃的方式購(gòu)買(mǎi)設(shè)備，融資租賃費(fèi)是可以作進(jìn)項(xiàng)抵扣的，其稅率為17%。對(duì)于融資租賃公司本身借款產(chǎn)生的利息，稅法允許其在計(jì)稅時(shí)通過(guò)差額計(jì)稅的方式直接扣除，因此融資租賃方式無(wú)論對(duì)于企業(yè)（承租方）還是融資租賃公司都是有利的。

（二）針對(duì)銷(xiāo)項(xiàng)稅額確認(rèn)中的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)

房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)注意，企業(yè)銷(xiāo)售在商品、提供勞務(wù)過(guò)程中發(fā)生的價(jià)外收取的各種性質(zhì)的收費(fèi)，均應(yīng)計(jì)入價(jià)外費(fèi)用，并入銷(xiāo)售額處理，來(lái)計(jì)算繳納增值稅。同時(shí)，稅法規(guī)定將貨物交付他人代銷(xiāo)，銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)，將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資、分配或贈(zèng)送時(shí)，需要做視同銷(xiāo)售處理，因此買(mǎi)房送車(chē)位、送裝修、免物業(yè)費(fèi)等都需要視同銷(xiāo)售，一并計(jì)入銷(xiāo)售額征稅。

（三）針對(duì)征管體制和財(cái)務(wù)核算體系變動(dòng)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)

“營(yíng)改增”后只有進(jìn)行規(guī)范的賬務(wù)處理才能正確申報(bào)納稅，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平要求較高?！盃I(yíng)改增”不僅改變了企業(yè)的會(huì)計(jì)核算體系，同時(shí)還帶來(lái)了開(kāi)票系統(tǒng)、報(bào)稅系統(tǒng)、認(rèn)證抵扣、稅款繳納等操作方面的一系列新問(wèn)題，賬務(wù)處理稍有不慎便會(huì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。而房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員長(zhǎng)期進(jìn)行簡(jiǎn)單的營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)處理，對(duì)增值稅了解不多，業(yè)務(wù)水平相對(duì)較差，因此，企業(yè)需要對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行相關(guān)的培訓(xùn)，如營(yíng)改增稅制的銜接、營(yíng)改增后稅收政策的變化、具體業(yè)務(wù)的處理和增值稅會(huì)計(jì)核算等問(wèn)題。 同時(shí)，需不斷完善企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度，提高增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理水平。

[1]馮秀娟.“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)及防范[J].財(cái)會(huì)月刊，2014（25）.

[2]羅嬋.“營(yíng)改增” 對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的影響及應(yīng)對(duì)研究[D].云南財(cái)經(jīng)大學(xué)，2014.

[3]王進(jìn).營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)和凈利潤(rùn)的影響及應(yīng)對(duì)建議[J].財(cái)務(wù)與管理，2016（11）.

[4]財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局相關(guān)文件

丁春玲（1983-），女，河北石家莊人，碩士研究生學(xué)歷，講師職稱(chēng)，研究方向：稅收實(shí)務(wù)。