張筱晨 姜以尊

[提要] 目前，我國會計在成本核算上主要有兩種方法：一是變動成本法；二是完全成本法。與完全成本法相比，變動成本法在企業(yè)管理實務(wù)中應(yīng)用比較廣泛。本文從聯(lián)想公司入手，根據(jù)變動成本法的含義、特征，分析變動成本法在聯(lián)想公司的運用現(xiàn)狀、存在的問題，并提出合理建議。

關(guān)鍵詞：變動成本法；邊際貢獻；稅前利潤

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A

收錄日期：2016年12月29日

一、引言

在大數(shù)據(jù)時代背景下，我們的社會發(fā)生變革，由工業(yè)社會逐步過渡到信息化社會。成本作為一個價值范疇，在社會主義市場經(jīng)濟中是客觀存在的，成本水平的高低，直接影響企業(yè)的生死存亡。因此，成本管理的目標逐漸地演變成追求成本水平的絕對降低。目前，大多數(shù)企業(yè)采用的完全成本法存在一定的不合理性，不能滿足企業(yè)的內(nèi)部需求。變動成本法區(qū)別于完全成本法，在一定程度上彌補了完全成本法的不足，能夠滿足企業(yè)對加強內(nèi)部管理方面的需求。

二、理論基礎(chǔ)

（一）變動成本法含義。變動成本也稱直接成本法或邊際成本法，就是其總額隨著產(chǎn)品數(shù)量的增減變動成正比變動的成本。此種成本核算方法只將變動成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，將固定生產(chǎn)成本與非生產(chǎn)成本一起作為期間成本計算。

（二）變動成本法特征

1、直接材料、直接人工、變動性制造費用作為變動成本，其單位成本和產(chǎn)量之間的乘積為變動成本，并計入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，隨著產(chǎn)量的變動而變動。站在定性的角度來看，產(chǎn)品是產(chǎn)品成本的物質(zhì)承擔者，如果沒有產(chǎn)品的物質(zhì)承擔者就不應(yīng)有產(chǎn)品成本的存在；再從定量的觀點出發(fā)，產(chǎn)品與產(chǎn)品產(chǎn)量有著不可分割的關(guān)系，在成本水平不變的情況下，所發(fā)生的產(chǎn)品成本總額應(yīng)與完成的產(chǎn)品產(chǎn)量成正比。

2、將固定性制造費用作為期間成本處理。在管理會計中，期間成本是不會隨產(chǎn)量而變動的，且同維持生產(chǎn)能力的時間長短成正比，不能遞延到下期的成本，這類成本在發(fā)生當期直接轉(zhuǎn)入本期費用，與產(chǎn)品實體流動無關(guān)，不能計入期末存貨。固定性制造費用，比如車間機器的折舊，與產(chǎn)品的生產(chǎn)量無關(guān)，與工廠是否繼續(xù)維持生產(chǎn)能力有關(guān)。因此，本期發(fā)生的固定性制造費用一旦發(fā)生便直接計入利潤表影響當期損益。

三、變動成本法在聯(lián)想公司的應(yīng)用

（一）公司簡介。聯(lián)想集團成立于1984年，由11名科技人員、中科院計算投資20萬元人民幣所創(chuàng)辦，是一家在信息產(chǎn)業(yè)內(nèi)多元化發(fā)展的大型企業(yè)集團，富有創(chuàng)新性的國際化的科技公司。從1996年開始，聯(lián)想電腦銷量一直位居中國國內(nèi)市場首位；2004年，聯(lián)想集團收購IBM PC（個人電腦）事業(yè)部；2013年，聯(lián)想電腦銷售量升居世界第一位，成為全球最大的PC生產(chǎn)廠商。2014年10月，聯(lián)想集團宣布了該公司已經(jīng)完成對M公司的收購。聯(lián)想公司主要生產(chǎn)智能電視、主板、手機、臺式電腦、服務(wù)器、筆記本電腦、一體機電腦等商品。

（二）聯(lián)想公司應(yīng)用變動成本法案例分析。聯(lián)想公司某型號產(chǎn)品2014年產(chǎn)量為500，000臺，實際銷售量為450，000臺，2015年產(chǎn)量為450，000臺，全年最終實際銷售量為500，000臺。兩年中，該產(chǎn)品在市場上的實際銷售價格均為0.3萬元，其中單位變動成本為0.12萬元，單位變動性銷售費用為0.06萬元。2014年和2015年，企業(yè)的固定性制造費用無變化，均為3，000萬元，固定性銷售及管理費用均為10，000萬元。那么，對于2014年和2015年兩年的營業(yè)利潤，應(yīng)用完全成本法和變動成本法進行核算，分別為：

變動成本法：

2014年：450000×0.3-450000×（0.12+0.06）-13000=41000（萬元）

2015年：500000×0.3-500000×（0.12+0.06）-13000=47000（萬元）

完全成本法：

2014年：450000×（0.3-0.12-0.06+3000/500000）-10000=41300（萬元）

2015年：500000×0.3-450000×（0.12+0.06+3000/450000）-50000×（0.12+0.06+3000/500000）-10000=46700（萬元）

通過以上案例可以看出，同一時期在不同的會計核算方法下，稅前利潤結(jié)果是不同的。2014年，完全成本法的稅前利潤41，300萬元是高于變動成本法的稅前利潤41，000萬元的，而2014年銷量450，000臺卻低于2014年產(chǎn)量500，000臺；2015年，完全成本法的稅前利潤46，700萬元是低于變動成本法的稅前利潤47，000萬元，而2015年銷量500，000臺卻高于2015年產(chǎn)量450，000臺。在2014年、2015年兩年之內(nèi)，聯(lián)想公司的銷售和稅前利潤之間是相互脫節(jié)的，如果采用完全成本法核算，銷售得越多反而利潤越低，最終企業(yè)利潤表中的當期稅前利潤和聯(lián)想公司的實際經(jīng)營情況并不相符的。

在這種情況下，完全成本法所提供的會計信息是不真實的，最終會造成會計信息失真，進而影響企業(yè)決策。如果采用完全成本法核算，企業(yè)期末存貨成本被當作庫存商品，這部分庫存商品被視為“未來可賣出的收益資產(chǎn)”，被計入資產(chǎn)負債表中，只有庫存商品銷售后才能作為主營業(yè)務(wù)成本，成為銷售當期收入的扣減項，這就造成虛增企業(yè)生產(chǎn)當期的稅前利潤，而非銷售當期稅前利潤。如果采用變動成本法核算，期末存貨成本計入下個會計周期，2014年和2015年計算出的企業(yè)稅前利潤能夠真實體現(xiàn)企業(yè)實際的銷售和稅前利潤正相關(guān)的關(guān)系，即銷售得越多，稅前利潤越高；反之則稅前利潤越低，有利于企業(yè)決策者做出準確的決策。

雖然變動成本法能夠幫助企業(yè)內(nèi)部管理者根據(jù)稅前利潤做出準確決策，但是變動成本法也有無法避免的缺點，它單純強調(diào)貢獻毛益而忽視固定成本，可導(dǎo)致企業(yè)不能充分發(fā)揮生產(chǎn)能力，且無法滿足企業(yè)多方位的成本信息需求，并與傳統(tǒng)的成本計算方法相違背。在變動成本法下，要將存貨中的固定性制造費用剔除，并作為當期期間費用處理，從而減少當期稅前利潤，只有當被剔除了固定性制造費用的存貨銷售后，才能補回減少的稅前利潤，這樣就會影響當期股東或者企業(yè)管理者的分紅金額。這樣一來，在稅前利潤確定上與完全成本法發(fā)生差異會暫時影響企業(yè)及其利益相關(guān)者的利益，難以為企業(yè)管理者和股東接受。從貨幣的時間價值因素看，會影響各方面的實際利益。

此時，銷量即使減少利潤表中也可能出現(xiàn)利潤增加的情況，因此可能會使管理者做出繼續(xù)增加產(chǎn)量的錯誤決策。其實，變動成本法主要目的在于變動成本對存貨成本的影響，關(guān)鍵在于將最終結(jié)轉(zhuǎn)為存貨成本的制造成本分為變動制造成本與固定制造成本，固定制造成本計入當期損益而變動成本計入存貨成本，但這樣在期末會出現(xiàn)與會計準則的不同之處。在變動成本法下，期末的存貨中只包含有變動制造成本，期末中報表的成本需要將存貨的固定制造費用與之相加。因此，需要將固定制造成本在已銷與未銷產(chǎn)品之間進行分配，在期末將未銷產(chǎn)品應(yīng)負擔的固定制造成本轉(zhuǎn)到存貨成本下。

四、應(yīng)用變動成本法過程中的合理建議

（一）彌補變動成本法在企業(yè)應(yīng)用中的不足。變動成本法在聯(lián)想公司是否能夠正常運用，首先應(yīng)當根據(jù)聯(lián)想公司實際情況，判斷是否試用該核算程序。由于變動成本法與公認的會計原則相抵觸，并不符合傳統(tǒng)的成本概念，所以在計算方法方面需進行優(yōu)化?？梢耘c完全成本法中的優(yōu)勢條件相結(jié)合，將變動成本法在這一方面的不足加以改善，使變動成本法的計算結(jié)構(gòu)更貼近實際情況。同時，為了更廣泛地應(yīng)用變動成本法，可以結(jié)合變動成本法使用特點，充分發(fā)揮變動成本法在企業(yè)經(jīng)營管理、業(yè)績考核等方面的積極性。

（二）明確劃分變動成本與固定成本。針對聯(lián)想公司經(jīng)營核算過程中變動成本與固定成本難以區(qū)分的問題，應(yīng)該加以重視。劃分成本時，應(yīng)充分考慮聯(lián)想公司在生產(chǎn)制造過程中所發(fā)生的混合成本問題，可以采用較為精準、靈活的區(qū)分方法。在分解混合成本的過程中，可采用科學的數(shù)學模型計算方法，比如回歸直線法，但有時也會出現(xiàn)難以準確定量分析的問題，這種情況下需要會計人員利用所掌握的資料與以往經(jīng)驗進行分析，再明確劃分。劃分過程應(yīng)當結(jié)合聯(lián)想公司實際情況，合理控制變動成本與固定成本的比例。

（三）提高會計人員素質(zhì)，優(yōu)化會計制度。變動成本法在聯(lián)想公司的實際應(yīng)用過程中，工作量會大幅提高，這就需要聯(lián)想公司的會計人員要具備更專業(yè)的從業(yè)水平，要解決這個問題，可以通過廣泛提升聯(lián)想公司會計人員的專業(yè)素質(zhì)，積極舉辦專業(yè)講座和培訓，進一步提高會計人員專業(yè)水平；或者通過引進具有CIMA證書的管理會計專業(yè)人才為變動成本法在聯(lián)想公司的廣泛應(yīng)用提供先決條件。為了使變動成本法更好的應(yīng)用，不僅要求企業(yè)在會計工作的人才保障工作方面應(yīng)加以重視；另一方面也需要完善相關(guān)會計核算方法，從而達到理想效果。又因為企業(yè)需要對外提供財務(wù)報表，所以在采用變動成本法核算過程中，同時也應(yīng)充分考慮變動成本法與以往會計核算方法填制報表的異同點，盡量使其更簡單和準確，當然這也考驗了會計人員的專業(yè)素質(zhì)。

（四）結(jié)合自身企業(yè)實際，合理選擇成本核算方法。為了公司在使用變動成本法的過程中能夠在公司經(jīng)營中發(fā)揮最大的經(jīng)濟效益。企業(yè)不僅要結(jié)合自身實際情況，還要分析自身企業(yè)的競爭優(yōu)勢，充分了解自身企業(yè)的情況才能為企業(yè)贏得更大的競爭力。當然在現(xiàn)代企業(yè)競爭如此激烈的現(xiàn)實情況，不能僅僅根據(jù)數(shù)據(jù)來決定企業(yè)的發(fā)展，更要充分發(fā)揮人的主觀能動性對市場需求等各方面加以權(quán)衡后，再加以決策選擇是否可以將變動成本法與完全成本法結(jié)合使用。

五、結(jié)語

隨著時代的發(fā)展，經(jīng)濟制度也發(fā)生了重大變化，企業(yè)的預(yù)測、決策、預(yù)算、控制、評價也變得愈加重要。在企業(yè)經(jīng)營過程中，成本的計量方法直接決定了成本的高低和企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，而稅前利潤是企業(yè)經(jīng)營狀況的直接反映，為了使企業(yè)利潤最大化、更加重視市場需求實際，變動成本法更加符合權(quán)責發(fā)生制原則，大部分企業(yè)選擇使用變動成本法計量成本。可是由于變動成本法普遍存在的缺點，使得我國企業(yè)在使用過程中面臨重重困難，例如成本的計算不準確、不適應(yīng)長期決策的需要等等。但當企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營成本核算時，變動成本法的運用對內(nèi)部管理方面又發(fā)揮著巨大的作用。在將變動成本法在我國普遍使用之前，我國會計人員的任務(wù)仍然艱巨，應(yīng)當積極增強自身實力共同推進變動成本法的廣泛應(yīng)用。

主要參考文獻：

[1]李秀.變動成本法在企業(yè)經(jīng)營決策中的應(yīng)用分析[J].會計師，2013.

[2]白宇濛.變動成本法的應(yīng)用研究[J].商場現(xiàn)代化，2014.27.

[3]何玲.變動成本法與完全成本法比較[J].理財，2011.5.