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基于全面風(fēng)險(xiǎn)管理視角的高等學(xué)校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建

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摘要：2012年11月，財(cái)政部發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，這標(biāo)志著我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)入了全新階段。高等學(xué)校作為一類重要的行政事業(yè)單位，其內(nèi)部控制的運(yùn)行狀況，對(duì)高校發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)、風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與應(yīng)對(duì)、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性等諸多方面均具有重大影響。由于我國(guó)的內(nèi)部控制研究多集中在企業(yè)方面，對(duì)高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建的關(guān)注比較少，這也是高校內(nèi)部控制實(shí)踐中的難點(diǎn)之一。本文旨在基于目前內(nèi)部控制最先進(jìn)的理論——全面風(fēng)險(xiǎn)管理視角，構(gòu)建高等學(xué)校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，以此來(lái)推動(dòng)高等學(xué)校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度的不斷發(fā)展與完善。

關(guān)鍵詞：高等學(xué)校；全面風(fēng)險(xiǎn)管理；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

一、研究背景

2012年11月，財(cái)政部發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，其中第五章明確要求“單位應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具單位內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告”。2015年12月21日，財(cái)政部又發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》，其中進(jìn)一步指出“以內(nèi)部控制量化評(píng)價(jià)為導(dǎo)向”、“對(duì)內(nèi)部控制制度的全面性、重要性、制衡性、適應(yīng)性和有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)”。當(dāng)前，如何采用科學(xué)的方法對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)是高等學(xué)校內(nèi)部控制建設(shè)迫在眉睫的任務(wù)。建立科學(xué)合理的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，是高等學(xué)校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，對(duì)于提高高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的效率和效果具有重要意義。

二、相關(guān)文獻(xiàn)綜述

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的研究多集中于企業(yè)尤其是上市公司。由于我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制起步較晚，對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的研究研究多集中于內(nèi)部控制的建設(shè)上，近幾年才逐步開(kāi)始研究其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)問(wèn)題。

一種是將行政事業(yè)單位作為整體進(jìn)行研究。宋良榮和張金悅等（2013）構(gòu)建了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)和評(píng)價(jià)與監(jiān)督三個(gè)維度的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)框架；唐大鵬和吉金海等（2015）通過(guò)分析內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)導(dǎo)向模式和要素導(dǎo)向模式的利弊和適用范圍，提出了基于整合觀的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系；安廣實(shí)和周文琳（2015）構(gòu)建了行政事業(yè)單位預(yù)算業(yè)務(wù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

另一種是直接針對(duì)高等學(xué)校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)問(wèn)題的研究，楊蓉（2013）、方薈和李建元（2013）、吳雙雙和劉鴻儒等（2015）、陳文川和黃凱穎（2015）以及劉威（2015）均構(gòu)建了以內(nèi)部控制五要素為基礎(chǔ)的高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

通過(guò)對(duì)有關(guān)文獻(xiàn)的梳理可以發(fā)現(xiàn)，關(guān)于高等學(xué)校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的研究存在以下不足：一是多以行政事業(yè)單位作為整體進(jìn)行研究，有關(guān)研究中無(wú)法突出高等學(xué)校的特色，不具有針對(duì)性；二是評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建多以內(nèi)部控制五要素為基礎(chǔ)，沒(méi)有融入最先進(jìn)的全面風(fēng)險(xiǎn)管理理念，與內(nèi)部控制的發(fā)展趨勢(shì)不相符。針對(duì)這些不足，本文旨在構(gòu)建基于全面風(fēng)險(xiǎn)管理視角的高等學(xué)校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

三、全面風(fēng)險(xiǎn)管理的概念

目前學(xué)術(shù)界沒(méi)有對(duì)全面風(fēng)險(xiǎn)管理形成統(tǒng)一的定義。根據(jù)COSO委員會(huì)2004年發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》（簡(jiǎn)稱ERM框架）的定義，“全面風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)過(guò)程，它由一個(gè)主體的董事會(huì)、管理層和其他人員實(shí)施，應(yīng)用于戰(zhàn)略制定并貫穿于企業(yè)之中，旨在識(shí)別可能會(huì)影響主體的潛在事項(xiàng)，管理風(fēng)險(xiǎn)以使其在該主體的風(fēng)險(xiǎn)容量之內(nèi)，并為主體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證”。ERM框架不是對(duì)“內(nèi)部控制——整合框架（即IC框架）”舍棄，而是吸收了IC框架的主要內(nèi)容并有所發(fā)展，將IC框架的五要素發(fā)展為八要素，將風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制相融合。ERM框架的發(fā)布，標(biāo)志著全面風(fēng)險(xiǎn)管理型內(nèi)部控制的誕生，代表著未來(lái)內(nèi)部控制的發(fā)展趨勢(shì)。

四、高等學(xué)校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建

本文采用基于控制要素的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建方法，將ERM框架的八要素作為一級(jí)指標(biāo)，構(gòu)建了包含34個(gè)二級(jí)指標(biāo)、103個(gè)三級(jí)指標(biāo)在內(nèi)的高等學(xué)校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。該體系的主要評(píng)價(jià)指標(biāo)如下：

（一）內(nèi)部環(huán)境包含7個(gè)二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)。風(fēng)險(xiǎn)管理理念主要評(píng)價(jià)：管理者是否樹(shù)立了風(fēng)險(xiǎn)管理理念，風(fēng)險(xiǎn)管理理念的理解和接受程度，風(fēng)險(xiǎn)管理理念是否運(yùn)用到戰(zhàn)略制定和日?；顒?dòng)中，風(fēng)險(xiǎn)管理理念是否與高校的發(fā)展戰(zhàn)略相適應(yīng)。風(fēng)險(xiǎn)容量主要評(píng)價(jià)：風(fēng)險(xiǎn)容量與高校發(fā)展戰(zhàn)略的匹配程度，是否對(duì)風(fēng)險(xiǎn)容量進(jìn)行定性描述，是否對(duì)風(fēng)險(xiǎn)容量進(jìn)行定量描述。誠(chéng)信和道德價(jià)值觀主要評(píng)價(jià)：對(duì)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀的重視程度，誠(chéng)信和道德價(jià)值觀是否在日常行為上得以貫徹，價(jià)值觀是否平衡了有關(guān)各方的利益，是否制定了違反誠(chéng)信和道德價(jià)值觀的懲罰措施。勝任能力主要評(píng)價(jià)：特定崗位的勝任能力要求是否明確，有關(guān)人員是否具備所需的知識(shí)和技能，勝任能力和人力成本之間是否達(dá)到平衡。組織結(jié)構(gòu)主要評(píng)價(jià)：是否設(shè)置了專門負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的職能部門，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立程度，內(nèi)部監(jiān)察機(jī)構(gòu)的獨(dú)立程度，上述部門的組織地位是否與其職能相適應(yīng)。權(quán)責(zé)分配主要評(píng)價(jià)：不相容職務(wù)是否分離，權(quán)利與責(zé)任是否對(duì)等，是否制定了明確的報(bào)告關(guān)系與授權(quán)規(guī)程。人力資源政策主要評(píng)價(jià)：人員的選拔與聘用是否考慮了專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德，是否制定了完善的激勵(lì)與晉升制度，人員的招聘是否公開(kāi)透明。

（二）目標(biāo)設(shè)定包含5個(gè)二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)。戰(zhàn)略目標(biāo)主要評(píng)價(jià)：是否制定了明確的戰(zhàn)略目標(biāo)，是否制定了實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的發(fā)展規(guī)劃，戰(zhàn)略目標(biāo)的制定過(guò)程是否考慮了有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，戰(zhàn)略目標(biāo)是否與高校定位和國(guó)家教育發(fā)展規(guī)劃相適應(yīng)。相關(guān)目標(biāo)主要評(píng)價(jià)：是否將戰(zhàn)略目標(biāo)在各層級(jí)細(xì)化，是否根據(jù)目標(biāo)確定關(guān)鍵成功因素并制定績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，目標(biāo)是否得到了必要的了解，是否制定了經(jīng)營(yíng)目標(biāo)報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)。選定目標(biāo)主要評(píng)價(jià)：選擇的目標(biāo)是否支持高校戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)，選定目標(biāo)包含的風(fēng)險(xiǎn)是否在高校風(fēng)險(xiǎn)容量之內(nèi)。風(fēng)險(xiǎn)容量主要評(píng)價(jià)：風(fēng)險(xiǎn)容量是否與選擇的戰(zhàn)略相一致，是否制定了戰(zhàn)略超過(guò)了風(fēng)險(xiǎn)容量時(shí)的解決措施，內(nèi)部部門之間的資源分配是否考慮了總體的風(fēng)險(xiǎn)容量。風(fēng)險(xiǎn)容限主要評(píng)價(jià)：是否針對(duì)有關(guān)目標(biāo)確定了風(fēng)險(xiǎn)容限，制定風(fēng)險(xiǎn)容限時(shí)是否考慮了目標(biāo)的相對(duì)重要性，風(fēng)險(xiǎn)容限是否與風(fēng)險(xiǎn)容量相協(xié)調(diào)。

（三）事項(xiàng)識(shí)別包含6個(gè)二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)。事項(xiàng)主要評(píng)價(jià)：是否充分考慮源自外部和內(nèi)部的潛在事項(xiàng)，識(shí)別事項(xiàng)時(shí)是否考慮到不確定性，是否充分考慮到事項(xiàng)的正面影響和負(fù)面影響，是否區(qū)分事項(xiàng)發(fā)生的可能性和影響大小。影響因素主要評(píng)價(jià)：是否充分考慮源自外部和內(nèi)部的對(duì)有關(guān)事項(xiàng)產(chǎn)生影響的因素，是否分析影響因素的重要性并集中關(guān)注起主要作用的因素。事項(xiàng)識(shí)別技術(shù)主要評(píng)價(jià)：是否建立了事項(xiàng)識(shí)別技術(shù)的組合和支持工具，事項(xiàng)識(shí)別技術(shù)是否即關(guān)注過(guò)去又著眼于將來(lái)，事項(xiàng)識(shí)別的深度、廣度、時(shí)機(jī)和范圍是否與高校的戰(zhàn)略和發(fā)展相適應(yīng)?；ハ嘁蕾囆灾饕u(píng)價(jià)：是否考慮了事項(xiàng)之間的彼此關(guān)系，是否通過(guò)評(píng)估事項(xiàng)之間的相互關(guān)系以確定風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)的指向。事項(xiàng)類別主要評(píng)價(jià)：是否將事項(xiàng)在高校內(nèi)橫向匯總，是否將事項(xiàng)在職能部門內(nèi)縱向的匯總，是否通過(guò)事項(xiàng)分類來(lái)考慮事項(xiàng)識(shí)別工作的完整性。區(qū)分風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)主要評(píng)價(jià)：是否區(qū)分風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)，是否在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和應(yīng)對(duì)過(guò)程中考慮風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)。

（四）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估包含5個(gè)二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的背景主要評(píng)價(jià)：是否考慮了高校之間共通的事項(xiàng)和對(duì)本高校而言獨(dú)特的事項(xiàng)，是否考慮了預(yù)期事項(xiàng)和非預(yù)期事項(xiàng)，在確定高校風(fēng)險(xiǎn)特征時(shí)是否考慮到潛在未來(lái)事項(xiàng)。固有風(fēng)險(xiǎn)和剩余風(fēng)險(xiǎn)主要評(píng)價(jià)：是否區(qū)分固有風(fēng)險(xiǎn)和剩余風(fēng)險(xiǎn)，是否分別考慮固有風(fēng)險(xiǎn)和剩余風(fēng)險(xiǎn)。估計(jì)可能性和影響主要評(píng)價(jià)：對(duì)潛在事項(xiàng)的評(píng)價(jià)是否包括可能性和影響兩個(gè)方面，是否分析了可能性大小和影響大小的不同組合，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)間范圍和高校戰(zhàn)略與目標(biāo)的時(shí)間范圍是否一致，風(fēng)險(xiǎn)潛在影響的計(jì)量單位是否與績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)一致。評(píng)估技術(shù)主要評(píng)價(jià)：是否將定性和定量評(píng)估技術(shù)相結(jié)合，對(duì)特定部門的評(píng)估技術(shù)是否考慮了精確度的需要和該部門的特征。事項(xiàng)之間的關(guān)系主要評(píng)價(jià)：是否將互相關(guān)聯(lián)的事項(xiàng)組合評(píng)估，是否將影響多個(gè)部門的事項(xiàng)單獨(dú)考慮和匯總考慮，采用的評(píng)估技術(shù)是否適合于事項(xiàng)的性質(zhì)和它們之間的相互關(guān)系。

（五）風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)包含3個(gè)二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)。評(píng)估可能的應(yīng)對(duì)主要評(píng)價(jià)：是否考慮到應(yīng)對(duì)方案對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性和影響的效果，是否考慮到應(yīng)對(duì)方案的成本與效益，是否考慮到應(yīng)對(duì)方案中的機(jī)會(huì)。選定應(yīng)對(duì)方案主要評(píng)價(jià)：選定的應(yīng)對(duì)方案能否使風(fēng)險(xiǎn)的可能性和影響處于風(fēng)險(xiǎn)容限之內(nèi)，剩余風(fēng)險(xiǎn)超過(guò)風(fēng)險(xiǎn)容限時(shí)可能的解決措施，是否考慮到針對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)方案的附加風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策中的組合審度主要評(píng)價(jià)：是否站在高校整體的視角平衡剩余風(fēng)險(xiǎn)和風(fēng)險(xiǎn)容量，是否考慮高校內(nèi)部門之間風(fēng)險(xiǎn)抵消的可能性。

（六）控制活動(dòng)包含3個(gè)二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)。與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)相結(jié)合主要評(píng)價(jià)：控制活動(dòng)的設(shè)置是否符合風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)方案的要求，在選擇控制活動(dòng)時(shí)是否關(guān)注了彼此之間的關(guān)聯(lián)，是否考慮控制活動(dòng)和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)方案及有關(guān)目標(biāo)的相關(guān)性和恰當(dāng)性。政策與程序主要評(píng)價(jià)：是否制定了與控制活動(dòng)有關(guān)的政策和實(shí)現(xiàn)政策的程序，政策是否被有意識(shí)地和一貫地執(zhí)行，是否對(duì)政策和程序采取適當(dāng)?shù)募m正措施。對(duì)信息系統(tǒng)的控制主要評(píng)價(jià)：信息系統(tǒng)一般控制是否有效且一貫地執(zhí)行，信息系統(tǒng)應(yīng)用控制是否有效且一貫地執(zhí)行，有關(guān)人工控制是否有效且一貫地執(zhí)行。

（七）信息與溝通包含2個(gè)二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)。信息主要評(píng)價(jià)：信息系統(tǒng)的構(gòu)造是否足夠靈活和敏捷，信息的獲取是否及時(shí)，信息是否具有足夠的深度，信息的質(zhì)量是否滿足管理決策。溝通主要評(píng)價(jià)：管理者是否有效的傳達(dá)高校的風(fēng)險(xiǎn)管理理念和方法，內(nèi)部溝通渠道是否順暢，與高校外部利益相關(guān)者的溝通是否順暢，溝通的方式是否多樣化。

（八）監(jiān)控包含3個(gè)二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)。持續(xù)監(jiān)控主要評(píng)價(jià)：持續(xù)監(jiān)控的有效程度高低，持續(xù)監(jiān)控活動(dòng)是否隨著時(shí)間目標(biāo)等因素的改變而及時(shí)調(diào)整。個(gè)別評(píng)價(jià)主要考慮：個(gè)別評(píng)價(jià)的頻率和范圍是否合理，評(píng)價(jià)過(guò)程是否關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)管理的運(yùn)行，評(píng)價(jià)方法和工具是否科學(xué)?？刂迫毕葜饕u(píng)價(jià)：是否確定了內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，是否及時(shí)對(duì)控制缺陷進(jìn)行整改，是否對(duì)控制缺陷的整改進(jìn)行跟進(jìn)。

五，結(jié)語(yǔ)

高等學(xué)校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建有利于推進(jìn)高等學(xué)校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度的發(fā)展與完善。本文針對(duì)目前有關(guān)高等學(xué)校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系研究的不足，基于目前最先進(jìn)的全面風(fēng)險(xiǎn)管理視角，采用基于控制要素的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建方法，構(gòu)建了包含8個(gè)一級(jí)指標(biāo)、34個(gè)二級(jí)指標(biāo)和103個(gè)三級(jí)指標(biāo)在內(nèi)的高等學(xué)校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。該指標(biāo)體系的建立，完善了有關(guān)高等學(xué)校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的研究，可以作為“內(nèi)部控制量化評(píng)價(jià)”的基礎(chǔ)，能夠綜合全面地對(duì)高校內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，具有比較強(qiáng)的可操作性，同時(shí)也符合內(nèi)部控制的發(fā)展趨勢(shì)，對(duì)實(shí)務(wù)操作具有一定的借鑒參考意義。

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（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）