陶元磊（淮北師范大學(xué)a.經(jīng)濟(jì)學(xué)院；b.信息學(xué)院，安徽淮北235000）

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高校治理型內(nèi)部控制的效應(yīng)器機(jī)制研究
——基于預(yù)算參與的視角

陶元磊a，b
（淮北師范大學(xué)a.經(jīng)濟(jì)學(xué)院；b.信息學(xué)院，安徽淮北235000）

摘要:內(nèi)部控制建設(shè)是高校目前面臨的主要治理任務(wù)，確保執(zhí)行力是根本?；陬A(yù)算參與的視角，探討了高校內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生機(jī)理，通過(guò)將治理目標(biāo)內(nèi)化到高校內(nèi)部控制體系構(gòu)建中，提出了建設(shè)治理型內(nèi)部控制效應(yīng)器機(jī)制的實(shí)現(xiàn)路徑，并分別分析了效應(yīng)器機(jī)制對(duì)縱向合謀風(fēng)險(xiǎn)和橫向合謀風(fēng)險(xiǎn)的防控措施。研究發(fā)現(xiàn)，預(yù)算管理強(qiáng)化了內(nèi)部控制系統(tǒng)中效應(yīng)器機(jī)制的作用，是驅(qū)動(dòng)效應(yīng)器機(jī)制的最優(yōu)選擇，能夠提高內(nèi)部控制執(zhí)行力。

關(guān)鍵詞:高校；治理型內(nèi)部控制；效應(yīng)器；預(yù)算管理

一、引言

近年來(lái)，我國(guó)高校頻繁發(fā)生校級(jí)領(lǐng)導(dǎo)違法亂紀(jì)案件，基建、財(cái)務(wù)等權(quán)力部門也涉及其中，暴露出現(xiàn)行高校內(nèi)部控制的監(jiān)管盲點(diǎn)，掌握財(cái)權(quán)的主要負(fù)責(zé)人游離于監(jiān)管體系之外，成為高校潛在的重大風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)政部于2012年11月公布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（簡(jiǎn)稱《規(guī)范》），并從2014年1月1日起全面執(zhí)行。為了進(jìn)一步落實(shí)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系的建立，財(cái)政部在2015 年12月份的《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》中，為內(nèi)部控制建設(shè)制定了明確時(shí)間表，提出2016年底前完成內(nèi)部控制的建立和實(shí)施工作，到2020年基本建成與國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應(yīng)的內(nèi)部控制體系?？梢?，內(nèi)部控制在國(guó)家治理頂層設(shè)計(jì)中占有重要戰(zhàn)略地位。

《規(guī)范》在單位內(nèi)部權(quán)力制衡方面起到制度籠子的作用，能夠減少權(quán)力所有者的自由裁量權(quán)空間，用制度限制權(quán)力濫用，為高校進(jìn)一步完善內(nèi)部控制提供政策基礎(chǔ)。然而，高校屬于公益二類事業(yè)單位，具有非營(yíng)利組織特征，其內(nèi)部控制的受動(dòng)機(jī)制與行政單位以及其他類型事業(yè)單位明顯不同。因此用好新《規(guī)范》，就不能忽視高校實(shí)際的治理環(huán)境?！包h委領(lǐng)導(dǎo)下的校長(zhǎng)負(fù)責(zé)制”決定了政府權(quán)力和政治權(quán)力分布在高校運(yùn)營(yíng)管理的每一個(gè)角落，高校內(nèi)部權(quán)力的劃分也都是圍繞黨政權(quán)力進(jìn)行。雖然“去行政化”改革進(jìn)行多年，但既得利益很難徹底打破，政府主導(dǎo)下的行政權(quán)力泛化局面沒(méi)有實(shí)質(zhì)上的改變。因此，只有在外部治理環(huán)境沒(méi)有根本變化的前提下有效地提高執(zhí)行力，才能保證高校的內(nèi)部控制體系不會(huì)淪為低效率的擺設(shè)。

《規(guī)范》出臺(tái)后，學(xué)界對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度的研究并不多，但研究成果卻為探討高校內(nèi)部控制提供了依據(jù)。劉永澤、唐大鵬（2013）通過(guò)對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制幾個(gè)重點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題的討論，指出控制活動(dòng)貫穿整個(gè)行政事業(yè)單位的各個(gè)管理流程，單位應(yīng)當(dāng)建立“以預(yù)算管理為主線，以資金管控為核心”的內(nèi)部控制體系［1］；田祥宇等（2013）結(jié)合新《規(guī)范》所體現(xiàn)出的中國(guó)特色，認(rèn)為預(yù)算管理是行政事業(yè)單位開展活動(dòng)的起止點(diǎn)［2］。在高校眾多管理活動(dòng)中，很少有像“預(yù)算執(zhí)行”一樣，能夠享受主管部門從歲首到年終不間斷督促的待遇，因此具有執(zhí)行力強(qiáng)的傳統(tǒng)。另外，單位內(nèi)部執(zhí)行預(yù)算（以下簡(jiǎn)稱“預(yù)算”）的編制過(guò)程，實(shí)際上進(jìn)行了以財(cái)權(quán)配置為基礎(chǔ)的內(nèi)部權(quán)力二次分配，一定程度上打破了黨政權(quán)力的壟斷，并向治理目標(biāo)靠攏。因此，預(yù)算管理可以作為驅(qū)動(dòng)內(nèi)部控制執(zhí)行力的關(guān)鍵因素，結(jié)合高校治理目標(biāo)與內(nèi)部控制目標(biāo)，通過(guò)效應(yīng)器機(jī)制實(shí)現(xiàn)高校治理型內(nèi)部控制的治理效率和辦學(xué)效率。

二、文獻(xiàn)綜述

目前對(duì)于高校內(nèi)部控制的研究，主要集中在兩個(gè)方面:會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部審計(jì)。其中，會(huì)計(jì)控制包括貨幣資金的控制［3］、資產(chǎn)管理［4］、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制框架［5］等，屬于微觀層面上的理論探討，尚未形成完整體系；內(nèi)部審計(jì)是學(xué)者們構(gòu)建內(nèi)部控制體系的重要依據(jù)，將COSO框架應(yīng)用于高校內(nèi)部控制，從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五要素入手探討解決高校內(nèi)控的方法，強(qiáng)調(diào)建立以內(nèi)部審計(jì)為核心的內(nèi)部控制體系［6］。相較而言，后者更被學(xué)界所接受，其中魏巍（2011）依據(jù)2009年9月1日正式實(shí)施的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南第4號(hào)——高校內(nèi)部審計(jì)》，嘗試構(gòu)建了高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系［7］。然而，一個(gè)組織內(nèi)部控制制度建設(shè)應(yīng)當(dāng)完全取決于組織的內(nèi)在需求，而不是強(qiáng)制的審計(jì)制度需求［8］，長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，將高校內(nèi)部控制建立在內(nèi)部審計(jì)之上的做法有待商榷。

預(yù)算管理是政府控制高校的關(guān)鍵，是重要的外部治理機(jī)制。但總體而言，高校在財(cái)政上過(guò)度依賴政府，而對(duì)經(jīng)費(fèi)使用的自主權(quán)卻不足，其產(chǎn)生的后果就是預(yù)算效率的缺失。李現(xiàn)宗、畢治軍等（2012）將我國(guó)高?，F(xiàn)行預(yù)算管理模式概括為依附型預(yù)算管理［9］，而且目前公立高等教育撥款模式普遍存在財(cái)政資源配置模式被簡(jiǎn)單地“公式化”的現(xiàn)象［10］。由于我國(guó)新的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制更加強(qiáng)調(diào)從單位個(gè)體出發(fā)［2］，因此，遵循自下而上的改革路徑，將每個(gè)高校作為內(nèi)部控制主體，以每個(gè)高校根據(jù)自身情況編制的預(yù)算為基礎(chǔ)，對(duì)其各個(gè)職能部門的權(quán)力進(jìn)行約束，是高校當(dāng)前進(jìn)行內(nèi)部控制體系建設(shè)的根本落腳點(diǎn)。

三、高校治理型內(nèi)部控制效應(yīng)器機(jī)制的實(shí)現(xiàn)路徑分析

內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、實(shí)施和修訂是一個(gè)博弈過(guò)程，博弈各方都在力求自身利益最大化。高校建立和完善內(nèi)部控制，讓教育主管部門充分了解其努力程度，以降低高校財(cái)政資金逆向調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。由于高校屬于相對(duì)獨(dú)立的政府事業(yè)單位，其外部治理效率并不高，這就使得博弈的焦點(diǎn)逐步轉(zhuǎn)向內(nèi)部治理，以教育成本最小化、績(jī)效評(píng)價(jià)最大化為導(dǎo)向，實(shí)現(xiàn)治理契約的選擇和內(nèi)部控制制度的有效運(yùn)作。

“效應(yīng)器”原本是一個(gè)醫(yī)學(xué)上的概念，指的是神經(jīng)纖維末梢及其所支配的肌肉，Robert N.An?thony（1965）將其引入到管理控制系統(tǒng)當(dāng)中，認(rèn)為每個(gè)控制系統(tǒng)都應(yīng)當(dāng)至少具備四個(gè)要素，即探測(cè)器（detector）、鑒定器（assessor）、效應(yīng)器（effector）和通訊網(wǎng)絡(luò)（communication network），其中效應(yīng)器是根據(jù)鑒定器顯示必要與否來(lái)改變行為的裝置。大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來(lái)，為控制系統(tǒng)中的效應(yīng)器發(fā)揮作用提供了的巨大空間。對(duì)于效應(yīng)器的運(yùn)作機(jī)制，“鑒定器顯示”的是實(shí)際狀態(tài)與預(yù)期狀態(tài)對(duì)比的重要性信息，體現(xiàn)了治理效率，而“改變”則反映了運(yùn)營(yíng)效率，是一種執(zhí)行力的體現(xiàn)。這種對(duì)治理效率和運(yùn)營(yíng)效率的同時(shí)滿足，正是治理型內(nèi)部控制的核心所在。程新生（2004）最早提出了治理型內(nèi)部控制的理念，他認(rèn)為效率是制度變遷的決定性力量，治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制不能弱化，要以決策機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制為紐帶，建立治理型內(nèi)部控制，否則會(huì)導(dǎo)致治理效率和運(yùn)營(yíng)效率下降［11］。因此，效應(yīng)器機(jī)制的順利運(yùn)行，能夠有效遏制高校內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，是內(nèi)部控制執(zhí)行力的保障，是相應(yīng)治理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要基礎(chǔ)。

（一）高校內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生機(jī)理

識(shí)別高校內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)，是效應(yīng)器機(jī)制發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。根據(jù)Bologua（1993）首次提出GONE理論［12］，滋生舞弊的特定環(huán)境包括貪婪、機(jī)會(huì)、需要和暴露四個(gè)因素。其中，貪婪和需要屬于個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子，分別從個(gè)人和組織角度闡釋利益需求期望差異導(dǎo)致的舞弊動(dòng)機(jī)，是形成舞弊行為發(fā)生的內(nèi)因；機(jī)會(huì)和暴露屬于一般風(fēng)險(xiǎn)因子，分別從內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境角度闡釋由于制度不完善帶來(lái)的舞弊機(jī)會(huì)，是舞弊行為產(chǎn)生的外因。四個(gè)因子構(gòu)成了誘發(fā)高校舞弊行為發(fā)生的關(guān)鍵因素，是重要的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。高校內(nèi)控所面對(duì)的問(wèn)題關(guān)鍵在于“行政化”給作為代理人的高校行政管理權(quán)力所有者（常被簡(jiǎn)稱為“一支筆”）創(chuàng)造了機(jī)會(huì)，如果利欲的膨脹不能被發(fā)現(xiàn)或者引導(dǎo)，由尋租導(dǎo)致的高等教育資金使用效率低下的情況就不可避免。

中國(guó)高校權(quán)力主要奉行的是“行政的教育管理實(shí)踐觀”，強(qiáng)調(diào)國(guó)家對(duì)教育的干預(yù)，其本質(zhì)是政治性行為，主要的教育管理方式就是行政，依靠等級(jí)權(quán)力體系來(lái)保證整體意志的貫徹執(zhí)行。在這樣一個(gè)環(huán)境下，高校權(quán)力所有者作為所謂的“政治家”，既是知情監(jiān)督者，又是決策者，如果兩者之間的關(guān)系得不到有效平衡，很容易導(dǎo)致合謀甚至腐敗的產(chǎn)生。Laffont（2000）利用激勵(lì)理論對(duì)此給出了解釋:造成組織效率低下的根本原因是合謀行為對(duì)激勵(lì)機(jī)制的扭曲［13］。對(duì)于高校而言，現(xiàn)行的內(nèi)部控制未能很好地限制合謀，是由于傳統(tǒng)行政干預(yù)的激勵(lì)機(jī)制糾偏效果并不明顯。合謀分為“橫向合謀”和“縱向合謀”兩類，一般把同層級(jí)組織成員結(jié)成的小集團(tuán)，稱為“橫向合謀”；根據(jù)GONE理論，作為自利屬性普通人的高校相關(guān)權(quán)利人，若與外部利益相關(guān)者達(dá)成私下契約，或者被外部利益集團(tuán)俘獲，即形成了不同層級(jí)之間成員的“縱向合謀”。也許有人會(huì)認(rèn)為“縱向合謀”超出了內(nèi)部控制管理的范圍，但從根本上看，“縱向合謀”損害的是高校利益，付出的是教育成本，倘若忽視這一環(huán)節(jié)，就會(huì)減少“暴露”的可能性，自利傾向的個(gè)人或組織會(huì)更加主動(dòng)地進(jìn)行合謀。而且Mauro （1995）已經(jīng)從宏觀的視角指出了“縱向合謀”的危害:在欠發(fā)達(dá)國(guó)家，組織內(nèi)部及外部的腐敗問(wèn)題對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的阻礙作用已經(jīng)越來(lái)越明顯，即使在較為發(fā)達(dá)的國(guó)家也未得到根除［14］。所以，高校內(nèi)部控制體系建設(shè)不能忽視“縱向合謀”，應(yīng)當(dāng)將兩者統(tǒng)一起來(lái)系統(tǒng)研究。

（二）理性保障下的實(shí)現(xiàn)路徑

根據(jù)Horvath（1978）提出的系統(tǒng)導(dǎo)向控制理論［15］，傳統(tǒng)的內(nèi)部控制理念是從計(jì)劃編制和監(jiān)控系統(tǒng)上的差異入手，通過(guò)協(xié)調(diào)這種差異來(lái)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的價(jià)值，這里的協(xié)調(diào)職能就是效應(yīng)器機(jī)制運(yùn)行的體現(xiàn)；而治理型內(nèi)部控制除了平衡計(jì)劃編制和監(jiān)控信息外，還包括計(jì)劃編制系統(tǒng)和監(jiān)控系統(tǒng)內(nèi)部的信息供給，也就是說(shuō)內(nèi)部控制所具有的協(xié)調(diào)職能不僅針對(duì)協(xié)調(diào)行為本身，還包括了協(xié)調(diào)對(duì)象，這往往是人們?cè)谘芯亢驮O(shè)計(jì)內(nèi)部控制時(shí)容易忽略的地方。

對(duì)于高校而言，預(yù)算管理體系可以作為計(jì)劃編制系統(tǒng)，而監(jiān)控系統(tǒng)就是通過(guò)紀(jì)委、審計(jì)處等機(jī)構(gòu)對(duì)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程和結(jié)果進(jìn)行監(jiān)控和評(píng)價(jià)的體系。因此，效應(yīng)器機(jī)制體現(xiàn)的協(xié)調(diào)職能涉及到了整個(gè)高校的控制環(huán)節(jié)與信息溝通、治理目標(biāo)、預(yù)算編制、績(jī)效評(píng)價(jià)和組織安排等之間的整合，參考Kupper（1987）對(duì)管理控制系統(tǒng)關(guān)系的描述［16］，針對(duì)高校治理型內(nèi)部控制的特點(diǎn)，構(gòu)建圖1如下。

圖1　高校治理型內(nèi)部控制關(guān)系圖

圖1總結(jié)了效應(yīng)器機(jī)制運(yùn)行的基本路徑:治理目標(biāo)和績(jī)效評(píng)價(jià)需要高度的協(xié)調(diào)性，它們通過(guò)相應(yīng)的組織結(jié)構(gòu)安排實(shí)現(xiàn)；預(yù)算編制和監(jiān)控與組織結(jié)構(gòu)之間的協(xié)調(diào)也是必須的；行為方式在高校治理型內(nèi)部控制的效應(yīng)器機(jī)制中也非常重要，當(dāng)內(nèi)部控制進(jìn)行協(xié)調(diào)行動(dòng)，即發(fā)揮效應(yīng)器作用的時(shí)候，必須同時(shí)建立相應(yīng)的激勵(lì)系統(tǒng)，使得它與人事權(quán)力分配之間的聯(lián)系更加明顯。效應(yīng)器機(jī)制最終將實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目標(biāo):一是以盡可能少的教育成本實(shí)現(xiàn)大學(xué)治理的行政和學(xué)術(shù)目標(biāo)；二是使為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而投入的教育資源能夠發(fā)揮盡可能大的作用。然而，傳統(tǒng)的官僚機(jī)構(gòu)中沒(méi)有管理控制的理念［17］，這也是國(guó)家沒(méi)有頒布《規(guī)范》前，行政事業(yè)單位在效率低下的情況下仍能照常運(yùn)轉(zhuǎn)的原因所在。但《規(guī)范》釋放了提高政府部門行政效率的信號(hào)，如果單位的激勵(lì)機(jī)制沒(méi)有確保必要信息的質(zhì)量，就會(huì)導(dǎo)致缺乏監(jiān)控動(dòng)機(jī)、低效率和機(jī)會(huì)主義現(xiàn)象泛濫，當(dāng)整個(gè)效應(yīng)器機(jī)制缺乏正確執(zhí)行所需的信息時(shí)，內(nèi)部控制協(xié)調(diào)職能也就不能得到很好發(fā)揮。因此，觸發(fā)內(nèi)部控制的效應(yīng)器需要正確的信號(hào)，正確的信號(hào)只有在適當(dāng)?shù)募?lì)機(jī)制下才能發(fā)出，而適當(dāng)?shù)募?lì)則需要通過(guò)預(yù)算管理，對(duì)治理目標(biāo)體系中的要素進(jìn)行協(xié)調(diào)來(lái)實(shí)現(xiàn)。

（三）效應(yīng)器機(jī)制與合謀風(fēng)險(xiǎn)防控

正如上面分析，效應(yīng)器機(jī)制運(yùn)轉(zhuǎn)是由預(yù)算驅(qū)動(dòng)的，預(yù)算對(duì)于高校來(lái)說(shuō)，承載了大部分高校治理的職能，比如代表權(quán)力的財(cái)權(quán)分配、各利益相關(guān)者關(guān)系管理等，而合謀風(fēng)險(xiǎn)是由卻是治理結(jié)構(gòu)安排不當(dāng)造成的。因此需要一個(gè)紐帶理順兩者之間的關(guān)系。

首先把高校的治理環(huán)境抽象成一個(gè)雙重委托代理關(guān)系，其中，核心關(guān)系是高校最高權(quán)力機(jī)構(gòu)委托具體的執(zhí)行部門，實(shí)現(xiàn)高校既定的治理目標(biāo)；根本關(guān)系是具體的執(zhí)行部門委托參與教育產(chǎn)出的個(gè)人或單位，實(shí)現(xiàn)教育經(jīng)費(fèi)的使用績(jī)效，這層關(guān)系也是“合謀風(fēng)險(xiǎn)”產(chǎn)生誘因所在。核心關(guān)系中的委托人是以黨委、校長(zhǎng)辦公會(huì)或者學(xué)術(shù)委員會(huì)等為代表的高校最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，因?yàn)槲腥藳](méi)有足夠的精力和專業(yè)技能實(shí)現(xiàn)學(xué)校具體的行政或?qū)W術(shù)治理目標(biāo)，所以通過(guò)“校院兩級(jí)管理”或者“四條線”等組織制度將權(quán)力代理給具體的執(zhí)行部門。根本關(guān)系的代理人包含兩部分，一是提供教學(xué)、科研及行政服務(wù)的教職員工，二是向高校提供公共品的單位，涉及學(xué)校的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，教學(xué)科研所需儀器設(shè)備圖書的購(gòu)置，以及后勤保障服務(wù)等，為了研究方便，將兩者合二為一，統(tǒng)稱為“供給單位”，并且假設(shè)該單位對(duì)于自身成本類型方面的信息并未公開。核心關(guān)系需要解決既得利益者“橫向合謀”風(fēng)險(xiǎn)，根本關(guān)系需要解決攫取利益的“縱向合謀”風(fēng)險(xiǎn)。

1.效應(yīng)器機(jī)制與縱向合謀風(fēng)險(xiǎn)防范

如前所述，由于向高校提供公共服務(wù)的單位屬于外生因素，內(nèi)部控制的觸角一般不會(huì)延伸至“縱向合謀”的外部利益團(tuán)體，但可以通過(guò)預(yù)算管理控制“縱向合謀”利益集團(tuán)的合謀成本，并且對(duì)通過(guò)對(duì)“橫向合謀”的治理倒逼“縱向合謀”利益的縮水甚至消失，最終實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的終極目標(biāo)。如何使內(nèi)部控制系統(tǒng)發(fā)揮效用，這就需要效應(yīng)器機(jī)制運(yùn)作起來(lái)。

第一種措施，對(duì)能勝任監(jiān)督者角色的執(zhí)行部門進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，但獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制并不適合內(nèi)嵌于內(nèi)部控制體系中，因?yàn)閮?nèi)部控制在懲罰方面的執(zhí)行更為有效，否則，很可能出現(xiàn)內(nèi)部控制體系與執(zhí)行部門合謀的風(fēng)險(xiǎn)。因此，在得到激勵(lì)信號(hào)時(shí)，效應(yīng)器應(yīng)當(dāng)激發(fā)另外一個(gè)獨(dú)立的體系，這個(gè)體系直接對(duì)高校利益的最高代表機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，在預(yù)算編制過(guò)程中應(yīng)考慮到這一需要，并在支付這一獎(jiǎng)勵(lì)性預(yù)算時(shí)制定詳細(xì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以示公平。

第二種措施，由于合謀的交易成本越低，即私下契約交易成本越高，預(yù)期的高校整體福利水平就會(huì)越低，對(duì)無(wú)效率成本類型供給單位的提供服務(wù)水平造成向下的扭曲影響就越大，單位的預(yù)期租金也就越低，這樣無(wú)效率成本類型供給單位就有可能會(huì)偏好于選擇不與執(zhí)行部門簽訂合謀協(xié)議，自動(dòng)選擇退出市場(chǎng)。因此，嘗試提高私下契約的交易成本也不失是一個(gè)替代性的間接方法。在預(yù)算編制上，對(duì)于被發(fā)現(xiàn)提供虛假信號(hào)謀取私利的執(zhí)行部門，核減以后年度的正常經(jīng)費(fèi)，并列入黑名單重點(diǎn)監(jiān)控，相關(guān)“一支筆”的財(cái)權(quán)相應(yīng)削弱，這種影響是長(zhǎng)期的，使得執(zhí)行部門在考慮合謀時(shí)必須三思而后行。

2.效應(yīng)器機(jī)制與橫向合謀風(fēng)險(xiǎn)防范

權(quán)力的分離是內(nèi)部控制的基本要求，但若不能實(shí)現(xiàn)權(quán)利的制衡，則任何內(nèi)控措施都只是形同虛設(shè)。高校事實(shí)上都是由眾多不同的執(zhí)行部門構(gòu)成，它必須通過(guò)內(nèi)部控制體系對(duì)不同執(zhí)行部門加以監(jiān)控。當(dāng)權(quán)力分離時(shí)，執(zhí)行部門與供給單位之間來(lái)往的頻率、未來(lái)進(jìn)行合作而產(chǎn)生收益的可能性、彼此之間的了解與信任都有可能發(fā)生變化，但權(quán)力的界定和分離在實(shí)施起來(lái)本身就是一件很困難的事，只有對(duì)權(quán)力加以制衡，才可以真正實(shí)現(xiàn)執(zhí)行部門自由裁量權(quán)的減少，從而降低合謀的交易成本。Laffont（1993）認(rèn)為，當(dāng)一個(gè)委托人為了自身利益最大化設(shè)計(jì)一個(gè)組織結(jié)構(gòu)時(shí)，他會(huì)盡力建立一個(gè)由他的代理人組成的監(jiān)督體系，以此來(lái)縮小他所面臨的信息差［18］。利用預(yù)算可以形成這樣一個(gè)情形:在預(yù)算編制階段，通過(guò)與執(zhí)行部門之間的溝通與利益博弈，最終確定一個(gè)多方妥協(xié)認(rèn)可的預(yù)算，這是基礎(chǔ)；由于預(yù)算的剛性，在執(zhí)行過(guò)程中，任何部門都不得隨意調(diào)整預(yù)算，利用“縱向合謀”攫取私利的行為都會(huì)被那些在預(yù)算編制階段的“妥協(xié)方”關(guān)注，并且通過(guò)向相關(guān)機(jī)構(gòu)反饋發(fā)現(xiàn)的信號(hào)，為增加自身未來(lái)財(cái)權(quán)撈取籌碼；“縱向合謀”者同樣有動(dòng)機(jī)監(jiān)督其他執(zhí)行部門，以此來(lái)?yè)Q取其他執(zhí)行部門對(duì)其不當(dāng)行為睜一只眼閉一只眼。由于單純兩個(gè)部門之間的互惠監(jiān)督模式會(huì)制造一些讓執(zhí)行部門互相提供便利的動(dòng)機(jī)，使其有機(jī)會(huì)進(jìn)行“橫向合謀”，進(jìn)而損害委托人的利益。因此本研究設(shè)計(jì)一個(gè)含有三個(gè)行政部門（假設(shè)分別為部門1、部門2和部門3）的情形作為基本單元，來(lái)分析對(duì)“橫向合謀”的治理機(jī)制，如圖2、圖3所示:

圖2　制衡結(jié)構(gòu)　

圖3　專業(yè)化監(jiān)督結(jié)構(gòu)

圖2所示情形中，每個(gè)執(zhí)行部門都監(jiān)督別人，同時(shí)也受別人監(jiān)督，但不存在互惠監(jiān)督的情況，我們稱之為“制衡結(jié)構(gòu)”；圖3則是不對(duì)稱的，因?yàn)閳?zhí)行部門1不受任何監(jiān)督，執(zhí)行部門3則同時(shí)接受執(zhí)行部門1和2的監(jiān)督，這種情形稱之為“專業(yè)化監(jiān)督”。一般情況下，哪一種結(jié)構(gòu)更合理呢？假設(shè)當(dāng)其中一個(gè)執(zhí)行部門隱瞞信息時(shí)，所需補(bǔ)償是非常高的。在專業(yè)化監(jiān)督結(jié)構(gòu)中，三個(gè)部門進(jìn)行“橫向合謀”時(shí)，只有部門1會(huì)要求得到補(bǔ)償，因此不會(huì)發(fā)生合謀，但是卻存在監(jiān)管的盲點(diǎn)。相反，在制約結(jié)構(gòu)中，交易成本很低，當(dāng)所有部門都有效率的時(shí)候，互惠偏好就有可能發(fā)生，如果所有部門都觀察到一個(gè)有效的信號(hào)，他們會(huì)在沒(méi)有任何補(bǔ)償?shù)那闆r下隱瞞信息。因此對(duì)于內(nèi)部控制的效應(yīng)器機(jī)制來(lái)說(shuō)，避免“橫向合謀”的成本難以避免，但卻保證了監(jiān)督體系的完整性，長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看更為合理。

綜上，在高校治理型內(nèi)部控制體系中，委托人向代理人提出的契約，一個(gè)知曉代理人具有合謀動(dòng)機(jī)的委托人在設(shè)計(jì)契約結(jié)構(gòu)時(shí)，會(huì)盡可能以最低的效率成本，來(lái)使因代理人的信息優(yōu)勢(shì)所產(chǎn)生的信息租金最小化，并且歸納出對(duì)應(yīng)這些行為的監(jiān)管反應(yīng)應(yīng)當(dāng)具有什么樣的特征，這是每一個(gè)組織理論的主要任務(wù)，對(duì)于高校而言更是如此。從預(yù)算管理的視角探討內(nèi)部控制的建設(shè)，雖不像治理機(jī)制直接，只是當(dāng)前形勢(shì)下的次優(yōu)選擇，但通過(guò)加強(qiáng)預(yù)算對(duì)內(nèi)部控制的影響，一方面為下一步高校治理機(jī)制的建設(shè)和完善提供重要的實(shí)踐基礎(chǔ)，更重要的是可以依據(jù)《規(guī)范》，只需對(duì)每個(gè)高?，F(xiàn)有的內(nèi)部預(yù)算管理體制進(jìn)行微調(diào)，即可建立起一套行之有效、易于本單位教職員工理解和接受的治理型內(nèi)部控制體系，從而推動(dòng)高校內(nèi)部控制體系建設(shè)的進(jìn)度和效率。

四、結(jié)論

高校內(nèi)部控制建設(shè)正在如火如荼地開展著，但若將企業(yè)的內(nèi)部控制體系簡(jiǎn)單移植到高校中來(lái)，就很容易產(chǎn)生水土不服的現(xiàn)象。究其原因，在于高校內(nèi)部委托代理關(guān)系中的代理人是一個(gè)既是財(cái)權(quán)執(zhí)行者又是知情監(jiān)督人的特殊群體，在治理機(jī)制不完善的情況下，很容易使內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)目標(biāo)面臨兩難選擇:一邊是賦予執(zhí)行部門大量的權(quán)力，冒著讓其過(guò)度追求私人利益的風(fēng)險(xiǎn)，提高事后效率；另一邊則是嚴(yán)格控制自由裁量權(quán)，結(jié)果又帶來(lái)諸多的事后無(wú)效率。本研究將治理目標(biāo)內(nèi)化到高校內(nèi)部控制體系構(gòu)建中，通過(guò)強(qiáng)化控制系統(tǒng)中效應(yīng)器機(jī)制的作用來(lái)提高內(nèi)控執(zhí)行力。對(duì)于高校來(lái)說(shuō)，預(yù)算管理是驅(qū)動(dòng)效應(yīng)器機(jī)制的最優(yōu)選擇，一來(lái)可以作為高校治理機(jī)制缺失的有效替代，起到串聯(lián)治理型內(nèi)部控制各個(gè)要素的作用；二來(lái)目前實(shí)施的傳統(tǒng)預(yù)算本來(lái)就是根據(jù)“數(shù)量”和“授權(quán)”兩個(gè)構(gòu)件制定的，能夠?qū)崿F(xiàn)預(yù)算的計(jì)劃性，而計(jì)劃性又是治理型內(nèi)部控制效應(yīng)器機(jī)制運(yùn)作的關(guān)鍵。雖然付出的代價(jià)是預(yù)算的可控性和靈活性，但回到內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)來(lái)看，執(zhí)行部門的私人信息才是使他們追逐私利，甚至被利益集團(tuán)俘獲的根本，因此信息作為執(zhí)行部門權(quán)力大小的決定因素必須加以控制，這樣才能減少授權(quán)成本，其最后的落腳點(diǎn)正是預(yù)算的“授權(quán)”構(gòu)件。這也給我們以反思，一是傳統(tǒng)預(yù)算的“計(jì)劃性”恰恰可以緩沖執(zhí)行部門“一支筆”的激進(jìn)行為，正應(yīng)了Wildavsky（2001）的結(jié)論:為了責(zé)任和控制，預(yù)算越簡(jiǎn)單越好［19］。但簡(jiǎn)單并不能以犧牲效率為代價(jià)，高校預(yù)算管理應(yīng)當(dāng)是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程，與效應(yīng)器機(jī)制的有機(jī)耦合才能實(shí)現(xiàn)驅(qū)動(dòng)內(nèi)部控制制度的作用，進(jìn)而激發(fā)大學(xué)治理動(dòng)力的目標(biāo)。二是各高校之間預(yù)算編制水平參差不齊是一個(gè)普遍現(xiàn)象，這也是高校管理水平迥異的真實(shí)寫照，繞過(guò)預(yù)算管理直接涉及更高層次內(nèi)部控制和高校治理，或有空中樓閣之嫌。因此，加強(qiáng)預(yù)算的編制、執(zhí)行和評(píng)價(jià)水平，以及提高其驅(qū)動(dòng)內(nèi)控的能力才是高校目前更迫切的需要。

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責(zé)任編校謝賢德

中圖分類號(hào):G647

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):2095-0683（2016）03-0041-06

收稿日期:2016-04-12

基金項(xiàng)目:安徽省2016年高校人文社會(huì)科學(xué)研究重點(diǎn)項(xiàng)目:信息化環(huán)境下高校管理會(huì)計(jì)的構(gòu)建與應(yīng)用研究（SK2016A0831）

作者簡(jiǎn)介:陶元磊（1981-），男，山東濟(jì)寧人，淮北師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，信息學(xué)院講師，博士生。