文/趙彩霞

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內(nèi)部審計(jì)與公司治理的互動(dòng)機(jī)制：回顧與啟示

文/趙彩霞

摘要：本文回顧了內(nèi)部審計(jì)與公司治理機(jī)制中的董事會(huì)及其下設(shè)審計(jì)委員會(huì)、公司管理層以及外部審計(jì)之間的互動(dòng)機(jī)制，從中啟示：內(nèi)部審計(jì)除執(zhí)行自身在公司治理的特殊角色來單獨(dú)發(fā)揮作用外，還可通過加強(qiáng)與其他治理機(jī)制密切合作以及充分有效溝通，達(dá)到節(jié)約外部審計(jì)成本、提高外部董事監(jiān)督效率，進(jìn)而提高公司治理效率的目的。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)；公司治理；互動(dòng)機(jī)制

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)指出，審計(jì)委員會(huì)、管理層、 外部審計(jì)以及內(nèi)部審計(jì)是公司治理的四大基石。內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)揮離不開公司治理機(jī)制之間的相互作用與協(xié)調(diào)。瞿旭(2008)認(rèn)為，“治理導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)正是通過對(duì)公司治理的其他三大主體發(fā)生作用而實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部治理的改善的，即內(nèi)部審計(jì)是作為其他治理主體可依賴的有價(jià)值的資源來發(fā)揮作用”。石恒貴(2010)指出，“實(shí)務(wù)中，董事會(huì)行使職責(zé)，需要內(nèi)部審計(jì)協(xié)助，管理層解除受托責(zé)任，也需要內(nèi)部審計(jì)的工作，外部審計(jì)也一直依賴內(nèi)部審計(jì)的成果，因此，內(nèi)部審計(jì)作為董事會(huì)、高管層及外部審計(jì)人員的助手，已然是確保受托責(zé)任系統(tǒng)運(yùn)行的一種治理機(jī)制?！?/p>

一、內(nèi)部審計(jì)與董事會(huì)及其下設(shè)審計(jì)委員會(huì)的互動(dòng)

內(nèi)部審計(jì)與審計(jì)委員會(huì)保持良好關(guān)系對(duì)建立有效的內(nèi)部控制機(jī)制以及改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量是必要的。

Raghunandan et al(1998)調(diào)查了72家加拿大制造業(yè)公司的首席內(nèi)審官發(fā)現(xiàn)，審計(jì)委員會(huì)與首席內(nèi)審官的私人會(huì)面，以及對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作及報(bào)告的檢查能提高審計(jì)委員會(huì)的知識(shí)水平。Gendron et al(2004)發(fā)現(xiàn)有效率的審計(jì)委員會(huì)通常會(huì)采取的一些做法包括，在評(píng)價(jià)公司內(nèi)部控制的有效性時(shí)會(huì)依賴于內(nèi)部審計(jì)部門的工作，并且召開審計(jì)委員會(huì)會(huì)議時(shí)會(huì)讓內(nèi)部審計(jì)人員參加。Bedard and Gendron(2010)更加強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)在提升審計(jì)委員會(huì)治理效率中的重要作用。研究表明，通過內(nèi)部審計(jì)這一得力助手，審計(jì)委員會(huì)能夠獲知高層管理人員對(duì)待和處理公司風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制的勝任水平，以及解決這些問題的能力。研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)在緩解審計(jì)委員會(huì)與管理層之間的委托代理問題及受托責(zé)任關(guān)系時(shí)起到了重要作用。Beasley et al(2009)研究了42家美國(guó)上市公司的審計(jì)委員會(huì)在薩班斯法案頒布之后的監(jiān)管過程發(fā)現(xiàn)，審計(jì)委員會(huì)成員會(huì)與內(nèi)部審計(jì)在常規(guī)會(huì)議之外進(jìn)行深入持續(xù)地溝通，這體現(xiàn)出審計(jì)委員會(huì)成員為了更好地履行其監(jiān)管職能會(huì)傾向于借助內(nèi)部審計(jì)。

Barbara and Jerry(1990)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)作為公司內(nèi)部控制整合框架中的一個(gè)組成部分隨著內(nèi)部審計(jì)部門直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)匯報(bào)而提高。這就說明，如果內(nèi)部審計(jì)與審計(jì)委員會(huì)之間形成一個(gè)相互信任的、穩(wěn)固的工作關(guān)系，那么內(nèi)部審計(jì)就能夠很好地履行其職責(zé)。Zain et al(2006)研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)委員會(huì)與內(nèi)部審計(jì)的會(huì)面能使得相關(guān)信息得到充分、及時(shí)地交流，審計(jì)委員會(huì)從中獲得必要的、有價(jià)值的信息，有助于審計(jì)委員會(huì)解決通過內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)和識(shí)別出的問題，以改進(jìn)組織的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)。審計(jì)委員會(huì)參與首席內(nèi)審官的任免決策，使內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性提高，降低管理層施壓的影響，從而使內(nèi)部審計(jì)更加客觀。審計(jì)委員會(huì)通過檢查內(nèi)部審計(jì)的項(xiàng)目與過程以及結(jié)果或報(bào)告，有助于識(shí)別內(nèi)部審計(jì)中存在的不足并及時(shí)改進(jìn)，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)在組織中的地位，使內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)揮更具影響力。

二、內(nèi)部審計(jì)與公司管理層的互動(dòng)

內(nèi)部審計(jì)與公司管理層之間的互動(dòng)表現(xiàn)在：內(nèi)部審計(jì)能夠通過推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)和控制的自我評(píng)估、改善風(fēng)險(xiǎn)管理程序及內(nèi)部控制系統(tǒng)，對(duì)存在風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析和確認(rèn)等；同時(shí)公司管理層內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)可和重視會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能的有效發(fā)揮產(chǎn)生影響。Sarens and Beelde(2006)采用個(gè)案調(diào)查的方法，通過對(duì)五家公司的調(diào)研，深入研究了公司內(nèi)部審計(jì)與管理層的關(guān)系影響。研究發(fā)現(xiàn)，管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的開展能夠產(chǎn)生重大影響。

內(nèi)部審計(jì)要成為公司管理層的得力助手，離不開管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)可與重視。管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的支持是保證內(nèi)部審計(jì)職能有效發(fā)揮的堅(jiān)強(qiáng)后盾。公司管理層期望內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)揮能夠完善內(nèi)部控制系統(tǒng)，作為其管理的支持系統(tǒng)而不單純行使監(jiān)督，作為管理人員的培訓(xùn)基地培養(yǎng)管理層的后備軍，作為公司文化的守護(hù)者、與外部審計(jì)合作等職能。而管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重視程度、對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門和人員的投入、對(duì)內(nèi)部審計(jì)所提建議的采納等直接影響公司其他職能部門對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能的認(rèn)識(shí)以及對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的配合與支持。

三、內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的互動(dòng)

在內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的關(guān)系研究上，大量研究集中在研究外部審計(jì)在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)是否會(huì)依賴公司內(nèi)部審計(jì)，這種依賴是否會(huì)帶來審計(jì)收費(fèi)降低，以及依賴程度受到內(nèi)部審計(jì)哪些特征方面的影響等。

(一)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)依賴

研究表明，外部審計(jì)在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)會(huì)依賴公司內(nèi)部審計(jì)的工作，并且依賴決策受到內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量、內(nèi)部審計(jì)客觀性、專業(yè)性、內(nèi)部審計(jì)人員的工作經(jīng)驗(yàn)以及薪酬激勵(lì)水平等的影響。

Dezoort et al(2001)采用實(shí)驗(yàn)研究方法，研究了內(nèi)部審計(jì)師的薪酬激勵(lì)方式以及內(nèi)部審計(jì)的咨詢職能是否影響外部審計(jì)師的工作預(yù)算。檢驗(yàn)結(jié)果表明，內(nèi)部審計(jì)人員的薪酬激勵(lì)造成外部審計(jì)降低對(duì)內(nèi)部審計(jì)的依賴，外部審計(jì)師會(huì)相應(yīng)提高其外勤審計(jì)的時(shí)間預(yù)算；而內(nèi)部審計(jì)的咨詢職能對(duì)外部審計(jì)影響有限。Felix et al(2005)研究結(jié)果表明，當(dāng)重要非審計(jì)服務(wù)沒有被提供時(shí)，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量、內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的合作程度顯著增加外部審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的依賴決策，而此時(shí)客戶壓力不會(huì)對(duì)依賴決策產(chǎn)生影響。但是，當(dāng)外部審計(jì)提供了重要非審計(jì)服務(wù)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量、內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的合作水平就不會(huì)對(duì)依賴決策產(chǎn)生影響，而客戶壓力會(huì)顯著增加外部審計(jì)的內(nèi)部審計(jì)依賴決策。也即，外部審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的依賴決策受到重要非審計(jì)服務(wù)提供與否、客戶壓力以及內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量、內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)合作水平的共同影響。Smith et al(2009)研究發(fā)現(xiàn)，SOX之后外部審計(jì)師與內(nèi)部審計(jì)師都認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)參與外部審計(jì)有重要作用；內(nèi)部審計(jì)師能夠?yàn)橥獠繉徲?jì)師提供更多工作；這就使得外部審計(jì)師更加依賴內(nèi)部審計(jì)。

(二)內(nèi)部審計(jì)與審計(jì)收費(fèi)

較多研究得到了內(nèi)部審計(jì)參與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)能夠降低審計(jì)費(fèi)用的結(jié)論。

表1 內(nèi)部審計(jì)與公司治理的互動(dòng)機(jī)制

Felix et al(2001)研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的貢獻(xiàn)是決定審計(jì)費(fèi)用的一個(gè)重要因素。內(nèi)部審計(jì)職能的有效發(fā)揮主要取決于內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量、內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)水平、內(nèi)部審計(jì)的可獲得性以及與外部審計(jì)的合作程度。Prawitt et al(2009)指出準(zhǔn)則規(guī)定外部審計(jì)可以依賴內(nèi)部審計(jì)的工作，內(nèi)部審計(jì)通過直接幫助或前期鋪墊幫助外部審計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)活動(dòng)。這樣，內(nèi)部審計(jì)部分地替代了外部審計(jì)師的時(shí)間和精力，從而產(chǎn)生成本節(jié)約，這種成本節(jié)約可以傳遞到公司，使得公司降低外部審計(jì)費(fèi)用。檢驗(yàn)結(jié)果與預(yù)期相符。Hoa and Hutchinson(2010)研究香港公司內(nèi)部審計(jì)特征及活動(dòng)與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系。結(jié)果表明在香港，外部審計(jì)師也會(huì)依賴內(nèi)部審計(jì)工作并相應(yīng)降低審計(jì)收費(fèi)。低審計(jì)收費(fèi)與內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的活動(dòng)、內(nèi)部控制有效性檢查、舞弊檢查工作存在相關(guān)關(guān)系。

國(guó)內(nèi)研究中，王守海、楊亞軍(2009)實(shí)證檢驗(yàn)了2006-2007年我國(guó)境內(nèi)上市公司，結(jié)果表明，高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)有助于減少審計(jì)費(fèi)用。丁朝霞(2011)研究發(fā)現(xiàn)單獨(dú)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門的公司的審計(jì)費(fèi)用高于未單獨(dú)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門的公司，并且存在顯著的差異。(見表1)

四、啟示

內(nèi)部審計(jì)作為公司治理架構(gòu)四個(gè)支柱之一，除執(zhí)行自身在公司治理的特殊角色來單獨(dú)發(fā)揮作用，更可協(xié)助公司治理的其他三個(gè)支柱——管理層、外部審計(jì)師、董事會(huì)及其下設(shè)審計(jì)委員會(huì)通過協(xié)助其他治理機(jī)制的效率。也即，內(nèi)部審計(jì)能夠直接或間接地在公司治理中發(fā)揮重要的作用。

一方面，內(nèi)部審計(jì)能夠直接通過對(duì)公司風(fēng)險(xiǎn)管理程序、內(nèi)部控制制度、治理程序的檢查與評(píng)估以及對(duì)管理層及其職能部門的審計(jì)監(jiān)督降低公司發(fā)生舞弊以及其他機(jī)會(huì)主義行為發(fā)生的概率，提高財(cái)務(wù)信息生成與披露過程的可信性；另一方面，內(nèi)部審計(jì)通過加強(qiáng)與其他治理機(jī)制，如審計(jì)委員會(huì)、管理層及外部審計(jì)的密切合作以及充分有效溝通，達(dá)到節(jié)約外部審計(jì)成本、提高外部董事監(jiān)督效率，進(jìn)而提到公司治理效率的目的。

參考文獻(xiàn)：

[1]Felix W.L,Gramling A.,and M.Mario,2001,The Contribution of Internal Audit as a Determinant of External Audit Fees and Factors Influencing This Contribution, Journal of Accounting Research, Vol.39, No.3:513-534.

[2]Prawitt, F; Smith, Jason L; Wood, and David A, 2009, Internal audit quality and earning management, The Accounting Review, Vol.84, No.4:1255-1280.

(作者單位：深圳信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院 財(cái)經(jīng)學(xué)院)