吳晉芳

淺談應(yīng)收賬款的審計方法

吳晉芳

應(yīng)收賬款作為企業(yè)的一項重要流動資產(chǎn)，在流動資產(chǎn)中所占的比重越來越大，應(yīng)收賬款的發(fā)生不僅影響到資產(chǎn)負債表的金額，同時也會直接影響到企業(yè)當期的利潤，因此加強應(yīng)收賬款的審計顯得尤為重要。本文結(jié)合實踐經(jīng)驗，淺談應(yīng)收賬款的審計方法，以拋磚引玉。

應(yīng)收賬款；審計方法

一、對應(yīng)收賬款進行控制測試

應(yīng)收賬款的控制測試首先是檢查被審計單位有沒有相關(guān)的控制制度，相關(guān)的控制制度主要包括：應(yīng)收賬款有沒有不相容職務(wù)崗位分離制度、定期對賬制度、催收制度、壞賬核銷制度，企業(yè)有沒有制定科學合理的應(yīng)收賬款信用政策。

在有相關(guān)控制制度的前提下，然后通過觀察、檢查、穿行測試等方式了解相關(guān)制度有沒有得到有效執(zhí)行。

1.測試應(yīng)收賬款不相容職務(wù)是否相分離，比如檢查銷售合同的簽定與銷售合同的審批是否相分離。

2.企業(yè)有沒有進行賒銷審批，即抽查部分銷售單，檢查銷售單上有沒有信用經(jīng)理的簽字。

3.檢查企業(yè)管理部門對于已經(jīng)到期的應(yīng)收賬款有沒有交由催收小組進行催收。

4.檢查企業(yè)有沒有定期對賬的記錄。

5.檢查發(fā)生壞賬損失時有沒有執(zhí)行審批程序，即檢查壞賬核銷申請表有沒有相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的簽字。

控制測試是實質(zhì)性測試的前提，如果控制測試的結(jié)果是內(nèi)控設(shè)計合理、運行有效，那么在接下來的實質(zhì)性審計程序中就可以適應(yīng)的減少審計工作，比如減少審計抽樣的范圍；反之就應(yīng)當加大審計力度。

二、對應(yīng)收賬款實施分析程序

1.首先將應(yīng)收賬款的借方金額與含稅的主營業(yè)務(wù)收入進行配比，含稅的主營業(yè)務(wù)收入包括兩部分一部分是賒銷收入，一部分是現(xiàn)銷收入，應(yīng)收賬款的借方金額表示的是采用賒銷方式取得的收入，所以正常情況下應(yīng)收賬款的借方金額應(yīng)當小于含稅的主營業(yè)務(wù)收入，如果出現(xiàn)應(yīng)收賬款的借方金額大于含稅的主營業(yè)務(wù)收入，就應(yīng)當查明原因。

2.其次應(yīng)當計算應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)率、周轉(zhuǎn)天數(shù)，將當期的周轉(zhuǎn)率、周轉(zhuǎn)天數(shù)與上期以及同行業(yè)進行比較，找出是否存在重大問題。

3.另外對重要客戶編制應(yīng)收賬款增減變動表，將變動情況同上期或者是近五年來的平均數(shù)進行比較，進而判斷應(yīng)收賬款的合理性。

三、對應(yīng)收賬款進行函證

（一）應(yīng)收賬款函證的程序

首先，要求被審計單位提供應(yīng)收賬款明細賬戶的單位詳細名稱、地址、郵編、或傳真電話號碼；然后，由CPA親自編制和郵寄詢證函，并寫好回函信封，以保證被函證單位能直接回函給CPA；最后，CPA應(yīng)親自查收詢證回函，認真閱讀、核對和分析詢證回函。

（二）應(yīng)收賬款函證規(guī)模的確定

CPA采用審計抽樣選擇函證樣本時，樣本應(yīng)當足以代表總體。應(yīng)收賬款函證規(guī)模的大小受應(yīng)收賬款的重要性、相關(guān)內(nèi)控的強弱、以前年度函證的結(jié)果的影響。一般來講，應(yīng)收賬款在資產(chǎn)中所占的比重越大，函證的規(guī)模應(yīng)當越大；相關(guān)內(nèi)控設(shè)計合理運行有效，函證的規(guī)?？梢赃m當減少；以前年度函證的結(jié)果不理想，函證的規(guī)模應(yīng)當加大。實務(wù)中，函證的規(guī)模一般在80%以上。

（三）應(yīng)收賬款函證對象的確定

1.余額比較大的客戶。目前金額大小的判斷并沒有一個嚴格的標準，這需要根據(jù)應(yīng)收賬款的具體情況和被審計單位的規(guī)模大小而定，一般而言超過應(yīng)收賬款重要性水平的可以認定為金額較大的。

2.余額不大但交易比較頻繁的客戶。交易比較頻繁，說明關(guān)系比較緊密，發(fā)生額會比較大，所以應(yīng)當作為函證的重點。

3.長期掛賬的客戶。一項應(yīng)收賬款長期掛賬，審計人員應(yīng)當將其作為函證的重點，查明長期掛賬的原因。如果是由于對方財務(wù)狀況不佳無力償還而長期掛賬，那么被審計單位就應(yīng)當加大壞賬的計提比率，或者是全額計提壞賬準備；如果是被審計單位虛構(gòu)而長期掛賬，那么就應(yīng)當全額沖銷應(yīng)收賬款，同時沖減當期損益；如果是由于存在爭議而長期掛賬的，就應(yīng)當采取適當辦法予以解決。

4.重大的關(guān)聯(lián)交易。綜觀近些年來的舞弊案例，利用關(guān)聯(lián)交易進行舞弊，已成為舞弊的主要手段之一，在關(guān)聯(lián)交易中，交易雙方的交易價格、交易數(shù)量、交易方式應(yīng)當值得觀注，所以重大關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)當成為函證的對象。

（四）函證的方式以及回函的形式

應(yīng)收賬款的函證最好采用積極式的函證。積極式的函證要求無論金額是否一致，對方均應(yīng)當回函。

隨著經(jīng)濟的飛速發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的普遍應(yīng)用，被詢證方若以QQ、微信、電子郵件等形式回函，CPA應(yīng)加強對回函的控制。首先回函內(nèi)容應(yīng)當下載打印，作為審計證據(jù)存檔，并且回函要附承諾書，承諾資料是其本人或本單位提供；其次CPA應(yīng)當直接接收，并要求被詢證者寄回詢證函原件；最后為了進一步證實回函的準確可靠，CPA可以抽取部分的回函進行電話溝通。

（五）函證結(jié)果的分析

若回函結(jié)果一致則認定應(yīng)收賬款余額可以確認。若回函結(jié)果不一致，則應(yīng)當進行未達賬項的調(diào)節(jié)。若調(diào)節(jié)結(jié)果一致，可以得出審計結(jié)論，經(jīng)調(diào)節(jié)余額可以確認；若調(diào)節(jié)結(jié)果不一致，則應(yīng)當進一步進行審計。

例如：被審計單位（山西鋁業(yè)有限公司）記錄的金額為79689.7，被詢證單位（云南華茂鋁合金有限公司）回函金額為42940元?；睾环脑蚴?013年12月21日，山西鋁業(yè)銷售產(chǎn)品已入賬，憑證號39，金額為36749.7，但票據(jù)未傳遞至云南華茂鋁合金有限公司，導(dǎo)致該公司尚未入賬。函證結(jié)果調(diào)節(jié)表的編制如下表：

函證結(jié)果調(diào)節(jié)表

四、對應(yīng)收賬款進行替代測試

對于未回函的客戶和無法函證的應(yīng)收賬款應(yīng)當進行替代測試。替代測試的方法主要有：

（一）檢查期后回款情況

注冊會計師外勤工作結(jié)束日一般集中在下年年初，如果在外勤工作結(jié)束日前通過檢查期后銀行對賬單，銀行存款日記賬、特別是查看銀行的流水，發(fā)現(xiàn)上年度的應(yīng)收款項已經(jīng)收回，那么可以為該應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負債日的存在提供有力的證據(jù)。

（二）檢查債權(quán)的支持性文件，核實交易有沒有發(fā)生

審查應(yīng)收賬款的存在性，采用的方法是逆查，即抽取部分的應(yīng)收賬款賬簿，追查至記賬憑證，檢查記賬憑證有沒有后附相關(guān)的原始憑證，原始憑證主要包括銷售訂單、銷售單、銷售合同、發(fā)票、出庫單、發(fā)運單，重點檢查銷售單有沒有經(jīng)過銷售經(jīng)理和信用經(jīng)理的簽字。

（三）檢查債權(quán)的支持性文件，核實交易有沒有記錄完整

審查應(yīng)收賬款的完整性，采用的方法是順查，即從銷售訂單、銷售單、發(fā)票、發(fā)運單等原始憑證出發(fā)追查至記賬憑證再追查至賬表。

替代測試審計的重點是：只有借方發(fā)生額的賬戶。

五、進行賬齡分析并根據(jù)賬齡及計提比率重新測算壞賬準備

1.取得或編制應(yīng)收賬款的賬齡分析表。編制賬齡分析表的目的一方面是分析應(yīng)收賬款的可收回情況；另一方面如果被審計單位壞賬準備的計提方法采用賬齡分析法，那么賬齡的測算是作為計算壞賬準備的前提。

例如：被審計單位山西鋁業(yè)有限公司的賬齡分析表顯示應(yīng)收賬款1年以內(nèi)235700，1-2年246800，2-3年122300，3-4年144500，4-5年34000，5年以上46000。賬齡計提比率如下：1年以內(nèi)5%，1-2年10%，2-3年20%，3-4年50%，4-5年80%，5年以上100%。

2.將計算出的本期應(yīng)計提的金額同企業(yè)實際計提的金額對比，分析形成差異的原因，需做調(diào)整的，應(yīng)當提請被審計單位做差異調(diào)整。

六、檢查應(yīng)收賬款的權(quán)利歸屬

檢查應(yīng)收賬款有沒有抵押、出售，即檢查應(yīng)收賬款的權(quán)利歸屬，如果應(yīng)收賬款已抵押，那么應(yīng)當在會計報表附注中進行恰當?shù)呐?，如果已出售?yīng)當進行正確的賬務(wù)處理。

[1]張鵬.應(yīng)收賬款的審計方法.煤碳經(jīng)濟研究，2013.33(7).

[2]吳有慶.重大客戶應(yīng)收賬款函證淺探.財會通訊，2013. (10).

（作者單位：山西經(jīng)濟管理干部學院）