彭俊英 陳佳雯

（中山大學新華學院 廣東廣州 510000）

一、問題的提出

2019年5月康美藥業(yè)299億元現(xiàn)金離奇消失，引起了監(jiān)管部門和廣大投資者的高度關(guān)注。在證監(jiān)會尚未公布調(diào)查進展前，注冊會計師銀行函證程序是否執(zhí)行？是否有效執(zhí)行？遭到強烈的輿論質(zhì)疑。2019年5月17日，證監(jiān)會公布了調(diào)查進展，其中包括認定康美藥業(yè)以虛假銀行單據(jù)虛增存款。5月28日，康美藥業(yè)的年報審計機構(gòu)正中珠江會計師事務(wù)所在對證監(jiān)會的立案調(diào)查的回復(fù)中強調(diào)注冊會計師的銀行函證程序是恰當?shù)模^程都實施了有效的控制?？得浪帢I(yè)事件，使銀行函證程序的實施成為熱點話題。

銀行函證是獨立審計的核心程序。作為從銀行獲取外部審計證據(jù)的實質(zhì)性審計程序，無論從審計程序的性質(zhì)還是獲取審計證據(jù)的特征來考慮，銀行詢證函回函都被認為具有極強的證明力。然而，在中國證監(jiān)會公布的會計師事務(wù)所以及注冊會計師被處罰案件中，超半數(shù)案件存在審計人員執(zhí)行函證失效的情形，其中銀行函證失效更是函證失效的“重災(zāi)區(qū)”。銀行函證失效不僅影響所獲取審計證據(jù)的可靠性，引發(fā)審計失敗，還容易引發(fā)銀行的經(jīng)營風險，甚至關(guān)系金融安全。鑒于銀行函證的重要性，2016年財政部和銀監(jiān)會聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于進一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（以下簡稱通知）。2018年中國證監(jiān)會統(tǒng)一組織各證監(jiān)局開展了函證的專項檢查整治工作。2020年1月中國注冊會計師協(xié)會針對近年來函證可靠性存在的問題，修訂了《函證準則》的問題解答，對注冊會計師控制函證過程、評估函證結(jié)果可靠性提供進一步指引，提示替代程序的局限性；針對函證實務(wù)中對回函差異調(diào)查處理不到位的問題，提示注冊會計師對回函差異進行恰當?shù)恼{(diào)查處理；對信息技術(shù)環(huán)境下注冊會計師實施函證程序的創(chuàng)新方式提供進一步指引。由此可見，銀行函證失效問題已引起監(jiān)管層與實務(wù)界的高度重視。

二、文獻述評

近年來，學者們從多個視角對函證失效的原因展開研究。權(quán)紅軍（2018）從審計風險的角度分析函證不當?shù)脑颍J為除了未實施函證以及函證過程中的不當情形以外，還有銀行方面的原因。王麗、時莉等（2017）從審計程序缺陷的視角進行分析，認為函證不當?shù)脑蛑饕泻C程序缺失或函證金額不完整、對函證實施過程缺乏有效的控制、對回函比例過低以及異?；睾从枰躁P(guān)注、未充分關(guān)注函證結(jié)果。沃巍勇、羅聯(lián)玬（2018）從函證前、中、后三個環(huán)節(jié)分析函證執(zhí)行不當?shù)木唧w原因，認為“函證前”執(zhí)行不當主要指未進行函證或函證的內(nèi)容不完整；“函證中”執(zhí)行不當主要指未對函證實施過程保持控制；“函證后”執(zhí)行不當主要指未對實施函證的結(jié)果進行評價，在未取得回函或者回函有異常的情況下，未實施有效的替代程序以獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)。林兢、王蔚、許宇宸（2018）以調(diào)查問卷的形式分析函證執(zhí)行不當?shù)脑?，主要包括銀行函證無法執(zhí)行或者沒有回函；發(fā)函對象不夠全面；發(fā)函過程由被審計單位人員代發(fā)，或由被審計單位全權(quán)負責發(fā)出；函證無法收回或者收到否定回函時，沒有實際執(zhí)行有效替代程序。Caster Paul（2008）認為，回函效率和質(zhì)量欠佳，注冊會計師對存在的問題不能客觀公正地判斷，嚴重影響了函證的可靠性和真實性。Randy Elder（2012）認為，注冊會計師在進行函證這一審計程序時需要先獲得被審計單位的授權(quán)許可，在具體實施過程中，為了回函結(jié)果的真實可靠，審計人員應(yīng)當與被詢函單位取得聯(lián)系來驗證信息的真?zhèn)?。Cloud-Based（2014）倡導(dǎo)銀行函證電子化以及建立滿意度回饋表，重視銀行函證以及銀行函證的新模式是審計人員完成函證程序的重要保障。由此可見，學者們雖關(guān)注到函證失效的原因，但對銀行函證失效的原因尚缺乏系統(tǒng)的歸納和總結(jié)。鑒于此，本文統(tǒng)計了2009—2018年中國證監(jiān)會行政處罰公告中函證程序失效案例，從責任方的視角系統(tǒng)地分析了銀行函證失效的原因，探究了其對應(yīng)的具體情形發(fā)生頻率及趨勢，提出了完善銀行函證的對策。

三、銀行函證失效原因分析

（一）銀行函證失效原因數(shù)據(jù)統(tǒng)計

2009—2018年中國證監(jiān)會對會計師事務(wù)所出具的行政處罰決定書共計34份，其中涉及函證失效的行政處罰決定書有24份，占比達70.59%；銀行函證失效的行政處罰決定書有15份，占函證失效情形的62.50%。本文對銀行函證失效的15個案件進行了統(tǒng)計分析（見表1）。

表1 銀行函證失效原因統(tǒng)計

從責任方視角來看，銀行函證失效歸屬于注冊會計師的責任主要是注冊會計師函證執(zhí)行中未函證、函證內(nèi)容不完整、未對函證實施過程保持控制、未充分關(guān)注異?；睾?、函證無法收回時沒有執(zhí)行有效替代程序、未關(guān)注關(guān)聯(lián)方；銀行函證失效歸屬于銀行的責任主要是在回函工作中銀行未及時回函、回函信息不完整、銀行提供虛假信息。

從銀行函證失效統(tǒng)計數(shù)據(jù)來看，注冊會計師在銀行函證執(zhí)行中不當情形發(fā)生次數(shù)最多的是未函證，其次是函證無法收回時沒有執(zhí)行有效替代程序。銀行對回函工作執(zhí)行不當情形中，銀行未及時回函的占比最高，其次是銀行回函信息不完整。

（二）銀行函證失效具體情形發(fā)生頻率分析

1.銀行函證失效具體情形發(fā)生頻率。未函證的情形包括未函證銀行存款余額、未函證注銷的銀行賬戶。函證無法收回情形中，沒有執(zhí)行替代程序的占比83.33%；執(zhí)行替代程序無效的占比33.33%。函證內(nèi)容不完整的情形包括未函證借款（占比75%）、未函證擔保（占比50%）、未函證質(zhì)押（占比50%）。未關(guān)注異常回函的情形包括未核實與其他信息不一致的函證結(jié)果、回函蓋章異常、回函格式異常，其中，未核實與其他信息不一致的函證結(jié)果占比50%。未對函證實施過程保持控制的情形包括由被審計單位發(fā)函、由被審計單位收函。具體見表2。

表2 銀行函證失效具體情形發(fā)生頻率

2.銀行函證失效具體情形的發(fā)生趨勢。

（1）未函證情形。近年來企業(yè)利用銷戶賬戶隱匿資金流動進而掩蓋舞弊行為的現(xiàn)象屢見不鮮，注冊會計師因未函證而導(dǎo)致銀行函證失效的情形中，未函證注銷的銀行賬戶發(fā)生頻率有明顯上升趨勢。

（2）未執(zhí)行有效替代程序情形。從趨勢上來看，2012年以前注冊會計師銀行函證失效多是對于未收到的回函未執(zhí)行替代程序，2012年《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》的實施，有效改善了替代程序未執(zhí)行的情況。近年來，函證無法收回時，注冊會計師執(zhí)行替代程序的情形有所增加，執(zhí)行替代程序的有效性成了影響銀行函證有效性的重要因素。

（3）未關(guān)注金融機構(gòu)關(guān)聯(lián)方情形。立信會計師事務(wù)所在審查康華農(nóng)業(yè)時正是因為沒有充分關(guān)注其金融機構(gòu)關(guān)聯(lián)方廣西桂林漓江農(nóng)村合作銀行而導(dǎo)致函證失效。目前的統(tǒng)計數(shù)據(jù)中雖然只有一例此情形，但是，在新的經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)可能有自己的結(jié)算中心、財務(wù)公司，甚至有控股的金融機構(gòu)，因此，關(guān)聯(lián)方審計仍應(yīng)是注冊會計師關(guān)注的重點。

四、提升銀行函證有效性的建議

從以上分析可知，銀行函證失效的責任人不僅包括注冊會計師，還應(yīng)包括銀行。2016年財政部和銀監(jiān)會聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于進一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》中具體明確了銀行在函證程序中的責任。從2018年中國注冊會計師協(xié)會發(fā)放的銀行函證滿意度問卷調(diào)查結(jié)果可以看出，銀行回函存在的問題主要表現(xiàn)為：回函速度慢、回函內(nèi)容不全、銀行函證要求多、函證費用不合理?？梢?，監(jiān)管層對于銀行函證失效執(zhí)行責任主體不再局限于會計師事務(wù)所、注冊會計師，也開始重視銀行在函證執(zhí)行有效性中的責任主體地位。因此，在提升銀行函證有效性的過程中，應(yīng)明晰各責任方的責任，有針對性地采取措施。

（一）規(guī)范注冊會計師銀行函證的實施

1.提高風險意識。從銀行函證失效的具體情形發(fā)生頻率來看，15個案件中有4個由被審計單位發(fā)函、2個由被審計單位收函，究其原因，是會計師事務(wù)所、注冊會計師對于函證風險的忽視。為此，會計師事務(wù)所及注冊會計師應(yīng)從思想上端正態(tài)度，提高風險意識，嚴格執(zhí)行銀行函證工作，關(guān)注銀行函證失效的高風險點以及新趨勢。例如：銷戶的銀行賬戶的函證，銀行存單擔保、質(zhì)押的函證，金融機構(gòu)關(guān)聯(lián)方回函的可靠性。此外，信息技術(shù)的發(fā)展，使得被審計單位資金存儲環(huán)境發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)充分關(guān)注電子貨幣賬戶的函證。資金結(jié)算中心賬戶、財務(wù)公司賬戶以及第三方支付平臺的電子貨幣賬戶的函證將是注冊會計師審計的高風險點。

2.規(guī)范函證程序執(zhí)行?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1312號——函證》明確了注冊會計師對于函證程序的要求，包括函證的范圍、函證的內(nèi)容、函證程序中應(yīng)保持的控制、函證未收回時替代程序的實施。但是審計實務(wù)中未函證、未對函證實施過程保持控制、未充分關(guān)注異常回函、函證無法收回時沒有執(zhí)行有效替代程序等情形屢見不鮮。在審計實務(wù)中，規(guī)范函證工作可從以下兩個方面著手：一是對于函證失效高發(fā)情形，應(yīng)制定專項實務(wù)工作指南，指導(dǎo)執(zhí)業(yè)人員規(guī)范實施。二是在實務(wù)工作中，應(yīng)持續(xù)強化執(zhí)業(yè)人員對于《函證》準則的了解與貫徹執(zhí)行。

3.強化函證質(zhì)量控制。強化銀行函證質(zhì)量控制是避免函證失效乃至審計失敗的有效途徑。項目負責人作為一級復(fù)核，應(yīng)關(guān)注項目組審計人員的發(fā)函收函情況、替代程序?qū)嵤┘捌溆行缘雀唢L險點，給予項目組成員必要的督導(dǎo)；所長（或部門經(jīng)理）作為二級復(fù)核，應(yīng)關(guān)注回函異常、金融機構(gòu)關(guān)聯(lián)方等高風險點；質(zhì)量控制部門作為三級復(fù)核，應(yīng)對函證程序的執(zhí)行實施嚴格的復(fù)核程序。

4.繼續(xù)推進函證中心建設(shè)?！锻ㄖ钒l(fā)布后，我國多家會計師事務(wù)所建立了事務(wù)所函證中心，通過自主研發(fā)函證中心信息系統(tǒng)，實現(xiàn)函證收發(fā)信息化以及回函信息的統(tǒng)計。函證中心通過控制詢證函的收發(fā)，可提高函證過程控制質(zhì)量及效率，有效控制函證由被審計單位發(fā)函、收函的不當情形，有效發(fā)現(xiàn)異?；睾?。通過函證中心還可及時發(fā)現(xiàn)項目組的不當行為，并在函證中心予以通報。

5.健全投訴機制。《通知》明確了會計師事務(wù)所對被審計單位開戶行的回函真實性存有疑慮或開戶行未對全部函證事項及時回函的情況下，可向開戶行的上級行反映投訴。上級行應(yīng)督促開戶行積極配合辦理，或由上級行直接辦理。會計師事務(wù)所、注冊會計師應(yīng)完善投訴機制，在銀行詢證函長時間未收到回函且回函信息對審計結(jié)論有重大影響時，即時啟動投訴機制，以保證審計證據(jù)的充分性與必要性，保證審計質(zhì)量，有效規(guī)避法律風險。

（二）改進銀行回函工作

1.嚴懲銀行回函工作中的失信行為。監(jiān)管的松懈是銀行在回函工作中不作為、亂作為的重要原因之一。金融監(jiān)管部門應(yīng)落實《通知》要求，嚴懲銀行回函工作中的失信行為，改善銀行回函工作的監(jiān)管環(huán)境。

2.開展年度回函工作滿意度調(diào)查?！锻ㄖ访鞔_要求銀行應(yīng)于收到詢證函之日起10個工作日內(nèi)，按照詢證函所載致送的會計師事務(wù)所地址，將回函直接寄往會計師事務(wù)所。然而事實上，未收到銀行詢證函回函、審計報告出具后收到銀行詢證函回函的情形時有發(fā)生。由于函證業(yè)務(wù)收入對于銀行而言微乎其微，銀行缺乏改進回函工作的自主意愿。為引導(dǎo)銀行改進回函工作，可開展年度回函工作滿意度調(diào)查，由審計機構(gòu)、被審計單位、上級銀行參與評價，并予以公示，對回函投訴率極高的銀行予以警示，在一定程度上約束銀行的回函工作。

3.推進銀行函證中心的建立。銀行對回函工作不夠重視、回函不完整、不及時等問題，損害了銀行回函作為審計證據(jù)的可靠性，也易引發(fā)銀行的經(jīng)營風險，危及金融安全。從短期來看，銀行建立函證中心，成本或高于效益，但從長期來看，銀行函證中心的建設(shè)可防微杜漸，避免銀行更大的經(jīng)濟損失。各大銀行可聯(lián)合第三方平臺機構(gòu)推進銀行函證中心的建設(shè)，由第三方平臺機構(gòu)以區(qū)塊鏈技術(shù)研發(fā)銀行函證中心平臺，實現(xiàn)電子函證。

五、結(jié)語

銀行函證失效的責任方不僅包含函證程序的實施者注冊會計師，還包含回函方銀行以及相關(guān)監(jiān)管層。明晰各責任方的責任有助于函證程序的有效實施。信息化審計時代，電子函證將是大勢所趨，在監(jiān)管方協(xié)調(diào)推進電子函證平臺建設(shè)的進程中，會計師事務(wù)所與銀行可先行探索函證中心的建設(shè)，為電子函證平臺建設(shè)積累實踐經(jīng)驗。