董亞楠　李倩　張慧中

摘要：傳統(tǒng)的預(yù)算管理存在孤立性、滯后性和短期性，而全面預(yù)算和平衡計(jì)分卡的有機(jī)結(jié)合，在一定程度上可以克服這些缺陷，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略與經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的一致。本文探討了基于平衡計(jì)分卡的全面預(yù)算管理體系，并分析了其在營(yíng)利組織和非營(yíng)利組織中的應(yīng)用現(xiàn)狀。

關(guān)鍵詞：全面預(yù)算；平衡計(jì)分卡；指標(biāo)體系

傳統(tǒng)預(yù)算主要以財(cái)務(wù)指標(biāo)為中心來(lái)指導(dǎo)和評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，是一種對(duì)結(jié)果的控制和評(píng)價(jià)，忽視了企業(yè)預(yù)算管理中導(dǎo)致財(cái)務(wù)結(jié)果的動(dòng)因，因此有一定的滯后性；相對(duì)于企業(yè)整體戰(zhàn)略來(lái)說(shuō)，企業(yè)預(yù)算管理有一定的階段性，但是影響企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施的因素中，有許多是不能在短時(shí)期內(nèi)體現(xiàn)其作用，因此傳統(tǒng)的預(yù)算管理存在孤立性、滯后性和短期性。

將平衡計(jì)分卡引入全面預(yù)算管理，可以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)合，能夠有效地避免企業(yè)的短期行為，提高企業(yè)管理效率。平衡計(jì)分卡將企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)通過(guò)戰(zhàn)略地圖的方式轉(zhuǎn)化為企業(yè)不同維度的目標(biāo)，進(jìn)而轉(zhuǎn)化為企業(yè)不同部門、不同階段的目標(biāo)，克服了傳統(tǒng)預(yù)算管理與企業(yè)戰(zhàn)略脫節(jié)的缺陷，實(shí)現(xiàn)了戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的一致。同時(shí)，預(yù)算管理和平衡計(jì)分卡都側(cè)重戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，但是預(yù)算側(cè)重于財(cái)務(wù)指標(biāo)，而平衡計(jì)分卡側(cè)重于非財(cái)務(wù)指標(biāo)。預(yù)算側(cè)重于對(duì)結(jié)果的控制，而平衡計(jì)分卡側(cè)重于對(duì)過(guò)程的控制。

一、基于平衡計(jì)分卡的全面預(yù)算管理指標(biāo)體系架構(gòu)

根據(jù)哈佛大學(xué)商學(xué)院教授羅伯特·卡普蘭和復(fù)興國(guó)際方案總裁戴維·諾頓在1992年提出的平衡計(jì)分卡理論，設(shè)計(jì)企業(yè)的全面預(yù)算管理模式可以分為以下幾個(gè)步驟：

首先根據(jù)公司的愿景與使命進(jìn)行環(huán)境分析，對(duì)宏觀政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)文化、科學(xué)技術(shù)因素和企業(yè)的機(jī)會(huì)與發(fā)展、競(jìng)爭(zhēng)者的威脅與挑戰(zhàn)、內(nèi)部?jī)?yōu)勢(shì)與劣勢(shì)等外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行分析，根據(jù)環(huán)境分析的結(jié)果結(jié)合公司愿景制定企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。其次是利用平衡計(jì)分卡的基本思路，在四個(gè)要素層面確定保證企業(yè)戰(zhàn)略成功的關(guān)鍵因素。再次，根據(jù)戰(zhàn)略規(guī)劃，將關(guān)鍵因素轉(zhuǎn)化為關(guān)鍵預(yù)算指標(biāo)，設(shè)定這些關(guān)鍵預(yù)算指標(biāo)的目標(biāo)值。然后，圍繞關(guān)鍵預(yù)算指標(biāo)目標(biāo)，確定相應(yīng)的資源需求，最終形成預(yù)算方案。最后，通過(guò)預(yù)算執(zhí)行、監(jiān)控及考評(píng)來(lái)保證關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（一）財(cái)務(wù)預(yù)算指標(biāo)

財(cái)務(wù)預(yù)算指標(biāo)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，其關(guān)注點(diǎn)在于企業(yè)的盈利能力、風(fēng)險(xiǎn)控制能力，包括多個(gè)方面的關(guān)鍵指標(biāo)。

1.經(jīng)營(yíng)成果預(yù)算指標(biāo)。主要預(yù)算主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)、銷售凈利率、成本費(fèi)用利潤(rùn)率、毛利率、凈利率、加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率、員工平均收入、員工平均利潤(rùn)、每股收益等。企業(yè)通過(guò)經(jīng)營(yíng)成果預(yù)算促進(jìn)收入增長(zhǎng)，降低成本，增加效益，從而提高其經(jīng)營(yíng)管理水平，保證目標(biāo)利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)。

2.財(cái)務(wù)狀況預(yù)算指標(biāo)。主要預(yù)算總資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的增減變動(dòng)情況，例如資產(chǎn)負(fù)債率、權(quán)益乘數(shù)、利息保障倍數(shù)、固定資產(chǎn)充足率等。企業(yè)通過(guò)財(cái)務(wù)狀況預(yù)算盤活企業(yè)資產(chǎn)，保證資產(chǎn)的完整、有效，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的保值增值。

3.投資預(yù)算指標(biāo)。主要預(yù)算投資項(xiàng)目、投資進(jìn)度、投資資金來(lái)源、投資回報(bào)率、投資回報(bào)等。企業(yè)通過(guò)投資預(yù)算掌握投資匯報(bào)和投資效率，以獲取最大的投資效益。

4.勞動(dòng)力成本預(yù)算指標(biāo)。主要預(yù)算人員工資、社會(huì)保險(xiǎn)統(tǒng)籌等費(fèi)用支出、員工培訓(xùn)費(fèi)用和員工的結(jié)構(gòu)狀況、人員保持率等。企業(yè)通過(guò)勞動(dòng)力成本預(yù)算，掌握人員信息及勞動(dòng)力成本水平，以便促進(jìn)企業(yè)員工發(fā)揮工作積極性。

5.現(xiàn)金流量預(yù)算指標(biāo)。主要預(yù)算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量和現(xiàn)金流出量、現(xiàn)金周轉(zhuǎn)率、現(xiàn)金充足率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、現(xiàn)金凈流量等。企業(yè)通過(guò)現(xiàn)金流量預(yù)算可以掌握現(xiàn)金流動(dòng)信息，平衡資金余缺，提高資金利用效率，降低資金利用成本。

（二）客戶預(yù)算指標(biāo)

客戶預(yù)算指標(biāo)反映了企業(yè)在獲得客戶、保留客戶和滿足客戶需求、提升企業(yè)價(jià)值方面的能力。主要包括：

1.市場(chǎng)占有狀況預(yù)算指標(biāo)。主要包括產(chǎn)品市場(chǎng)占有率、客戶流失率或保留率等。

2.客戶情況預(yù)算指標(biāo)。主要包括新客戶增長(zhǎng)率、客戶滿意度、客戶忠誠(chéng)度、品牌形象認(rèn)知度。

3.售后服務(wù)預(yù)算指標(biāo)。主要包括商品準(zhǔn)時(shí)送達(dá)率、對(duì)客戶投訴的回復(fù)時(shí)間或解決次數(shù)、優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品率、客戶滿意度、售后返修率、銷售退貨率等。

（三）內(nèi)部運(yùn)營(yíng)預(yù)算指標(biāo)

內(nèi)部運(yùn)營(yíng)預(yù)算指標(biāo)主要在于提高內(nèi)部運(yùn)營(yíng)的效率、增強(qiáng)部門協(xié)調(diào)，提升新產(chǎn)品或者新服務(wù)的研發(fā)能力。

1.生產(chǎn)運(yùn)作預(yù)算指標(biāo)。主要包括：設(shè)備故障率、維修費(fèi)用率、采購(gòu)費(fèi)用率、采購(gòu)及時(shí)率、材料利用率、物資損耗率、成品率、返工率、不良產(chǎn)品率、返修率、生產(chǎn)周期、空間利用率、儲(chǔ)備資金周轉(zhuǎn)天數(shù)等。

2.新產(chǎn)品研發(fā)和技術(shù)進(jìn)步預(yù)算指標(biāo)。主要包括：新產(chǎn)品數(shù)量、新產(chǎn)品研發(fā)周期、新產(chǎn)品研發(fā)成功率、研發(fā)費(fèi)用率、技術(shù)進(jìn)步貢獻(xiàn)率、設(shè)備充足率、設(shè)備更新率等。

（四）學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)預(yù)算指標(biāo)

員工的學(xué)習(xí)能力和企業(yè)的成長(zhǎng)狀況對(duì)一個(gè)企業(yè)價(jià)值的提升來(lái)說(shuō)至關(guān)重要，企業(yè)只有不斷提高經(jīng)營(yíng)效率，不斷成長(zhǎng)，更多的滿足顧客的需求，才能積蓄力量，不斷發(fā)展壯大，從而加快企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。具體包括：

1.人員構(gòu)成預(yù)算指標(biāo)。主要有各個(gè)學(xué)歷水平的人員比例，專業(yè)執(zhí)照數(shù)量。

2.工作狀況預(yù)算指標(biāo)。主要有員工滿意度、員工出勤率、員工礦工率、員工加班率、工傷事故率、勞動(dòng)災(zāi)害補(bǔ)償率、勞動(dòng)生產(chǎn)率、員工使用電腦和信息系統(tǒng)的比率等。

3.企業(yè)人員的變動(dòng)情況預(yù)算指標(biāo)。主要有離職率、員工流動(dòng)率。包括人均受訓(xùn)率、人均培訓(xùn)時(shí)間、技術(shù)人員培訓(xùn)比率。

二、應(yīng)用研究現(xiàn)狀

營(yíng)利組織追求利潤(rùn)的質(zhì)量和效率，對(duì)預(yù)算管理的要求比較高。基于平衡計(jì)分卡的全面預(yù)算構(gòu)建有助于企業(yè)實(shí)現(xiàn)更好的激勵(lì)效果。

高海霞（2011）通過(guò)引進(jìn)平衡計(jì)分卡為煙草商業(yè)企業(yè)設(shè)置了一套全面預(yù)算管理的評(píng)價(jià)指標(biāo)。例如針對(duì)煙葉業(yè)務(wù)生產(chǎn)作業(yè)鏈上作業(yè)環(huán)節(jié)多，煙葉種植、生產(chǎn)、管理過(guò)程中復(fù)雜的困難，利用比率分析法對(duì)把企業(yè)財(cái)務(wù)維度和業(yè)務(wù)維度兩個(gè)層面的指標(biāo)關(guān)聯(lián)起來(lái)進(jìn)行評(píng)價(jià)，結(jié)合煙葉作業(yè)生產(chǎn)鏈，對(duì)AS公司整個(gè)煙葉生產(chǎn)中的各個(gè)環(huán)節(jié)上的費(fèi)用和成本分析評(píng)價(jià)。

黃倩（2014）探討了平衡計(jì)分卡在新能源汽車企業(yè)中的構(gòu)建流程，引入了東風(fēng)電動(dòng)車輛股份有限公司的案例。按照戰(zhàn)略目標(biāo)確定、關(guān)鍵成功因素分析、戰(zhàn)略地圖構(gòu)建、關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)評(píng)價(jià)體系設(shè)定、確定指標(biāo)權(quán)重這五個(gè)步驟，為東風(fēng)電動(dòng)車輛公司構(gòu)建一個(gè)反映其特征和戰(zhàn)略目標(biāo)的平衡計(jì)分卡業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

周建明（2013）基于零售業(yè)的基礎(chǔ)上，稽核W公司全面預(yù)算實(shí)施過(guò)程中的不足，提出了具體的、基于平衡計(jì)分卡理念的、全面戰(zhàn)略預(yù)算模式的建議。而王慧聰（2014）選擇我國(guó)家電連鎖行業(yè)的代表——國(guó)美電器，針對(duì)平衡計(jì)分卡在其預(yù)算管理流程中的應(yīng)用提出了構(gòu)思。

陳煜（2014）分析了平衡計(jì)分卡在ZY集團(tuán)預(yù)算考核與評(píng)價(jià)中的實(shí)際應(yīng)用：首先將預(yù)算管理指標(biāo)分為財(cái)務(wù)指標(biāo)、管理指標(biāo)；ZY集團(tuán)在借鑒平衡計(jì)分卡績(jī)效評(píng)價(jià)體系的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)實(shí)行二百分制，管理指標(biāo)實(shí)行百分制，收集各個(gè)部門主管及員工的反饋，并對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行調(diào)查，對(duì)各個(gè)指標(biāo)權(quán)重更進(jìn)一步細(xì)化。結(jié)合企業(yè)背景與自身的項(xiàng)目特征，對(duì)集團(tuán)預(yù)算管理考核與評(píng)價(jià)建立了一套體系。

與營(yíng)利性企業(yè)相比，非營(yíng)利組織具有一些不同之處。從會(huì)計(jì)特點(diǎn)來(lái)說(shuō)，一是不以追求利潤(rùn)最大化為戰(zhàn)略目標(biāo)，更注重社會(huì)效益；二是其資金主要以政府撥款和社會(huì)捐贈(zèng)為主，兼有服務(wù)性和經(jīng)營(yíng)性收入。

近年來(lái)，以平衡計(jì)分卡為基礎(chǔ)的全面預(yù)算管理在高校中鋪陳開(kāi)來(lái)，王娜學(xué)者（2014）認(rèn)為平衡計(jì)分卡能夠與高校的內(nèi)部制度相結(jié)合，增強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行剛性，同時(shí)，平衡計(jì)分卡下的全面預(yù)算既能調(diào)整又能激勵(lì)，能把高校抽象的使命和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化成清晰的指標(biāo)，有助于構(gòu)建合理的高校預(yù)算管理體系，有助于高校持續(xù)健康發(fā)展。

醫(yī)院作為非營(yíng)利組織也有推行平衡計(jì)分卡為基礎(chǔ)的全面預(yù)算管理的先例。李玉芳（2011）建立了醫(yī)院適用的平衡計(jì)分卡預(yù)算指標(biāo)，將醫(yī)院總預(yù)算與科室預(yù)算結(jié)合起來(lái)，將預(yù)算管理與成本管理結(jié)合起來(lái)，將財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)合起來(lái)，為公立醫(yī)院應(yīng)用平衡計(jì)分卡進(jìn)行預(yù)算管理提供了模式。

王協(xié)君（2007）將基于平衡計(jì)分卡的全面預(yù)算管理應(yīng)用到政府地震事業(yè)部門，選擇了防震減災(zāi)宣傳資料受眾人數(shù)、受眾人數(shù)增長(zhǎng)率，公眾對(duì)防震減災(zāi)宣傳工作的認(rèn)知度、滿意程度，項(xiàng)目資金到位率、計(jì)劃支出完成率等特色指標(biāo)，設(shè)置了目標(biāo)值，并進(jìn)行了部門預(yù)算支出績(jī)效考評(píng)框架的構(gòu)建，通過(guò)這種全面預(yù)算，確保政府地震事業(yè)部門加強(qiáng)防震減災(zāi)宣傳工作和監(jiān)測(cè)預(yù)報(bào)科研工作。

結(jié)論

目前在基于平衡計(jì)分卡的全面預(yù)算管理構(gòu)建中，大多數(shù)學(xué)者集中在案例改進(jìn)前的不足、改進(jìn)后的優(yōu)勢(shì)，對(duì)于這種體系的實(shí)踐應(yīng)用研究較少。大多數(shù)應(yīng)用的組織只是將這種體系作為績(jī)效評(píng)價(jià)的工具，而不是涵蓋企業(yè)多方位的管理工具。在下一步的應(yīng)用中，這種建立在平衡計(jì)分卡上的全面預(yù)算管理體系必然會(huì)隨著信息網(wǎng)絡(luò)的完善得到進(jìn)一步推廣普及，發(fā)揮更理想的管理效果。

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作者簡(jiǎn)介：

董亞楠（1981.8- ），山東德州煙草有限公司，科員，中級(jí)會(huì)計(jì)師。

李倩（1991.3- ），山東大學(xué)管理學(xué)院，碩士研究生。

張慧中（1991.11- ），山東大學(xué)管理學(xué)院，碩士研究生。