祁俏格

摘要：企業(yè)所得稅核算工作只能且必須在會(huì)計(jì)期末期初完成，在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅核算工作量很大，需要調(diào)整企業(yè)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)至應(yīng)納稅所得額，需要計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異并確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的本期發(fā)生額。完成這些工作，需要對(duì)企業(yè)全年實(shí)現(xiàn)的收入、發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行分析，需要對(duì)企業(yè)大部分的資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行分析，有很多信息在序時(shí)賬簿和分類賬簿中無(wú)法反映，企業(yè)可以通過(guò)備查賬簿記錄相關(guān)信息，財(cái)務(wù)人員即可輕松完成所得稅核算工作。

關(guān)鍵詞：所得稅核算；備查賬簿登記事項(xiàng)；重要作用

備查賬簿亦稱備查登記簿或輔助賬簿，是對(duì)序時(shí)賬簿和分類賬簿等主要賬簿中未能記載或記載不全的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行補(bǔ)充登記的賬簿。企業(yè)可根據(jù)實(shí)際需要設(shè)置這類備查賬簿，對(duì)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容提供必要的參考資料。

由于所得稅核算在年末進(jìn)行，但需要分析全年實(shí)現(xiàn)的按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的收入、發(fā)生的費(fèi)用與按稅法規(guī)定的應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的收入、費(fèi)用的差異。同時(shí)需要分析資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。如企業(yè)能在日常工作中建立備查賬簿，將所得稅核算時(shí)需要調(diào)整和比較的事項(xiàng)做備查登記，將在所得稅核算工作中起到重要作用。歸納所得稅核算需要的參考資料，需在備查賬簿登記的事項(xiàng)主要有如下幾項(xiàng)。

一、視同銷售收入

企業(yè)的分類賬中只登記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，不登記視同銷售收入。在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，有些稅前扣除的費(fèi)用限額都是按照企業(yè)取得的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入的一定比例計(jì)算的。如業(yè)務(wù)招待費(fèi)要按照主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入的5‰與實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的60%中的低者稅前扣除，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)按照上述收入的15%稅前扣除。企業(yè)在備查賬簿中記錄視同銷售收入，年末從分類賬簿和備查賬簿中計(jì)算三項(xiàng)收入合計(jì)與扣除比例，很容易計(jì)算允許稅前扣除的費(fèi)用，并確定需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額的金額。

二、在銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出、資產(chǎn)減值損失、投資收益等賬戶中記載的需要調(diào)整的事項(xiàng)及調(diào)整方式

在分類賬簿中，如管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等賬戶中登記的事項(xiàng)中，有些是不允許在稅前扣除的，有些是超過(guò)部分不允許稅前扣除的，有些是可以加計(jì)扣除的，有些是不需要計(jì)征所得稅的。如這樣的費(fèi)用收益在發(fā)生計(jì)入分類賬簿時(shí)，同時(shí)將其計(jì)入備查賬簿，期末所得稅核算時(shí)可以直接通過(guò)備查賬簿查找資料。這樣的費(fèi)用損失收益包括：

（一）在管理費(fèi)用賬戶記載的

1.企業(yè)為職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)（企業(yè)為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和符合國(guó)家財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以扣除的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)除外），需要全額調(diào)增應(yīng)納稅所得額；

2.企業(yè)之間、企業(yè)內(nèi)部各營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金、管理費(fèi)、特許權(quán)使用費(fèi)，需要全額調(diào)增應(yīng)納稅所得額；

3.企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的部分，加計(jì)50%稅前扣除；

4.企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出，形成無(wú)形資產(chǎn)在本期攤銷的部分，加計(jì)50%稅前扣除。

（二）在銷售費(fèi)用賬戶記載的

1.發(fā)生的非廣告性質(zhì)的贊助支出，需要全額調(diào)增應(yīng)納稅所得額；

2. 廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，超出當(dāng)期銷售收入（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、視同銷售收入）15%的部分調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

（三）在財(cái)務(wù)費(fèi)用賬戶記載的

1.企業(yè)內(nèi)部營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息等（非金融機(jī)構(gòu)除外），全額調(diào)增應(yīng)納稅所得額；

2. 企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過(guò)按同期同類銀行貸款利率計(jì)算的利息部分調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

（四）在營(yíng)業(yè)外支出賬戶記載的

1.企業(yè)違反法律法規(guī)規(guī)定支付的罰款，如支付的稅收滯納金、支付工商等行政部門(mén)的罰款，調(diào)增應(yīng)納稅所得額；

2.企業(yè)違反國(guó)家相關(guān)規(guī)定被有關(guān)機(jī)構(gòu)或部門(mén)沒(méi)收的財(cái)物損失，調(diào)增應(yīng)納稅所得額；

3.企業(yè)直接向受贈(zèng)人提供的捐贈(zèng)，即非公益性捐贈(zèng)，調(diào)增應(yīng)納稅所得額；

4. 發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，超過(guò)當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額12%的部分調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

（五）在資產(chǎn)減值損失賬戶記載的

企業(yè)計(jì)提的不符合國(guó)家財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)規(guī)定的減值準(zhǔn)備，全額調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

（六）在投資收益賬戶記載的

1.企業(yè)取得的國(guó)債利息收入（不包括企業(yè)取得的公司債券利息收入），調(diào)減應(yīng)納稅所得額；

2.企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益（投資企業(yè)與被投資企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率一致時(shí)），調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)會(huì)計(jì)期末計(jì)算出稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額，再根據(jù)備查賬簿記錄資料確定納稅調(diào)整事項(xiàng)，計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，依此計(jì)算應(yīng)交所得稅金額。企業(yè)接著需要計(jì)算的是遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的本期發(fā)生額，所以備查賬簿中還需登記如下內(nèi)容。

三、資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)及其差異

按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，需要根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異計(jì)算確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值就是在資產(chǎn)負(fù)債表中各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債的金額，計(jì)稅基礎(chǔ)是各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債按照稅法規(guī)定在本期末應(yīng)有的金額。一般來(lái)說(shuō)，可能出現(xiàn)差異的資產(chǎn)有存貨、應(yīng)收款項(xiàng)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)；可能出現(xiàn)差異的負(fù)債較少，一般有其他應(yīng)付款、應(yīng)付職工薪酬等。在這些出現(xiàn)差異的資產(chǎn)負(fù)債中，存貨和應(yīng)收款項(xiàng)及其各項(xiàng)負(fù)債，涉及的會(huì)計(jì)期間較短，備查賬簿登記的重要作用體現(xiàn)不明顯，但如固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)這些長(zhǎng)期資產(chǎn)，這樣的差異一直持續(xù)到該資產(chǎn)使用壽命結(jié)束為止。所以企業(yè)在取得這些資產(chǎn)開(kāi)始就在備查賬簿記錄這些資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)及其差異，并在此基礎(chǔ)上確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，用暫時(shí)性差異與所得稅稅率相乘計(jì)算得出遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額，與其期初余額比較，即可確定遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的本期發(fā)生額及其方向。下面以固定資產(chǎn)為例說(shuō)明備查賬簿登記的方法。

例：甲公司2012年12月25日取得一項(xiàng)固定資產(chǎn)，確認(rèn)的固定資產(chǎn)原值為800 000元，預(yù)計(jì)凈殘值率為2.5%，預(yù)計(jì)使用年限為5年，會(huì)計(jì)采用直線法折舊。假定稅法確認(rèn)的固定資產(chǎn)原值和規(guī)定的折舊年限、凈殘值率與會(huì)計(jì)確定的折舊年限和凈殘值率一致，但稅法規(guī)定采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。

由于會(huì)計(jì)和稅法確認(rèn)的固定資產(chǎn)原值是一致的，所以在2012年末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值等于其計(jì)稅基礎(chǔ)，由于會(huì)計(jì)和稅法對(duì)固定資產(chǎn)折舊的方法不同，所以在固定資產(chǎn)的使用期間均產(chǎn)生差異。企業(yè)可以利用備查賬簿在取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)即記錄差異，在期末所得稅核算時(shí)直接查閱相關(guān)資料即可。備查賬簿登記如下表：

如上表所示，企業(yè)在取得資產(chǎn)、發(fā)生負(fù)債時(shí)，分析資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，并按照上述方法在備查賬簿中記錄。

通過(guò)上述備查賬簿的記錄，會(huì)計(jì)期末在計(jì)算出企業(yè)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，直接查閱備查賬簿登記事項(xiàng)，匯總?cè)考{稅調(diào)整事項(xiàng)，計(jì)算應(yīng)納稅所得額及其應(yīng)交所得稅；匯總?cè)康倪f延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的本期發(fā)生額，即可完成所得稅的賬務(wù)處理。即：

借：所得稅費(fèi)用

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

借或貸：遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)

由上述賬務(wù)處理可知，所得稅費(fèi)用是應(yīng)交稅費(fèi)和遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)）的合計(jì)數(shù)，表示企業(yè)本期負(fù)擔(dān)的所得稅費(fèi)用。

企業(yè)可根據(jù)本單位實(shí)際情況，選擇合適的項(xiàng)目和合適的備查賬簿登記的方法，這樣可以將期末的會(huì)計(jì)工作分散在日常工作中，減輕財(cái)務(wù)人員會(huì)計(jì)期末期初的工作，以提高會(huì)計(jì)核算的效率。

參考文獻(xiàn)：

[1]《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》.財(cái)會(huì)字第19號(hào).

[2]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》準(zhǔn)則.中華人民共和國(guó)財(cái)政部，2006年2月15日.