李秀麗

【摘 要】企業(yè)的產(chǎn)品成本信息在企業(yè)戰(zhàn)略決策中起著關鍵作用，由于我國現(xiàn)行的會計體系缺乏系統(tǒng)的成本核算規(guī)范，加之會計人員在核算成本過程中的隨意性，嚴重影響了產(chǎn)品成本信息質量，使企業(yè)成本核算難以適應日益變革中的商業(yè)環(huán)境對企業(yè)成本管理的更高要求，無法進行企業(yè)間價值鏈分析，進而影響了企業(yè)的決策。制定統(tǒng)一的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》，不僅豐富和完善了會計規(guī)范體系，也為企業(yè)成本核算行為明確了方向，更為小企業(yè)成本核算行為明確了方向。本文基于成本核算內容的簡要介紹，對《成本制度》在小型制造企業(yè)成本核算工作中的應用進行了探討。

【關鍵詞】成本制度；小型制造企業(yè)；應用

2013年8月16日，財政部以財會〔2013〕17號印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（以下簡稱《成本制度》）?！冻杀局贫取酚?014年1月1日起在除金融保險業(yè)以外的大中型企業(yè)范圍內施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行施行，小企業(yè)參照執(zhí)行。

企業(yè)產(chǎn)品成本核算既是企業(yè)的一項重要會計工作，也是企業(yè)的一項重要管理活動。企業(yè)的產(chǎn)品成本信息在企業(yè)戰(zhàn)略決策中起著關鍵作用，現(xiàn)行的會計體系關于成本核算的要求零散的分布于有關具體準則中，缺乏系統(tǒng)的框架，難以起到規(guī)范企業(yè)進行成本核算行為的作用。會計人員在核算成本過程中的隨意性，不僅嚴重影響了成本信息的客觀性、可比性，使企業(yè)成本核算難以適應日益變革中的商業(yè)環(huán)境對企業(yè)成本管理的更高要求，導致相關人員無法進行企業(yè)間價值鏈分析，進而影響了企業(yè)的決策。制定統(tǒng)一的《成本制度》，不僅豐富和完善了會計規(guī)范體系，也為企業(yè)成本核算行為明確了方向，更為小企業(yè)成本核算行為明確了方向。

一、《成本制度》關于制造行業(yè)產(chǎn)品成本核算的主要內容

《成本制度》整合了會計準則制度中關于產(chǎn)品成本核算的零散內容，根據(jù)制造業(yè)、農(nóng)業(yè)、商業(yè)、建筑業(yè)及其他行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點和成本管理要求，進一步規(guī)范了產(chǎn)品核算對象、產(chǎn)品成本核算項目和范圍、產(chǎn)品成本歸集分配和結轉，確定了企業(yè)產(chǎn)品成本核算的操作規(guī)范。對產(chǎn)品和成本進行了內涵界定。明確了產(chǎn)品包括有形產(chǎn)品和無形產(chǎn)品，也就是產(chǎn)品不僅指企業(yè)日常在生產(chǎn)經(jīng)營活動中持有以備出售的產(chǎn)成品、商品，還包括企業(yè)提供的勞務或服務；產(chǎn)品成本包括采購成本、加工成本和其他成本，不包括銷售費用、管理費用、財務費用等期間費用。

制造企業(yè)產(chǎn)品成本核算對象一般按照產(chǎn)品品種、批次訂單或生產(chǎn)步驟等確定。成本核算對象可以是一件產(chǎn)品、一項服務、一項設計、一個客戶、一種商標、一項作業(yè)或者一個部門等，也可以是產(chǎn)品的批次或品名。

在產(chǎn)品成本核算項目和范圍方面，規(guī)定每個成本核算對象都必須設立成本核算項目，對成本按一定標準進行分類。制造企業(yè)一般設置直接材料、燃料和動力、直接人工和制造費用等成本項目。

在產(chǎn)品成本歸集、分配和結轉方面要根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營特點，以正常生產(chǎn)能力水平為基礎，按照資源耗費方式確定合理的分配標準。重申直接費用、間接費用和制造費用的歸集與分配規(guī)定，以及完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品的實際成本核算方法，生產(chǎn)經(jīng)營成本通過多次的分配，最終計算出產(chǎn)品總成本和單位成本。

從新制度來看，發(fā)出的材料成本取消了后進先出法，產(chǎn)品成本核算的基本方法還是品種法、分批法、分步法，此外企業(yè)可以結合生產(chǎn)工藝的特點和成本管理的要求，采用分類法、定額法、標準成本法等輔助核算方法。按照核算與管理結合起來考慮，為了做到算為管用，算管結合，企業(yè)還可以選擇變動成本法、作業(yè)成本法等新的成本核算方法。從發(fā)展的趨勢來看，成本核算應當與管理會計有機結合，充分利用現(xiàn)代信息技術，向戰(zhàn)略成本管理方向發(fā)展。

二、《成本制度》在小型制造企業(yè)的應用探討

我國小企業(yè)規(guī)模小、業(yè)務簡單、會計基礎工作較為薄弱、會計信息使用者的信息需求相對單一，小企業(yè)會計準則實行簡化要求，比如在會計計量方面，要求小企業(yè)采用歷史成本計量等，但是在產(chǎn)品成本核算流程不規(guī)范，核算口徑不統(tǒng)一情形下取得的財務信息，無法滿足企業(yè)成本領先經(jīng)營競爭戰(zhàn)略決策對企業(yè)成本管理提出的要求。因此，依據(jù)《成本制度》建立健全企業(yè)成本核算的規(guī)范程序，才能有效實現(xiàn)企業(yè)成本信息的真實完整，增強企業(yè)自身的市場競爭力。成本核算流程包括成本核算的要求和成本核算程序兩個方面。

1.成本核算的要求

（1）算管結合，算為管用

成本核算工作必須以成本管理為基礎而展開，為成本管理服務，使企業(yè)持續(xù)保持成本領先優(yōu)勢，不斷提升競爭力。

（2）正確劃分各種費用界限

成本核算必須正確劃分以下四個方面的費用界限：①產(chǎn)品成本與期間費用的界限；②各月份的費用界限；③成本對象的費用界限；④完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品的費用界限。上述四個方面費用界限的劃分過程，也是產(chǎn)品生產(chǎn)成本的計算和各項期間費用的歸集過程。在這一過程中，應貫徹受益原則，即誰受益誰負擔費用，何時受益何時負擔費用；負擔費用的多少應與受益程度的大小成正比。

（3）正確確定財產(chǎn)物資的計價和價值結轉方法

企業(yè)財產(chǎn)物資計價和價值結轉方法主要包括：無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)原值的計算方法、折舊方法、折舊率的種類和高低，固定資產(chǎn)修理費用的資本化處理后的攤銷期限的長短；固定資產(chǎn)與低值易耗品的劃分標準；材料成本的核算辦法等。對于各種財產(chǎn)物資的計價和價值的結轉，應嚴格執(zhí)行國家統(tǒng)一的會計制度。各種方法一經(jīng)確定，應保持相對穩(wěn)定，不能隨意改變，以保證成本信息的可比性。

2.成本核算的一般程序

產(chǎn)品成本核算，就是按照成本計算對象分配和歸集生產(chǎn)費用并計算其總成本和單位成本的過程。成本核算的主要步驟包括：

（1）開設成本明細賬

按照產(chǎn)品品種、批次訂單或生產(chǎn)步驟等確定產(chǎn)品成本核算對象，開設產(chǎn)品明細賬，同時按根據(jù)管理要求設立制造費用明細賬，開設的明細賬按成本項目或費用項目設置明細科目。

（2）分配各種要素費用

每月根據(jù)所發(fā)生的各項費用的原始憑證和其他有關資料，編制各種費用分配表，分配各種要素費用。根據(jù)要素費用分配表分配的結果，錄入會計核算系統(tǒng)生成會計憑證。主要操作如下：

①根據(jù)貨幣資金支出業(yè)務，按用途分類匯總各種付款憑證。

②按照材料的用途和材料的類別，根據(jù)歸類后的領料憑證或期末原材料盤點表，按照企業(yè)制定的成本核算制度及相關分配標準，編制材料費用分配表，分配材料費用。

③根據(jù)工資結算憑證，編制工資分配表。

④根據(jù)企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊方法，編制折舊分配表，分配折舊費用。

⑤根據(jù)按權責發(fā)生制發(fā)生的待攤和應付費用款項，編制待攤和應付費用分配表。

（3）分配制造費用

根據(jù)“制造費用明細賬”上歸集的生產(chǎn)費用，可以采取包括機器工時、人工工時、計劃分配率等分配標準在各種產(chǎn)品之間進行分配，編制制造費用分配表，根據(jù)分配表分配的結果，錄入會計核算系統(tǒng)生成會計憑證。

（4）分配計算各種產(chǎn)品核算對象的完工產(chǎn)品成本和在產(chǎn)品成本

月末根據(jù)“基本生產(chǎn)成本明細賬”中歸集的生產(chǎn)費用，按照企業(yè)既定的完工產(chǎn)品成本和在產(chǎn)品成本的分配方法，計算分配完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品的實際成本，編制成本計算單。

（5）編制產(chǎn)成品成本匯總表，結轉產(chǎn)成品成本

生產(chǎn)成本歸集完畢后，依據(jù)各個產(chǎn)品成本計算對象的成本計算單編制產(chǎn)成品成本匯總表，運用企業(yè)確定的產(chǎn)成品成本計算方法，計算各種產(chǎn)品的總成本和單位成本，將完工入庫產(chǎn)品的產(chǎn)品成本結轉至庫存產(chǎn)品科目。

3.核算過程中需要注意的問題

（1）選擇適合企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)特點和管理要求的成本核算流程

依據(jù)《小企業(yè)會計準則》（《小企業(yè)會計準則》于2013年1月1日起實行）規(guī)定的費用確認原則和計量原則，參照《成本制度》的相關規(guī)定，建立健全成本核算的相關制度流程。首先，根據(jù)企業(yè)自身產(chǎn)品生產(chǎn)過程的特點、生產(chǎn)經(jīng)營組織的類型、產(chǎn)品種類的繁簡和成本管理的要求，制定企業(yè)成本核算政策和成本核算方法，確定產(chǎn)品成本核算的對象、項目、范圍；其次，獲取企業(yè)產(chǎn)品相關消耗定額，及時對有關費用進行歸集、分配和結轉，按成本計算期結轉成本。

（2）制定適合本企業(yè)的成本核算制度

結合小企業(yè)會計準則等相關規(guī)定，在不違背重要性原則的前提下進行一些簡化處理。例如原材料的核算，將構成產(chǎn)品成本比例較大的幾種材料作為原材料，把非主要的原材料提前進入成本；對幾個產(chǎn)品共同耗用的原材料，可以采用產(chǎn)品定額消耗量或定額費用的比例分配。輔助生產(chǎn)的費用歸集，一般可以不設輔助生產(chǎn)成本明細賬，輔助生產(chǎn)的費用直接列入制造費用科目核算。在產(chǎn)品數(shù)量很少、金額對計算完工產(chǎn)品成本的影響不大，或在產(chǎn)品期初期末數(shù)量比較穩(wěn)定，可以不計算在產(chǎn)品成本等。產(chǎn)品成本核算方面，可根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)特點和管理要求，選擇合理簡便的完工產(chǎn)品成本和在產(chǎn)品成本的分配方法，確定產(chǎn)成品成本計算方法。

（3）會計核算與生產(chǎn)管理密切聯(lián)系，算管結合

小企業(yè)中相當一部分屬于個體、私營性質，企業(yè)領導者集權現(xiàn)象嚴重，老板個人制定成本預算，財務人員通常只能充當記賬員，至使企業(yè)成本預算與成本核算脫節(jié)，成本預算沒有作為成本核算的依據(jù)，產(chǎn)品生產(chǎn)過程控制與財務核算工作脫節(jié)，缺乏系統(tǒng)的企業(yè)成本核算制度，無法進行有效地成本核算管理。為了解決以上弊端，小企業(yè)主首先要認識到成本核算的重要性，充分利用會計的核算、監(jiān)督功能，其次要求會計人員應主動了解生產(chǎn)標準，及時取得各項消耗的預算定額，例如工時定額、材料消耗定額等，及時反饋實際成本與預算成本的差異，使企業(yè)保持低成本優(yōu)勢，增強競爭力。

（4）合理確定產(chǎn)成品成本核算方法

小企業(yè)是推動國民經(jīng)濟發(fā)展，構造市場經(jīng)濟的主體之一，在市場經(jīng)濟的環(huán)境中，企業(yè)一般是根據(jù)顧客的不同需要進行生產(chǎn)，小批量“單元生產(chǎn)”和批別成本核算是產(chǎn)品成本核算的主要特點，適宜采用分批法進行產(chǎn)品成本核算。管理環(huán)境較先進的小企業(yè)，還可以根據(jù)自身經(jīng)營管理特點和條件，利用現(xiàn)代信息技術，采用作業(yè)成本法進行成本核算，以彌補因用產(chǎn)量作為分配基礎來分配無因果關系的間接費用，而導致夸大高產(chǎn)量產(chǎn)品成本的缺陷，為決策提供更精準的數(shù)據(jù)。

（5）加強管理層對成本核算與管理工作的支持

公司管理層或治理層應從管理企業(yè)角度要求財會部門做好與成本核算相關的成本核算基礎工作 ， 如在內部控制方面，資產(chǎn)進出倉手續(xù)及憑證、領料匯總表的傳遞和核對等，在定額管理方面，及時核定工資定額、材料定額、費用定額、成本動因、目標成本等。懂得要求財會部門提交成本核算數(shù)據(jù)和成本分析報告，及時了解企業(yè)產(chǎn)品成本的變化，促進會計人員業(yè)務水平的提高，達到不斷提升企業(yè)成本領先競爭力的目的。

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