占發(fā)禹

淺談資產(chǎn)減值的會計處理

占發(fā)禹

新企業(yè)會計準(zhǔn)則詳細(xì)地規(guī)范了資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露，明確規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，以后期間不得轉(zhuǎn)回。在實際工作中，對于不同性質(zhì)的資產(chǎn)由于受企業(yè)內(nèi)部和外部因素的影響，在計提減值準(zhǔn)備確認(rèn)后，分以后期間允許轉(zhuǎn)回、不得轉(zhuǎn)回兩種情況進(jìn)行賬務(wù)處理，故在實際操作中難免會產(chǎn)生混淆。本文通過舉例對不同性質(zhì)的資產(chǎn)減值賬務(wù)處理進(jìn)行系統(tǒng)歸納總結(jié)，指出其對利潤的影響，避免利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤，確保利潤的準(zhǔn)確性和可比性。

資產(chǎn)減值；會計處理

引言

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》詳細(xì)地規(guī)范了資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露，力求真實地反映企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量，提高了會計信息的有用性，也使一些原本比較抽象的概念易于理解，便于實務(wù)操作。

計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，體現(xiàn)了會計謹(jǐn)慎性原則，可以保證企業(yè)利潤和會計信息的準(zhǔn)確性和可比性。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，流動資產(chǎn)的減值損失允許轉(zhuǎn)回，但必須以歷史成本為上限進(jìn)行調(diào)整；非流動資產(chǎn)的減值損失，即使以后該資產(chǎn)的價值回升，其減值準(zhǔn)備在持有期間一律不得轉(zhuǎn)回。

一、減值損失經(jīng)確認(rèn)后不得轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)項目

（一）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)對固定資產(chǎn)進(jìn)行逐項檢查和測試，若確認(rèn)固定資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，按照固定資產(chǎn)賬面價值高于可收回金額差額部分，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。若以后期間判斷原已計提的減值損失的影響因素全部或部分消除，按照新會計準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。期末，應(yīng)將計提的固定資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)入本年利潤。

例如，2013年12月31日，某公司某機(jī)器設(shè)備賬面價值320000元，對該機(jī)器設(shè)備進(jìn)行測試發(fā)現(xiàn)有減值跡象，根據(jù)市場行情該機(jī)器設(shè)備可收回金額300000元。會計處理如下：

2013年年末，該機(jī)器設(shè)備發(fā)生減值時

借：資產(chǎn)減值損失 20000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20000

2013年年末，將計提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入本年利潤

借：本年利潤 20000

貸：資產(chǎn)減值損失 20000

若該機(jī)器設(shè)備在2014年年末可收回金額為350000元，此時已高于賬面價值320000元，按照規(guī)定，企業(yè)2013年年末計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20000元，不能沖減或轉(zhuǎn)回。

（二）商譽減值準(zhǔn)備

商譽是一項極為特殊的資產(chǎn)，既無法單獨取得，也不能單獨轉(zhuǎn)讓，它與企業(yè)整體密不可分。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，商譽無論是否存在減值跡象，年末都應(yīng)進(jìn)行減值測試。若商譽發(fā)生減值，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“商譽減值準(zhǔn)備”科目。商譽減值損失一經(jīng)確認(rèn)，按照新會計準(zhǔn)則規(guī)定，以后期間一律不得轉(zhuǎn)回。

例如，2014年，某公司以42000000元收購了A公司90%的股份，A公司在購買日可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為40000000元，該公司在購買日確認(rèn)商譽減值損失6000000元。假定A公司所有資產(chǎn)為包括商譽的一個資產(chǎn)組，在2014年12月31日，該公司確認(rèn)A公司資產(chǎn)組可辨認(rèn)資產(chǎn)的賬面價值為33500000元，根據(jù)市場行情確定可收回金額為30000000元。

會計處理如下：

確認(rèn)商譽減值損失6000000元

借：資產(chǎn)減值損失 6000000

貸：商譽減值準(zhǔn)備 6000000

發(fā)生其他資產(chǎn)減值損失3500000元

借：資產(chǎn)減值損失 3500000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 3500000

二、減值損失經(jīng)確認(rèn)后可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)項目

（一）存貨跌價準(zhǔn)備

資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計價，并按存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計提存貨跌價準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目；若以前計提存貨減值的影響因素已消失，應(yīng)在已計提的跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)沖銷或轉(zhuǎn)回，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計價。企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本時，要將已計提的存貨跌價準(zhǔn)備一并結(jié)轉(zhuǎn)到主營業(yè)務(wù)成本等科目。

例如，2013年12月31日，由于市場價格下跌，某公司庫存丙材料預(yù)計可變現(xiàn)凈值為160000元，丙材料的賬面價值200000元。

會計處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失 40000

貸：存貨跌價準(zhǔn)備 40000

假設(shè)2014年12月31日，由于市場價格上升，丙材料預(yù)計可變現(xiàn)凈值為240000元。

借：存貨跌價準(zhǔn)備 40000

貸：資產(chǎn)減值損失 40000

（二）壞賬準(zhǔn)備

確認(rèn)壞賬損失常用的方法有百分比法和賬齡分析法。期末，計算當(dāng)期應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)，按應(yīng)計提的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目；沖減多計提的壞賬準(zhǔn)備時，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；已確認(rèn)的壞賬以后又收回時，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目，同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”等科目。

例如，2012年12月31日，某公司“應(yīng)收賬款”科目余額為2000000元，提取壞賬比例為2‰；2013年8月，發(fā)生壞賬損失12000元，年末“應(yīng)收賬款”科目期末余額為2400000元，提取壞賬準(zhǔn)備比例為2‰；2014年11月，原已沖銷的10000元的壞賬又收回，年末“應(yīng)收賬款”科目期末余額2800000元，提取壞賬準(zhǔn)備比例為2‰。會計處理如下：

2012年年末，計提壞賬準(zhǔn)備

應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)=2000000×2‰=4000（元）

借：資產(chǎn)減值損失 4000

貸：壞賬準(zhǔn)備 4000

2013年8月，確認(rèn)壞賬損失

借：壞賬準(zhǔn)備 12000

貸：應(yīng)收賬款 12000

2013年年末，應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)=2400000×2‰= 4800（元）,壞賬準(zhǔn)備的賬面余額=4000-12000=-8000（元），實際應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備=4800-（-8000）=12800（元）。

借：資產(chǎn)減值損失 12800

貸：壞賬準(zhǔn)備 12800

2014年11月，收到原已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的壞賬

借：應(yīng)收賬款 10000

貸：壞賬準(zhǔn)備 10000

借：銀行存款 10000

貸：應(yīng)收賬款 10000

2014年年末，應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)=2800000×2‰= 5600（元）,壞賬準(zhǔn)備的賬面余額=4800+10000=14800（元），實際應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備=5600-14800=-9200（元）。

借：壞賬準(zhǔn)備 9200

貸：資產(chǎn)減值損失 9200

三、資產(chǎn)減值對利潤的影響

企業(yè)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的本意是為了提高企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量和企業(yè)信息披露的真實、可比。但在實際工作中，由于企業(yè)在確認(rèn)資產(chǎn)是否需要計提減值準(zhǔn)備，需要用資產(chǎn)的“市價”、“可變現(xiàn)凈值”、“可收回金額”等與歷史成本進(jìn)行對比，其中涉及到的“市價”還有一定的可驗證性，“可變現(xiàn)凈值”、“可收回金額”的確定在很大程度上依賴于人的職業(yè)判斷，這在一定程度上為企業(yè)利潤操縱留下了較大空間，這成為一些企業(yè)調(diào)控利潤、“合理”避稅和“更好”地披露企業(yè)會計信息的主要手段和途徑。若這種趨勢盛行，則不利于社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

為此，政府應(yīng)對準(zhǔn)則中一些細(xì)節(jié)問題進(jìn)一步完善和明確，盡快制定實施細(xì)則和完善有關(guān)制度，健全企業(yè)內(nèi)控監(jiān)管，加強(qiáng)社會審計監(jiān)督和資產(chǎn)評估體系，明確信息披露責(zé)任，提高會計從業(yè)人員業(yè)務(wù)能力、綜合素質(zhì)和道德操守，科學(xué)合理的計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，避免通過計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤，保證利潤的正確性和可比性。

結(jié)語

總之，新會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的執(zhí)行效果尚未充分體現(xiàn)，問題不在于新會計準(zhǔn)則本身，而是出在市場和執(zhí)行機(jī)制缺乏效率，也就是我國目前缺乏相應(yīng)的必要的支撐系統(tǒng)，這可能需要經(jīng)歷一個很長的磨合過程。

資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，從根源上限制企業(yè)計提資產(chǎn)減值的隨意性，減少了會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷，使資產(chǎn)減值核算做到了有章可循，為提高財務(wù)會計信息提供了制度保障，有利于我國會計工作的良好發(fā)展，但仍然存在著或多或少的問題，需要我們在實踐中不斷健全和完善。

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南 2006〔M〕.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[2]財政部會計資格評價中心.初級會計資格考試教材——初級會計實務(wù)〔M〕.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2013.

[3]劉玉琴.淺談新會計準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值的會計處理.財會研究，2013.2.

[4]張偉.資產(chǎn)減值會計對利潤的影響.民營科技，2014.3.

[5]廖萍.淺議資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理.會計之友，2007.8.

（作者單位：武威職業(yè)學(xué)院）