高翠蓮

（呂梁市橫泉水庫管理局 山西·呂梁 033000）

一、金融資產(chǎn)的范圍

根據(jù)《企業(yè)會計準則第22 號——金融工具確認和計量》，金融資產(chǎn)主要包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、應收票據(jù)、貸款、其他應收款、股權(quán)投資、債權(quán)投資、和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。

二、金融資產(chǎn)的分類

根據(jù)《企業(yè)會計準則第22 號——金融工具確認和計量》，將金融資產(chǎn)分為以下四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。

三、金融資產(chǎn)的會計處理

（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理

此類金融資產(chǎn)設“交易性金融資產(chǎn)”進行會計核算，并以公允價值進行計量。劃分為此類金融資產(chǎn)后不能再與其他類金融資產(chǎn)進行相互轉(zhuǎn)換重分類。

1.購入時按公允價值計量，扣除已宣告發(fā)放股利（或已到期未付利息）后借記交易性金融資產(chǎn)，將已宣告發(fā)放股利（或已到期未付利息）借記應收股利（或應收利息），貸記銀行存款。收到該股利和利息時，貸記應收股利（或應收利息），借記銀行存款。

2.購入時發(fā)生的交易費用計入當期損益，借記投資收益，貸記銀行存款。

3.持有期間收到的利息或現(xiàn)金股利，借記銀行存款，貸記投資收益。

4.期末，按公允價值進行后續(xù)計量。將公允價值變動計入當期損益，同時記入交易性金融資產(chǎn)（公允價值變動）科目。

5.處置時，將收到的價款借記銀行存款，貸記交易性金融資產(chǎn)（各明細），將其公允價值與初始成本的差額貸記或貸記投資收益。同時將原記入公允價值變動損益的金額從相反方向轉(zhuǎn)出。

（二）持有至到期投資的會計處理

此類金融資產(chǎn)一般為債券投資。

1.購入時。借記持有至到期投資（成本）（債券面值），貸記銀行存款，將實際支付價款（不包括的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息）和面值之間的差額溢價借記持有至到期投資（利息調(diào)整），折價貸記。將上述已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，記入應收利息。收到該利息時，借記銀行存款，貸記應收利息。

2.后續(xù)按攤余成本計量。期末將上期攤余成本和實際利率確認為當期費用，按債券面值和票面利率計算的結(jié)果確認為應收利息，兩者的差額作為對溢價和折價的攤銷。借記應收利息或有至到期投資（應計利息），貸記投資收益，借記或貸記持有至到期投資（利息調(diào)整）。

3.分期付息，收到利息時，借記銀行存款，貸記應收利息。

4.發(fā)生減值時，按賬面價值小于預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，借記資產(chǎn)減值損失，貸記持有至到期投資減值準備。發(fā)生減值后金融資產(chǎn)價值又恢復的，按轉(zhuǎn)回的金額借記持有至到期投資減值準備，貸記資產(chǎn)減值損失。

5.到期收回投資時，借記銀行存款，貸記持有至到期投資減值（成本），對于一次還本付息的債券，還應貸記持有至到期投資（應計利息），發(fā)生減值損失的，同時借記持有至到期投資減值準備。

6.在處置或管理層意圖改變將持有至到期投資重分類分類為可供出售金融資產(chǎn)時，借記可供出售金融資產(chǎn)（該持有至到期投資的剩余部分的公允價值），貸記持有至到期投資（賬面價值），借記或貸記資本公積（該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值與賬面價值之差）。出售時，將轉(zhuǎn)換日已記入資本公積的金額轉(zhuǎn)出，借記或貸記投資收益。

（三）貸款和應收款項的會計處理

1.貸款的初始投資金額為發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易之和。會計處理為：借記貸款（本金），貸記吸收存款。一般企業(yè)銷售商品或提供勞務發(fā)生的債權(quán)，應按應收的合同或協(xié)議價作為初始金額，借記應收項目，貸記主營業(yè)務收入（其他業(yè)務收入），增值稅應稅的同時貸記應交稅費（應交增值稅）。

2.貸款持有期間的利息收入，按實際利率計算。也可按合同利率計算（實際利率與合同利率差別較小時）。借記應收利息，貸記利息收入。收到利息時，借記存放中央銀行款項（或吸收存款），貸記應收利息。

3.發(fā)生減值時，借記資產(chǎn)減值損失，貸記貸款損失準備。并將貸款從本金明細科目轉(zhuǎn)到已減值明細科目，借記貸款（已減值），貸記貸款（本金）。應收款項在持有期間發(fā)生減值的，應借記資產(chǎn)減值損失，貸記壞賬準備。

4.發(fā)生減值后每期確認的利息收入，應借記貸款損失準備，貸記利息收入。

5.收回或處置時，應借記銀行存款，計提減值的還應借記貸款損失準備（或壞賬準備），貸記貸款（應收款項），將取得的價款與賬面價值之間的差額借記營業(yè)外支出或貸記營業(yè)外收入。

（四）可供出售金融資產(chǎn)的會計處理

劃分為此類金融資產(chǎn)要求是在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等。

1.按取得成本計量初始投資成本，并包括相關(guān)交易費用，但不包括已到付息尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但未發(fā)放的現(xiàn)金股利。借可供出售金融資產(chǎn)，貸銀行存款。對支付價款中包含的尚未領(lǐng)取的利息和股利，借記應收利息（股利），貸記銀行存款。

2.期末，按公允價值進行計量。將公允價值變動記入所有者權(quán)益（資本公積）和可供出售金融資產(chǎn)（公允價值變動）科目。上升時，借記可供出售金融資產(chǎn)（公允價值變動），下降時則做相反分錄。

3.企業(yè)持有的債券收益按實際利率計算，應收利息按票面利率計算確認，差額記入可供出售金融資產(chǎn)（利息費用）明細科目。持有股票期間獲得的現(xiàn)金股利，借記應收股利，貸記投資收益。收到股利或利息時，借記銀行存款，貸記應收股利（利息）。

4.持有期間發(fā)生減值時，借記資產(chǎn)減值損失（公允價值與初始成本的差額），貸記資本公積（原直接計入資本公積的因公允價值下降形成的累計損失），貸記可供出售金融資產(chǎn)（公允價值變動）。，在以后的會計期間已確認的資產(chǎn)減值損失又恢復的，應在原確認的范圍內(nèi)應當予以轉(zhuǎn)回，借記可供出售金融資產(chǎn)（公允價值變動），股票貸記資本公積，債券貸記資產(chǎn)減值損失。

5.處置時，將取得的價款借記銀行存款，按其賬面價值貸記可供出售金融資產(chǎn)，按其差額貸記或借記投資收益。并將對應處置部分的原直接計入資本公積的公允價值變動累計金額的金額從相反方向轉(zhuǎn)出，借記或貸記投資損益。

四、結(jié)語

根據(jù)會計準則的要求在對金融資產(chǎn)進行會計核算時，首先要根據(jù)企業(yè)自身業(yè)務特點、投資策略、風險管理要求，對金融資產(chǎn)進行準確的分類，其次再對不同分類的金融資產(chǎn)進行初始和后續(xù)的會計計量，最后對金融資產(chǎn)進行準確的會計報表列報。金融資產(chǎn)核算的正確與否關(guān)系到會計報表的列報，正確核算金融資產(chǎn)可以向相關(guān)使用者提供更有用的會計信息，更有助于相關(guān)會計報表使用者作出科學合理的決策。

[1]財政部.金融工具確認和計量[S].企業(yè)會計準則第22 號，2006.

[2]2014 年注冊會計師統(tǒng)一考試輔導教材[M].會計中國財政經(jīng)濟出版社，2014.

[3]劉廷國.淺談企業(yè)對金融資產(chǎn)的會計處理[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2011，（8）.