牟樹美　卜苗

摘 要：企業(yè)所得稅是我國的主體稅種之一，是國家稅收的重要組成部分，對社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和國家的宏觀調(diào)控都有重要的作用。但是，企業(yè)所得稅舞弊的現(xiàn)象普遍存在，并且舞弊手法多種多樣，致使國家的稅收流失，也加大了審計工作的難度和風(fēng)險。因此，加強(qiáng)企業(yè)所得稅的審計、防范企業(yè)所得稅舞弊就顯得格外重要。本文主要討論企業(yè)所得稅舞弊的手段與表現(xiàn)，并針對企業(yè)的舞弊手段提出相應(yīng)的審計對策。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；所得稅舞弊；審計對策

一、企業(yè)所得稅的含義及其作用

企業(yè)所得稅，是國家對企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得依法征收的一種稅。企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人，是指在中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織。

在我國，企業(yè)所得稅是國家稅收的重要組成部分和重要來源，在組織財政收入、促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展、實(shí)施國家的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控等方面發(fā)揮著重要作用。在財政收入方面，企業(yè)所得稅作為我國的主體稅種之一，對于國家的稅收及財政收入都有不可估量的作用。在宏觀調(diào)控方面，企業(yè)所得稅的政策面廣，涉及經(jīng)濟(jì)和社會生活中的眾多領(lǐng)域，是貫徹國家的產(chǎn)業(yè)政策及社會政策，實(shí)施國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理與調(diào)控的主要政策工具，在調(diào)節(jié)國家、集體和個人三者的利益關(guān)系、促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)的健康穩(wěn)定發(fā)展上起著顯著地作用。

二、企業(yè)所得稅舞弊的手段與表現(xiàn)

出于謀求最大化的利益、迎合外界預(yù)期或吸引投資者等動機(jī)，企業(yè)產(chǎn)生了許多所得稅舞弊行為。企業(yè)偷稅漏稅的手段主要有以下幾個方面。

（一）收入

企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-減免稅額-抵免稅額。從公式可以看出，企業(yè)的收入總額越少，應(yīng)納稅所得額越少，繳納的企業(yè)所得稅就越少。因此，有的企業(yè)通過非正當(dāng)?shù)氖侄螠p少應(yīng)稅收入總額來偷逃企業(yè)所得稅。

首先，許多企業(yè)通過隱瞞已實(shí)現(xiàn)收入來達(dá)到逃稅的目的。企業(yè)隱瞞收入的方法有很多，如多發(fā)貨、少開發(fā)票，一些零星銷售不開發(fā)票，不入賬，從而少計收入；銷貨時直接減記“原材料”、 “庫存商品”等科目，增加貨幣資金、往來等科目，利用“應(yīng)付賬款”等科目掛賬，而確認(rèn)收入等。

其次，推遲收入確認(rèn)時間。按照我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定，收入要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則來確認(rèn)，因此，應(yīng)收賬款在企業(yè)的銷售收入中可能占有較大比重。不少企業(yè)擅自改變收入的確認(rèn)原則，將符合收入的確認(rèn)原則但是尚未收到貨款的收入暫緩入賬，推遲收入確認(rèn)的時間，進(jìn)而推遲所得稅的繳納時間。再如，對于提供勞務(wù)取得的收入，如果提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計，應(yīng)該采用完工進(jìn)度法來確認(rèn)提供勞務(wù)的收入。有的企業(yè)錯誤估計完工進(jìn)度或完工百分比，比如人為地低估完工進(jìn)度，從而推遲納稅義務(wù)發(fā)生的時間。

（二）扣除項目

還有一些企業(yè)通過虛增成本和費(fèi)用等扣除項目來偷逃稅款。比如，企業(yè)可能會使用假的發(fā)票或收據(jù)來虛構(gòu)并沒有發(fā)生的成本或費(fèi)用，從而增加扣除項目金額、減少應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額；或者采用與事實(shí)不符的真發(fā)票，虛增成本費(fèi)用、沖減應(yīng)納稅所得額。再如，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等可以按照稅法規(guī)定的比例在稅前扣除，而有些企業(yè)把超出規(guī)定扣除比例的費(fèi)用部分?jǐn)D入其他費(fèi)用項目中在稅前扣除，避免了納稅調(diào)整，從而減少當(dāng)期應(yīng)納稅額。

（三）關(guān)聯(lián)方

有的企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的購銷或服務(wù)不按照市場公允價格作價、關(guān)聯(lián)企業(yè)間的借款利率超過或者低于正常利率。還有一些企業(yè)將應(yīng)稅收入轉(zhuǎn)移至免稅或者低稅率地區(qū)的關(guān)聯(lián)方，以較低的價格將產(chǎn)品銷售給免稅或低稅率地區(qū)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，然后此關(guān)聯(lián)企業(yè)再以高的價格將產(chǎn)品賣出，獲得的利潤留在關(guān)聯(lián)方地區(qū)，從而可以免稅或者適用較低稅率進(jìn)而少交所得稅。還有企業(yè)伙同其他關(guān)聯(lián)方造假，如虛構(gòu)購銷合同、租賃合同等，以達(dá)到減少利潤、少交所得稅的目的。

三、針對所得稅舞弊的審計應(yīng)對措施

（一）對收入的審計

企業(yè)的應(yīng)稅收入是納稅人在一個納稅年度內(nèi)的收入總額，包括銷售收入、提供勞務(wù)收入、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、租賃收入、股息收入等等。在審計過程中，審計人員應(yīng)當(dāng)獲取或編制企業(yè)的收入明細(xì)表，并與企業(yè)的收入總賬、明細(xì)賬相核對，審閱客戶訂購單、銷貨發(fā)票、發(fā)貨憑證、匯款通知單等重要憑證，重點(diǎn)審查以下兩個方面：（1）收入的完整性。審計人員要著重審查企業(yè)的會計核算是否正確，是否將應(yīng)計入收入項目的事項計入了與收入無關(guān)的科目，如“應(yīng)付賬款”、“預(yù)收賬款”等等。審計人員通過檢查企業(yè)的明細(xì)賬及銷售發(fā)票等原始憑證，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否存在隱瞞收入的情形。另外，審計人員也可以對收入實(shí)施截止測試和分析程序，重點(diǎn)關(guān)注月末、年末的收入，并與企業(yè)以前期間或者同行業(yè)的水平相比較，發(fā)現(xiàn)異常波動和情況并調(diào)查原因，以此來判斷企業(yè)收入的完整性及真實(shí)性。（2）收入的確認(rèn)是否符合會計準(zhǔn)則的要求。不少企業(yè)的收入確認(rèn)不符合會計準(zhǔn)則的要求，將已經(jīng)達(dá)到收入確認(rèn)條件的項目推遲確認(rèn)，企圖推遲繳納所得稅。針對這一問題，審計人員在所得稅審計過程中要嚴(yán)格審查企業(yè)的收入確認(rèn)是否與會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的收入確認(rèn)條件一致，通過對相關(guān)的合同和原始憑證進(jìn)行審查，確定企業(yè)的收入確認(rèn)時間是否正確。比如，采用預(yù)收款方式銷售產(chǎn)品的，審計人員應(yīng)當(dāng)審查企業(yè)是否在商品發(fā)出時確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；采用代銷方式銷售產(chǎn)品的，審計人員應(yīng)當(dāng)審查企業(yè)是否在受托方售出商品并收到受托方的代銷清單時確認(rèn)收入；對于提供勞務(wù)的時間超過一年的，審計人員應(yīng)當(dāng)審查企業(yè)對于完工進(jìn)度的估計是否正確，企業(yè)是否按照完工百分比確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

（二）對扣除項目的審計

對扣除項目的審計，要重點(diǎn)關(guān)注對成本的審查。成本是計算所得稅時扣除項目的主要內(nèi)容，包括企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)等的成本。審計人員首先要對企業(yè)的材料進(jìn)行審查，看企業(yè)材料的進(jìn)價、成本核算等是否正確，并對材料的收發(fā)、領(lǐng)用、盤點(diǎn)進(jìn)行審查。其次，審計人員要對企業(yè)的工資薪金費(fèi)用進(jìn)行檢查，查驗企業(yè)的工資發(fā)放記錄、職工人數(shù)、工資標(biāo)準(zhǔn)等，看企業(yè)有無超標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放工資的情況、有無將非生產(chǎn)人員的工資計入“生產(chǎn)成本”、有無虛列人員或虛報工資等情況。再次，審計人員可以執(zhí)行重新計算等程序，檢驗企業(yè)成本核算與結(jié)轉(zhuǎn)過程是否正確；還可以執(zhí)行分析程序，將本期的成本與前期、計劃或者標(biāo)準(zhǔn)成本、同行業(yè)類似企業(yè)的水平進(jìn)行比較，分析差異及原因，以判斷企業(yè)本期成本是否有可能存在舞弊。

（三）對關(guān)聯(lián)方的審計

由于關(guān)聯(lián)交易中的所得稅舞弊具有較大的隱蔽性，審計人員在所得稅審計過程中要更加細(xì)致地針對關(guān)聯(lián)方進(jìn)行審查。審計人員應(yīng)該對企業(yè)的銷售明細(xì)賬、借款明細(xì)賬及財務(wù)費(fèi)用明細(xì)賬進(jìn)行詳細(xì)檢查，若發(fā)現(xiàn)企業(yè)的銷售價格明顯不合理或者顯著低于市場公允價格、借款利率明顯低于同期銀行的貸款利率或者市場利率等情況，要進(jìn)一步地考慮企業(yè)與交易對方或者借貸對方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。若為關(guān)聯(lián)方交易，要審查企業(yè)的會計處理是否正確、是否嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度關(guān)于關(guān)聯(lián)交易的規(guī)定進(jìn)行了處理、是否做出了相應(yīng)的納稅調(diào)整。同時，審計人員要對被審計企業(yè)與低稅率或者免稅地區(qū)的關(guān)聯(lián)方的交易或往來予以特別關(guān)注，看企業(yè)是否頻繁對低稅率或免稅地區(qū)的關(guān)聯(lián)方以低價銷售產(chǎn)品，判斷企業(yè)是否利用關(guān)聯(lián)交易偷逃所得稅。（作者單位：中央財經(jīng)大學(xué)）

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