潘兆榮

【摘 要】新常態(tài)經(jīng)濟(jì)推動大眾創(chuàng)業(yè)，創(chuàng)業(yè)過程中注冊公司，關(guān)聯(lián)公司相互借款，利息如何扣除？為規(guī)范企業(yè)利息支出稅前扣除，加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理，防范企業(yè)利用關(guān)聯(lián)關(guān)系達(dá)到弱化資本的目的，對于關(guān)聯(lián)債資比及關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除的計(jì)算，現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)或相關(guān)文件只作了原則性規(guī)定，對實(shí)務(wù)中如何具體操作有必要進(jìn)行詳細(xì)解讀。

【關(guān)鍵詞】債權(quán)性投資；權(quán)益性投資；關(guān)聯(lián)債資比；關(guān)聯(lián)利息；企業(yè)所得稅

當(dāng)前經(jīng)濟(jì)下創(chuàng)業(yè)是熱點(diǎn)，成立公司工商管理方面放寬了認(rèn)繳資本時(shí)間，關(guān)聯(lián)債資比及關(guān)聯(lián)方借款利息稅前如何扣除？

1 關(guān)聯(lián)債資比計(jì)算方法

《企業(yè)所得稅法》對此方面的規(guī)定，見第四十六條：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。至于債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例的“規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)”，由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條的授權(quán)，于2008年9月23日在由其聯(lián)合下發(fā)了（財(cái)稅[2008]121號），即《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》，規(guī)定比例為：金融企業(yè)為5：1、其他企業(yè)為2：1；繼而，國家稅務(wù)總局于2009年1月18日下發(fā)了（國稅發(fā)〔2009〕2號），即《關(guān)于印發(fā)<特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）>的通知》，明確了“關(guān)聯(lián)債資比例”的計(jì)算方法：

關(guān)聯(lián)債資比例=（年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和）÷（年度各月平均權(quán)益投資之和）

其中：

各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月末賬面余額）÷2

各月平均權(quán)益投資=（權(quán)益投資月初賬面余額+權(quán)益投資月末賬面余額）÷2

從上述公式可以得出如下結(jié)論：

第一，“關(guān)聯(lián)債資比例”是分月平均、按年計(jì)算得來的；

第二，“債權(quán)投資”金額僅限于關(guān)聯(lián)方的債權(quán)而非企業(yè)所有的債權(quán)，且系按債權(quán)投資額的月初月末金額簡單算術(shù)平均計(jì)算得來；

第三，“權(quán)益投資”金額系企業(yè)賬面所有符合條件的權(quán)益而非僅指關(guān)聯(lián)方的權(quán)益，也系按權(quán)益投資額的月初月末金額簡單算術(shù)平均計(jì)算得來。

2 關(guān)聯(lián)債資比案例分析

【案例1】：某企業(yè)（非金融企業(yè)）2015年10月設(shè)立，有甲、乙兩名股東，甲的權(quán)益投資額為97萬元，乙的權(quán)益投資額為3萬元。2015年11月該企業(yè)向甲借款600萬元，借款期限1年，約定按銀行同期貸款利率計(jì)算利息。假設(shè)該企業(yè)2015年10月虧損10萬元，11、12月分別實(shí)現(xiàn)稅后利潤20萬元，該企業(yè)的關(guān)聯(lián)債資比為多少？

【解析】：

因公司成立于10月份，所以該年度內(nèi)的權(quán)益投資額計(jì)算期間為10-12月份；其各月初月末所有者權(quán)益金額分別為：

10月初：實(shí)收資本0萬元；

10月末（11月初）：實(shí)收資本100萬元，未分配利潤-10萬元；

11月末（12月初）：實(shí)收資本100萬元，未分配利潤10萬元；

12月末：實(shí)收資本100萬元，未分配利潤30萬元。

則，根據(jù)“實(shí)施辦法”的規(guī)定，2015年度各月平均權(quán)益投資額之和為：

（0+100）/2+（100+110）/2+（110+130）/2=275（萬元）

而從股東處取得借款600萬元的時(shí)間是11月份，因此該年度內(nèi)的關(guān)聯(lián)債權(quán)投資額計(jì)算期間為11-12月份：

年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資額之和=（0+600）/2+（600+600）/2=900（萬元）

則：該企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比=（年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資額之和）÷（年度各月平均權(quán)益投資額之和）

=900/275 =3.27：1

可見，該企業(yè)的關(guān)聯(lián)債資比例超過了財(cái)稅[2008]121號文件規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)比例2：1。

3 關(guān)聯(lián)債資利息扣除分析

財(cái)稅[2008]121號文在明確關(guān)聯(lián)債資比例的同時(shí)，在《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定的基礎(chǔ)上進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)：在企業(yè)匯算清繳計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，假若企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，沒有超過規(guī)定比例的部分準(zhǔn)予扣除，對于超過的部分不得扣除。此處的“利息支出”，包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。

【案例2】：某生產(chǎn)企業(yè)，關(guān)聯(lián)企業(yè)對該居民企業(yè)的權(quán)益性投資額為480萬元，2015年12月31日歸還由于資金緊張借用該關(guān)聯(lián)企業(yè)一年期借款本金l200萬元，外加利息費(fèi)用90萬元，金融企業(yè)同期同類貸款利率為5.8%。計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)調(diào)整的關(guān)聯(lián)企業(yè)利息費(fèi)用金額是多少萬元？

【解析】：

根據(jù)國稅發(fā)[2009]2號之規(guī)定：所得稅法第四十六條所稱不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出應(yīng)按以下公式計(jì)算（第八十五條）：

不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）

公式中的“標(biāo)準(zhǔn)比例”即是指財(cái)稅〔2008〕121號文件規(guī)定的比例：金融企業(yè)為5：1、其他企業(yè)為2：1；就本案例而言，公式中的“關(guān)聯(lián)債資比例”金額 =1200/480 =2.5；但“年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息”并不能直接導(dǎo)入該生產(chǎn)企業(yè)向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的利息費(fèi)用90萬元，而應(yīng)先按獨(dú)立交易原則，對該利息費(fèi)用進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整。

國稅發(fā)〔2009〕2號文規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際支付關(guān)聯(lián)方利息存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)首先按照本辦法第五章的有關(guān)規(guī)定實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整（第九十一條第二款）”。在國家稅務(wù)總局“關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）”的文件中，進(jìn)一步明確了“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除”。而“金融企業(yè)的同期同類貸款利率”則是指借款企業(yè)在簽訂借款合同的當(dāng)時(shí)，本省任何一家金融企業(yè)（包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等）相同條件下（即：貸款期限相同、貸款金額相同、貸款擔(dān)保相同以及企業(yè)信譽(yù)相同等條件）提供貸款的利率，利率水平既可以是對外公布的同期同類平均利率，也可以是實(shí)際貸款利率。

為此，該案例中的生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)調(diào)整的利息費(fèi)用的計(jì)算過程為：

第一步，向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付借款利息扣除標(biāo)準(zhǔn)，不能超過“金融企業(yè)同期同類貸款利率”5.8%，即利息支付金額不應(yīng)超過69.6（1200×5.8%）萬元；而實(shí)際支付利息金額為90萬元，超過標(biāo)準(zhǔn)支付的利息20.4萬元不得在發(fā)生當(dāng)期及以后年度稅前扣除；

第二步，在按金融企業(yè)同期同類貸款利率標(biāo)準(zhǔn)支付利息的情況下，再計(jì)算關(guān)聯(lián)債資比超過標(biāo)準(zhǔn)比例而不得扣除的利息：不得扣除利息支出=69.6×（1-2/2.5）=13.92（萬元）；

第三步，合計(jì)應(yīng)調(diào)整的利息費(fèi)用=20.4+13.92=34.32 （萬元）

4 總結(jié)

1）關(guān)聯(lián)企業(yè)借款的利息支出有“兩條紅線”：第一條是利率紅線，通過同期同類銀行貸款利率進(jìn)行制約，防止發(fā)生高利貸業(yè)務(wù)；第二條是關(guān)聯(lián)債資比例紅線，通過明確的標(biāo)準(zhǔn)比例進(jìn)行制約，防止資本弱化。

2）“不得扣除的利息支出”的計(jì)算公式應(yīng)表述為：年度實(shí)際支付的不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率標(biāo)準(zhǔn)的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）。

3）不得稅前扣除的應(yīng)調(diào)整利息金額=不得扣除的利息支出+超過同期同類貸款利率標(biāo)準(zhǔn)的利息支出。

【參考文獻(xiàn)】

[1]全國稅務(wù)師職業(yè)資格考試教材編寫組：稅法（II）[M].中國稅務(wù)出版社，2015

[2]程輝.如何計(jì)算不能稅前扣除的關(guān)聯(lián)利息[J].稅收征納，2014（2）.

[責(zé)任編輯：田吉捷]