山東省臨沂市水利勘測設計院 王雪梅

一.前言

2006年2月，財政部發(fā)布新修訂的《企業(yè)會計準則》，l0月，又在此基礎上發(fā)布了《企業(yè)會計準則——應用指南》。至此，一套完整、全新納新會計準則體系終于順利誕生了。新會計準則的基本框架是：以基本準則為指導原則，以存貸、固定資產(chǎn)等一般業(yè)務準則為主線，兼顧石油天然氣、生物資產(chǎn)等特殊行業(yè)中的特定業(yè)務準則，按照現(xiàn)金流量表、合并財務報表等報告準則進行列報，涵蓋了企業(yè)絕大部分經(jīng)濟業(yè)務的會計處理和相關信息披露，形成適應我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展進程的、能夠獨立實施和執(zhí)行的、與國際會計標準趨同的我國企業(yè)會計準則體系。新會計準則系從2007年1月1日起施行，首先在上市公司推行，并鼓勵其他企業(yè)提前執(zhí)行，不久之后，涵蓋我國大中型企業(yè)。新會計準則擴大了與我國稅法之間的差異，同時，2007年3月16日第十屆全國人大的勝利閉幕，新企業(yè)所得稅法得以通過，再加上近年來增值稅、消費稅、營業(yè)稅等的政策也在頻繁變動，為減輕納稅人財務會計核算成本和降低征納雙方遵從稅法的成本起了一定的作用。

隨著新會計準則和新稅法的頒布，會計稅務處理對于資產(chǎn)減值產(chǎn)生了一定的差異，本文就會計稅務處理對于資產(chǎn)減值的差異進行探討。

二.我國企業(yè)資產(chǎn)減值現(xiàn)狀

截至2010年3月25日，滬深兩市共發(fā)布了537份年報。上述537家公司在2008年實現(xiàn)營業(yè)收入19021.19億元，同比增長20.05%；實現(xiàn)營業(yè)利潤2511.19億元，同比下降0.33%；實現(xiàn)凈利潤2066.46億元，同比增長5.66%。統(tǒng)計同時顯示，537家上市公司2008年資產(chǎn)減值損失788.56億元，同比2007年的256.64億元上升了207.26%；單資產(chǎn)減值一項即吞噬了31.40%的營業(yè)利潤。中國銀行、深發(fā)展A、交通銀行、ST金化、萬科A和濟南鋼鐵等6家公司去年四季度的資產(chǎn)減值損失均超5億元。以中國銀行為例，該公司去年資產(chǎn)減值損失合計450億元，而去年四季度資產(chǎn)減值損失高達187.18億元，占全年總數(shù)的41.59%；深發(fā)展A去年資產(chǎn)減值損失合計73.34億元，而去年四季度資產(chǎn)減值損失高達55.56億元，占全年總數(shù)的75.75%；交通銀行去年資產(chǎn)減值損失合計118.35億元，而去年四季度資產(chǎn)減值損失高達48.80億元，占全年總數(shù)的40.39%。業(yè)內(nèi)人士認為，如果這部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的話，來年上市公司的利潤可增厚三成。

三.資產(chǎn)減值及其認定會計稅務處理差異

資產(chǎn)減值對象主要包括以下資產(chǎn)：對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資；采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；固定資產(chǎn)；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；無形資產(chǎn)；商譽；以及探明石油天然氣礦區(qū)權益和井及相關設施等。

在會計處理上，因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。

在稅務處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應納稅所得額時扣除。企業(yè)所得稅法不采用資產(chǎn)組的概念。

四.資產(chǎn)可收回金額的計量會計稅務處理差異

在會計處理上，資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

在稅務處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，資產(chǎn)的可收回金額的計量，是以轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)時的實際收回金額計量的。

五.會計稅務處理對于資產(chǎn)減值的差異實例分析

5.1 會計理對于資產(chǎn)減值的實例分析

【例題】某運輸公司2007年末對一艘遠洋運輸船舶進行減值測試。該船舶原值為50000萬元，累計折舊25000萬元，2007年末賬面價值為25000萬元，預計尚可使用5年。假定該船舶存在活躍市場，其公允價值19000萬元,直接歸屬于該船舶的處置費用為200萬元。該公司在計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定可收回金額時，考慮了與該船舶資產(chǎn)有關的貨幣時間價值和特定風險因素后，確定6%為該資產(chǎn)的最低必要報酬率，并將其作為計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時使用的折現(xiàn)率。公司根據(jù)有關部門提供的該船舶歷史營運記錄、船舶性能狀況和未來每年運量發(fā)展趨勢，預計未來每年營運收入和相關人工費用、燃料費用、安全費用、港口碼頭費用以及日常維護費用等支出，在此基礎上估計該船舶在2008至2016年每年預計未來現(xiàn)金流量分別為：3750萬元、3690萬元、3570萬元、3540萬元、3585 萬元、3705萬元、3750萬元和3765萬元。

【答案】

（1）計算船舶的公允價值減去處置費用后凈額

資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后凈額=19000-200=18800（萬元）

（2）計算船舶預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

根據(jù)上述預計未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率，公司計算船舶預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值

資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值＝Σ[第t年預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量/（1+折現(xiàn)率）t]

=3750/（1+6%）1+3690/（1+6%）2+3250/（1+6%）3+3060/（1+6%）4+2685/（1+6%）5=13980.78（萬元）

（3）計算船舶的可收回金額

企業(yè)應比較資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為資產(chǎn)的可收回金額?？墒栈亟痤~為18800萬元

（4）計算資產(chǎn)減值損失

資產(chǎn)減值損失=25000-18800=6200（萬元）

（5）編制會計分錄

借：資產(chǎn)減值損失 6200

貸：固定資產(chǎn)減值準備 6200

【例題】2007年末甲公司的一項專有技術賬面成本2000萬元，已攤銷額為1500萬元，已計提減值準備為零，該專有技術已被其他新的技術所代替，其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力受到重大不利影響。公司經(jīng)分析，該無形資產(chǎn)公允價值總額為250萬元；直接歸屬于該無形資產(chǎn)處置費用為10萬元，尚可使用2年，預計其在未來2年內(nèi)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為：200萬元、100萬元，在考慮相關因素的基礎上，公司決定采用4%的折現(xiàn)率。

（1） 預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值＝200/（1+3%）1+100/（1+3%）2＝284.76（萬元）

（2）資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額＝250-10=240（萬元）

（3）可收回金額為284.76萬元

（4）計提無形資產(chǎn)減值準備＝500－284.76＝215.24

5.2 稅務處理

（1）納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應按實際發(fā)生額據(jù)實扣除。經(jīng)報稅務機關批淮，也可提取壞賬準備金。提取壞賬準備金的納稅人實際發(fā)生的壞賬損失，應沖減壞賬準備金；實際發(fā)生的壞賬損失，超過已提取的壞賬準備的部分，可在發(fā)生當期直接扣涂；已核銷的壞賬收回時，應該相應增加當期的應納稅所得額。注意會計制度和企業(yè)所得稅法在壞賬損失的核算方法上的不同。雖然壞賬損失的核算方法有直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法兩種，但是《企業(yè)會計制度》規(guī)定：企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失；而國稅發(fā)[2000]84號規(guī)定：壞賬損失的核算方法有直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法兩種。這也提醒納稅人要注意：在采用直接轉(zhuǎn)銷法核算壞賬損失時，須經(jīng)有關稅務機關審批。

（2）按國家稅務總局在《企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》中對財產(chǎn)損失的處理辦法進行處理。

例 某公司年未對固定資產(chǎn)進行清查，賬面原值為1600萬元，已提折舊700萬元，預計可收回金額870萬元。

會計上：

賬面價值＝1600-700＝900(萬元)

當年計提減值準備＝900-870＝30(萬元)

稅務上：納稅調(diào)整金額30萬元。

假定第二年年末已提折舊800萬元，預計可收回金額為850萬元。

會計上：

賬面價值＝1600-800-30＝770(萬元)

不得沖回多提取的減值準備。

稅務上：不存在納稅調(diào)整問題。

[1]2006年財政部《企業(yè)會計準則》，經(jīng)濟科學出版社，2006年

[2]張敦力，《圖解企業(yè)會計制度》，經(jīng)濟科學出版社，2005年

[3]孫歐，《資產(chǎn)減值新舊會計準則比較分析》，會計之友，2006年第10期

[4]付澤民，秦文姣，《新準則下資產(chǎn)減值的所得稅會計難點分析》，會計之友，2006年第10期

[5]王黎，《關于新舊企業(yè)會計準則的幾點比較》，長春大學學報，2006年第5期