倪世彬　王建軍

摘要：所謂人力資源會計是指對組織的人力資源成本與價值進(jìn)行計量和報告的一種會計程序和方法。它是會計學(xué)科發(fā)展的一個新領(lǐng)域，是人力資源管理學(xué)與會計學(xué)相互滲透形成的新型會計理論。本文擬就人力資源會計在我國建立的必要性、其基本內(nèi)容、建立的條件等方面內(nèi)容加以討論。

關(guān)鍵詞：人力資源會計；財務(wù)會計核算；人力資產(chǎn)賬戶

1 我國建立人力資源會計的必要性

財務(wù)信息使用者的需求。知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，使得人力資源的因素對企業(yè)經(jīng)營成敗的影響越來越大，投資者對人力資源信息的需求也越來越大，這是人力資源會計得以存在與發(fā)展的最根本的動因。運(yùn)用人力資源會計，既可鼓勵經(jīng)營者保護(hù)企業(yè)的人力資產(chǎn)，又可提供其在管理上保護(hù)人力資源的評價方法，消除為增加短期獲利能力而去損耗長期人力資產(chǎn)投資的潛在危險，對企業(yè)的長期發(fā)展非常有利。

內(nèi)部管理的需要。市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)為了獲得人才，不斷加大人力資源投資，包括提高待遇、改善人際關(guān)系、提供優(yōu)越的工作條件、在職培訓(xùn)等。投資效益是企業(yè)管理者關(guān)心的問題，這就需要從會計上對人力資源的收益與成本進(jìn)行核算，考察其經(jīng)濟(jì)效益。同時建立人力資源會計，可以向企業(yè)管理者提供人力資源信息，并積極參與對企業(yè)人力的管理工作，促使管理的規(guī)范化、科學(xué)化和高效化，從而激發(fā)員工的活力和熱情，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展?jié)摿?，為現(xiàn)代企業(yè)制度的全面建立奠定基礎(chǔ)。

國家宏觀調(diào)控的需要。通過人力資源會計所提供的信息，政府可以了解整個社會的人力資源維護(hù)與開發(fā)情況；同時，政府還可以運(yùn)用稅收等手段鼓勵企業(yè)加大人力資源投資的力度，以保持社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的后勁。

財務(wù)會計核算原則的要求。從會計核算原則來考慮，現(xiàn)行會計對人力資源的處理也有諸多不妥，一方面，將人力資源投資計入當(dāng)期費(fèi)用，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。企業(yè)在人力資源投資上的投資支出，其收益期往往超過一個會計期間以上，屬于資本性支出，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，應(yīng)先予以資本化，然后在各收益期內(nèi)分期攤銷，而現(xiàn)行會計的做法卻是將其全部費(fèi)用化，作為當(dāng)期費(fèi)用入帳。人力資源投資支出的受益期不易辨別，其受益程度更是難以計量。但在知識經(jīng)濟(jì)時代即將到來，人力資源投資比重日益增大的今天，再將人力資源支出全部計入當(dāng)期費(fèi)用，勢必導(dǎo)致會計信息嚴(yán)重失真。另一方面，將人力資源投資支出費(fèi)用化，必然使各期盈虧報告不實，導(dǎo)致決策失誤。將人力資源支出全部作為當(dāng)期費(fèi)用，必然導(dǎo)致低估當(dāng)期盈利，造成決策失誤；同時，當(dāng)企業(yè)大量裁員時，尚未攤銷的人力資源投資支出應(yīng)作為人力資源流動的損失，計入當(dāng)期費(fèi)用，但現(xiàn)行會計并不能反映出這種損失，不利于經(jīng)營者進(jìn)行正確決策。所以，從遵循會計原則的角度而言，實行人力資源會計也很有必要。

2 人力資源會計的內(nèi)容

2.1 人力資源會計的確認(rèn)

人力資源能否作為企業(yè)的一項資產(chǎn)，是人力資源會計能否成立的關(guān)鍵。在會計中，所謂資產(chǎn)必須具備三個要素：第一，必須是一項經(jīng)濟(jì)資源，未來可提供收益；第二，為企業(yè)所擁有或控制；第三，可以用貨幣計量其價值。一般來說，企業(yè)資產(chǎn)主要包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。下面我們從以下三個方面逐個分析人力資源是否可以作為企業(yè)的一項資產(chǎn)。

首先，人力資源以人為載體，是可以為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)收益的經(jīng)濟(jì)資源，并通過生產(chǎn)活動體現(xiàn)其價值，因此企業(yè)效益的高低將取決于人的能力的充分發(fā)揮，取決于人力資源的利用程度，所以人力資源符合資產(chǎn)的第一條定義。其次，人力資源的所有權(quán)屬于勞動者個人，勞動者具有流動性，但是勞動者一旦被聘用為企業(yè)員工，企業(yè)即擁有并控制了該人力資源，也就是說，該員工的人力資源在合同期限內(nèi)為企業(yè)所擁有和控制，符合資產(chǎn)的第二條定義。最后，人力資源是可以用貨幣加以計量的。這是因為企業(yè)花費(fèi)在人力資源上的投資，如招聘費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、保險費(fèi)等各項支出本身都是以貨幣形式反映的，這就使得以貨幣來相對客觀地計量人力資源的價值成為可能。因此，人力資源也符合資產(chǎn)的第三條定義。由此可得出結(jié)論：企業(yè)對人的投資是企業(yè)付出的、可以用貨幣計量的投資，企業(yè)能夠控制和利用并有取得預(yù)期收益的權(quán)利，因而人力資源可以被確認(rèn)為會計資產(chǎn)。

2.2 人力資源會計的計量

將人力資源資本化，涉及到人力資源的計量問題。人力資源的計量包括人力資源成本計量和人力資源價值計量兩個方面。所謂人力資源成本計量，是指對人力資產(chǎn)按照其取得、開發(fā)、使用、保障、離職過程中的全部實際耗費(fèi)作為人力資產(chǎn)的價值入賬。但以上的各項支出并非要全部計入人力資源的成本予以資本化，只有那些收益期超過一年以上的費(fèi)用才能予以資本化。同時，由于人力資源是企業(yè)組織中一種特殊的、具有“人性”的資源，表現(xiàn)出其他資源不具有的屬性，如:主動性、活力易變性和適應(yīng)性等。因此，和其他資源相比，人力資源價值的許多特性是貨幣無法表現(xiàn)的，往往難以數(shù)量化，于是誕生了人力資源價值計量的概念。在計量人力資源價值時，對于其非貨幣性價值部分，可以依據(jù)文化程度、技術(shù)水平、年齡、健康狀況等因素，建立反映職工真實面貌和工作能力的人事管理檔案，并在會計報表的附注中列示或以其他方式揭示。運(yùn)用非貨幣性價值計量的個人價值主要從個人生產(chǎn)能力、晉升能力和調(diào)換工作能力等方面來評價其價值;群體價值則主要從管理方式組織結(jié)構(gòu)、組織氣氛等管理行為來評定其價值。

2.3 人力資源會計的核算

企業(yè)的人力資本是一項混合權(quán)益索取權(quán)，所以應(yīng)當(dāng)區(qū)別人力資本的類型予以核算。

人力資產(chǎn)賬戶。人力資產(chǎn)賬戶總括反映了人力資產(chǎn)的增減變動情況，其借方反映人力資產(chǎn)的增加，貸方反映人力資產(chǎn)的減少。余額一般在借方，反映現(xiàn)有人力資產(chǎn)的歷史成本和重置成本，本賬戶按職工類別設(shè)置明細(xì)賬戶。生產(chǎn)型人力資本是固定權(quán)益索取者，當(dāng)生產(chǎn)型人力資本對企業(yè)投資時，應(yīng)該借記“無形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)”，貸記“長期應(yīng)付款——人力負(fù)債”。經(jīng)營管理型人力資本是混合權(quán)益索取者，在企業(yè)中處于非常特殊的地位。當(dāng)經(jīng)營管理型人力資本向企業(yè)投資時，借記“無形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)”，貸記“長期應(yīng)付款——人力負(fù)債”和“人力資本”。

人力資產(chǎn)累計攤銷賬戶。人力資產(chǎn)累計攤銷賬戶，貸方表示按一定的攤銷率計算的人力資產(chǎn)攤銷額，借方表示因退休、離職等原因退出企業(yè)的職工之累計攤銷額，余額表示現(xiàn)有人力資產(chǎn)的累計攤銷額。本賬戶應(yīng)按照對應(yīng)的人力資產(chǎn)明細(xì)賬戶設(shè)立相應(yīng)的明細(xì)賬戶。當(dāng)生產(chǎn)型人力資本攤銷時，借記“長期應(yīng)付款——人力負(fù)債”，貸記“應(yīng)付工資”，同時借記“生產(chǎn)成本”，貸記“無形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)”。當(dāng)經(jīng)營管理型人力資本攤銷時，借記“長期應(yīng)付款——人力負(fù)債”，貸記“應(yīng)付工資”，同時借記“管理費(fèi)用”，貸記“無形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)”;當(dāng)分享企業(yè)利潤分配時，借記“利潤分配——未分配利潤”。

2.4 人力資源會計的報告

對于人力資產(chǎn)的報告，應(yīng)當(dāng)分兩部分:對內(nèi)報告與對外報告。

對外報告。一方面，在資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)在無形資產(chǎn)項下單獨(dú)列示人力資產(chǎn)有關(guān)情況，包括人力資產(chǎn)原值、攤銷值、凈值等數(shù)據(jù)。另一方面，應(yīng)在附注中，從動態(tài)和靜態(tài)兩個方面詳細(xì)揭示人力資源的狀況。動態(tài)方面，應(yīng)揭示報告期內(nèi)追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資的比重等數(shù)據(jù);靜態(tài)方面，應(yīng)報告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率，企業(yè)員工的學(xué)歷構(gòu)成，職稱等情況，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。

對內(nèi)報告。內(nèi)部報告的內(nèi)容應(yīng)分兩部分，一部分是非貨幣信息，主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成、分配及利用情況，尤其對于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)重點揭示。另一部分是貨幣信息，主要是企業(yè)各責(zé)任中心人力資源的現(xiàn)值及其投入產(chǎn)出比，對于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)單獨(dú)分析其成本與其創(chuàng)造的效益，以確定其投資收益率。

綜上所述，人力資源會計作為一門新的會計學(xué)科，它的理論正日趨成熟，特別是知識經(jīng)濟(jì)時代，其實用性和必要性顯而易見?？茖W(xué)的確認(rèn)、計量和報告企業(yè)的人力資源，是適應(yīng)我國知識經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展的需要，是我國會計體制變革的需要，是促使我國社會主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)和會計法制化建設(shè)與國際接軌的需要，是我國全面建設(shè)小康社會和全球經(jīng)濟(jì)一體化的需要，同時也是對會計核算系統(tǒng)的豐富和完善，其對會計事業(yè)的發(fā)展有十分重要的現(xiàn)實意義。

作者簡介：倪世彬（1970-），男，遼寧鞍山人，鞍鋼股份有限公司人力資源部。

王建軍（1970-），男，遼寧鞍山人，鞍鋼股份有限公司人力資源部。