張睿 張志強 尚楠 張歡 郭辰 張莉惠

[摘要]隨著時代的變化，經濟責任審計的理論和實踐不斷豐富，審計結果運用力度不斷加大，廣度不斷拓展，由單一方式不斷向多途徑多方面轉變。尤其是中央審計委員會成立以來，以審計整改為主要內容的經濟責任審計結果運用不斷被強調，應引起高度重視。目前內部審計實踐中經濟責任審計結果運用各個環(huán)節(jié)仍存在不少問題，本文從內部審計實踐探索中總結出審計結果運用存在短期化、淺層化、碎片化等共性問題，提出構建經濟責任審計結果在不同層級間的遞進循環(huán)轉化運用機制，從橫向、縱向雙維度立體式推進審計結果運用。

[關鍵詞]經濟責任審計? ?新時代新要求? ?審計結果運用? ?雙維立體? ?多層次循環(huán)

濟責任審計是一項具有中國特色的監(jiān)督管理

經制度，也是傳統(tǒng)審計類型，是內部審計履職盡責的主要陣地之一。國際內部審計師協(xié)會（IIA）于1999年在關于內部審計的定義中提出，現(xiàn)階段內部審計的最終目標為“增加組織價值，改善組織運營”。要實現(xiàn)這一目標，推動經濟責任審計結果運用不可或缺。近年來，國家層面各項關于經濟責任審計的制度規(guī)定不斷對經濟責任審計結果運用進行強調和部署，尤其是中央審計委員會成立以來，以加強審計整改為主基調的審計結果運用已成為新時代審計工作的重要使命任務。新時代背景下，在經濟責任審計領域充分挖掘審計結果運用的深度，拓展結果運用的廣度，提升結果運用的高度，成為值得探討的課題。

一、新形勢下經濟責任審計結果運用的制度變革及工作要求

（一）經濟責任審計結果運用的制度變革

經濟責任審計的相關規(guī)定隨著時代變化以及經濟責任審計理論和實踐的不斷豐富而健全完善。本文簡要列示了近20年來中央和部委層面關于經濟責任審計結果運用部分的具體要求和指導意見，旨在揭示經濟責任審計結果運用的頂層設計變化，變革脈絡如表1所示。

從表中關于國有企業(yè)領導人員經濟責任審計結果運用的制度變革可以看出，國家層面對于經濟責任審計結果運用越來越重視，結果運用力度和廣度不斷加強，從單一方式向多途徑多方面轉化運用不斷轉變。從2019年中共中央辦公廳、國務院辦公廳發(fā)布的《黨政主要領導干部和國有企事業(yè)單位主要領導人員經濟責任審計規(guī)定》（以下簡稱新《規(guī)定》）中可以看出，國家針對審計部門、聯(lián)席會議其他成員單位、有關主管部門、被審計領導人員及其所在單位等多個層面均提出了具體措施，一方面為經濟責任審計結果運用提供了制度依據(jù)，另一方面對審計實踐提出了更高要求。

（二）新形勢對經濟責任審計結果運用提出的新要求

黨的二十大報告指出，“經過十八大以來全面從嚴治黨，我們解決了黨內許多突出問題，但黨面臨的執(zhí)政考驗、改革開放考驗、市場經濟考驗、外部環(huán)境考驗將長期存在，精神懈怠危險、能力不足危險、脫離群眾危險、消極腐敗危險將長期存在。全黨必須牢記，全面從嚴治黨永遠在路上，黨的自我革命永遠在路上”。

從黨的十八大到二十大，黨中央以全面從嚴治黨新高度，持續(xù)加強對審計工作的重視程度。為了加強黨對審計工作的領導，更好發(fā)揮審計在黨和國家監(jiān)督體系中的重要作用，2018年，中央審計委員會成立。中央審計委員會歷次會議多次強調，審計整改是確保審計成果落地的有效手段，必須加以推進，審計整改被提到前所未有的高度。中央審計委員會第一次會議指出，要加強對內部審計工作的指導和監(jiān)督，調動內部審計和社會審計的力量，增強審計監(jiān)督合力。新形勢下，內部審計必須深入貫徹落實中央審計委員會關于審計整改工作的重要指示精神，積極開展審計整改等審計結果運用探索實踐，在促進組織規(guī)范管理、完善內控機制、防范風險和提質增效等方面發(fā)揮作用，提升審計監(jiān)督整體效能。

二、經濟責任審計結果運用的理論基礎

經濟責任審計不同于常規(guī)審計，其主要目的是厘清經濟責任人任職期間在本單位、本部門經濟活動中應當負有的責任，為權益關系人、組織人事部門和其他有關部門考核任用干部等提供參考依據(jù)。當前關于經濟責任審計運作的主流觀點有受托責任審計觀和治理機制觀，在兩種觀點下審計結果運用具有不同的理論基礎。

（一）受托責任審計觀

現(xiàn)代企業(yè)所有權與經營權分離形成了受托經營責任。廣義的受托經營責任是指受托人的經營成果需要對權益關系人負責。其中權益關系人除包含在法律上直接負有債權債務等資金往來關系的權益所有者外，還包括與受托人經營的企業(yè)有其他經濟或者社會聯(lián)系的關系人。受托責任審計觀基于美國學者提出的受托經營責任而產生，該觀點認為內部審計的產生和發(fā)展是以企業(yè)內部的受托責任為基礎，其中經濟責任審計產生于利益關系人對受托經營責任的監(jiān)管需要?？梢哉J為擔任特定職務的企業(yè)領導人員負有經營受托責任，而權益關系人出于自身利益的考量需要采取措施對受托人履行受托經營責任的情況進行監(jiān)督和評價，承擔受托責任的企業(yè)領導人員也應通過內部審計來確認和解除他們的受托責任，從而成為審計對象。

基于受托責任審計觀，股東、債權人等權益關系人，通過委托管理方式委托受托人，即單位領導人員開展經營管理，內部審計部門按照干部管理權限，通過開展經濟責任審計，對領導人員履行職責的情況進行客觀監(jiān)督、評價與報告，應形成主要包括審計報告、風險提示、調研報告、審計案例、綜合分析報告等一系列的審計結果。同時，權益關系人可以通過審計結果形成多主體、多維度的轉化運用體系。該觀點下的內部審計結果運用如圖1所示。

（二）治理機制觀

組織治理即對組織進行管理和控制的體系，包括組織架構和運行機制。治理機制觀認為經濟責任審計是保證組織良好治理的有機組成部分。IIA也強調以價值增值為導向的內部審計是組織增加價值的治理活動之一，能夠確保受托責任有效履行。

基于治理機制觀，各層級治理主體通過審計委托機制，委托內部審計對領導人員開展經濟責任審計，并向治理主體提供有價值的情況報告和意見建議，各層級治理主體通過這些內部審計結果來改善風險管理與治理效果等。該觀點下的內部審計結果運用如圖2所示。

三、經濟責任審計結果運用中存在的問題——基于內部審計實踐探索

根據(jù)目前內部審計的實踐與探索，對比近年來關于內部審計結果運用的制度規(guī)定，以及新時代對內部審計工作提出的新要求，經濟責任審計結果運用仍存在以下不足。

（一）經濟責任審計結果運用環(huán)境薄弱

良好的環(huán)境是經濟責任審計結果運用的保障基礎，對經濟責任審計結果運用效果產生直接影響。但受經濟責任審計結果運用周期長、見效慢、難以量化、約束機制不健全等因素制約，此項工作難以得到組織各個層面的重視。加之經濟責任審計是針對領導人員個人履職情況的審計，涉及領導人員任免及評價，審計內容和責任界定較為敏感，審計結果轉化運用受到各方面制約，因此運用環(huán)境較為薄弱。在內部審計實踐探索中，如何提高對經濟責任審計結果的重視程度和各個層級的運用參與度，解決目前存在的思維慣性、操作慣性與結果運用理想狀態(tài)之間的矛盾，讓經濟責任審計相關方形成一致的理念，達到共同的預期，從而為審計結果運用提供環(huán)境支持和保障，應當成為經濟責任審計結果運用過程中需要解決的基礎性問題。

（二）經濟責任審計結果運用短期化，未形成長效機制

從目前內部審計實踐來看，以審計項目為周期，從審計立項到審計整改結束，其中審計整改大多以糾正審計發(fā)現(xiàn)問題為主，長效機制持續(xù)性建設方面關注不足，成效不夠明顯。導致該現(xiàn)象產生的原因是：一方面，不少組織的內審部門對審計發(fā)現(xiàn)問題通常只有建議權沒有處理權。受審計資源限制，后續(xù)審計也僅針對個別項目，覆蓋范圍較小，未形成常態(tài)化機制，經常出現(xiàn)審計結果運用“一陣風”現(xiàn)象。另一方面，不少組織的內審部門往往缺乏審后評估過程，審計項目結束后較少進行審計經驗總結，未及時評估并相應改進審計方法，從而未能形成持續(xù)積累、循環(huán)增長的長效機制。

（三）經濟責任審計結果運用碎片化，邏輯體系不清晰

現(xiàn)階段，經濟責任審計的結果往往以審計報告為主，形式和內容較為單一，結果運用僅限于對審計發(fā)現(xiàn)問題進行整改，而審計整改也僅僅就事論事，缺乏從多維度、多層面對審計發(fā)現(xiàn)背后隱藏的體制機制問題、存在風險及管理弊端等進行深層次分析，也缺少對審計收集數(shù)據(jù)的客觀規(guī)律總結。由于經濟責任審計結果深度加工不足，導致內部審計難以滿足組織中各個層面對審計結果的不同需求，組織也難以在更廣的范圍內和更高的層次上多方面推動經濟責任審計結果的運用，使得內部審計的增值作用難以有效發(fā)揮，進一步導致內部審計結果運用難以得到管理層和決策層的重視，轉化運用環(huán)境日益變弱，形成惡性循環(huán)。

四、經濟責任審計結果運用機制構建

通過前文分析，要解決目前經濟責任審計結果運用過程中存在的環(huán)境薄弱、短期化、淺層化、碎片化等一系列問題，使組織更加全面、充分地履行受托責任，推動經濟責任審計結果運用由較單一的審計整改向以審計整改為基礎，深層次挖掘經濟責任審計結果，推動組織價值增值的方向轉變，有必要從組織架構的不同層次對內部審計結果運用進行分析。同時，根據(jù)前文梳理的制度新要求，構建審計結果運用的長效機制，打造循環(huán)上升的螺旋式結果運用模式。

（一）經濟責任審計結果橫向維度的多層次轉化運用分析

分層次轉化運用經濟責任審計結果，是指在以問題整改為主線和主基調下，針對位于組織架構的不同層級，對其經濟責任審計結果運用的需求進行分析，“定制”出滿足各個層級需求的不同“產品”，進而通過各個層級的轉化運用途徑，構建以經濟責任審計結果為核心的全方位運用平臺，形成內部審計結果運用的大格局。

本文從單位整體考慮，將經濟責任審計結果運用分為三個層次，以不斷深化和拓展整改的內容和深度為主線。第一是業(yè)務操作層面，也是經濟責任審計結果運用的基本層面。內部審計部門通過對經濟責任審計發(fā)現(xiàn)的問題逐個進行原因分析并提出處理意見，要求被審計領導人員及其所在單位針對發(fā)現(xiàn)問題進行整改，單位層層分解整改任務，壓實整改責任，將每個問題整改落實到具體經辦人員。該層面主要針對業(yè)務操作層，強調按照審計結果進行業(yè)務層面的審計整改，與新《規(guī)定》中提到的“被審計領導人員及其所在單位根據(jù)審計結果，應當采取整改措施”一致。第二是管理層面，即審計部門針對經濟責任審計發(fā)現(xiàn)問題進行深度分析和加工，找出流程不合理、管理缺失、制度不完善等深層次原因，要求管理層修訂、完善相關內控制度，優(yōu)化業(yè)務流程，堵塞風險漏洞。該層級對應新《規(guī)定》中的“審計單位及聯(lián)席會議其他成員單位應當在各自職責范圍內運用審計結果”。第三是決策層面，即根據(jù)經濟責任審計綜合分析結果，按照決策層批示，從加強和改善管理的角度作出指向性、全局性的高層決策，從而在更高層次上、更廣范圍內實現(xiàn)內部審計結果向管理效益轉化。該層級對應新《規(guī)定》中的“有關主管部門應當在各自職責范圍內運用審計結果”。三個層次下的經濟責任審計結果運用如圖3所示。

（二）經濟責任審計結果縱向維度的循環(huán)轉化運用機制建立

根據(jù)前文分析的經濟責任審計結果運用存在的問題，需要在傳統(tǒng)的“審計—結論—整改”單一結果運用流程基礎上進行延伸和擴展，形成循環(huán)轉化、層層遞進、螺旋上升的經濟責任審計結果運用機制。內部審計結果運用機制可分為三個流程，均以審計整改為起點，分別延伸出審計整改循環(huán)、調查分析循環(huán)和審后評估循環(huán)，每個循環(huán)均以前一個循環(huán)為基礎，層層遞進。

其中，審計整改循環(huán)的重點在于審計整改落實，通過建立問題整改檔案等方式，跟蹤督促整改情況，有針對性地開展后續(xù)審計或“照鏡子”，提高后續(xù)審計及檢查的頻率與效力，減少屢查不改的重復性問題。同時還需要切實加強經濟責任審計發(fā)現(xiàn)問題的追責，并將該循環(huán)作為鞏固審計成果、擴大審計效果的一項基礎性具體措施，確保內審監(jiān)督確認職能的有效履行。調查分析循環(huán)立足于業(yè)務管理和內部管理的決策要求，從時間維度和空間維度對經濟責任審計結果進行充分深度開發(fā)，提煉形成調研報告、風險提示、審計專報、審計案例等一系列審計成果。通過建立多部門聯(lián)席會議制度對領導人員任用、業(yè)務管理、內部控制等方面提出科學合理的審計建議；及時修正企業(yè)存在的系統(tǒng)性漏洞，改進完善機構內部治理，規(guī)范業(yè)務運行，提升管理效能；與此同時，形成的審計經驗可以為接下來的經濟責任審計工作提供指導。審后評估循環(huán)將深度開發(fā)的經濟責任審計結果納入組織風險評估數(shù)據(jù)庫，推動包括內部審計一系列評價指標體系的完善，從而促進組織調整戰(zhàn)略，完善治理，實現(xiàn)不斷提升組織效益的目標。在這個過程中，內部審計在組織治理中的作用不斷提升，增值效用漸顯，結果運用的環(huán)境不斷得到重視。三個循環(huán)機制如圖4所示。

以上三個經濟責任審計結果循環(huán)轉化運用流程，突破了基于時間點的“合規(guī)性”審計范疇，在審計結果運用方面呈現(xiàn)出層層遞進、螺旋上升的趨勢。促進經濟責任審計結果運用由目前比較常見且單一的審計發(fā)現(xiàn)問題整改，向審計結果深度開發(fā)方向轉變，從而對組織戰(zhàn)略產生影響，提升內部審計在組織中的地位。三個轉化運用流程從不同層面共同提升內部審計成果質量，并形成推動經濟責任審計結果運用的良性循環(huán)。

（三）“三橫三縱”立體式經濟責任審計結果循環(huán)轉化運用機制設計

基于經濟責任審計結果循環(huán)轉化運用的三個縱向循環(huán)，本文引入持續(xù)審計服務理念，圍繞三個層次不同業(yè)務的運行預期目標和需求，構建“三橫三縱”的經濟責任審計結果運用立體循環(huán)。具體設計如圖5所示。

將三個不斷遞進的平面運作的經濟責任審計結果循環(huán)轉化運用流程實際運行到組織中每個實際的層面，即業(yè)務操作層面、管理層面和決策層面，每個層面對應具體的縱向審計循環(huán)，通過經濟責任審計結果循環(huán)轉化運用流程，三個層面之間同樣也構成不斷循環(huán)轉化運用流程。從管理層來看，審計部門通過調查分析循環(huán)，深度開發(fā)審計結果，提供給所在企業(yè)其他業(yè)務管理部門。其他部門通過審計結果修訂、完善相關制度，優(yōu)化風險管理過程，作用于業(yè)務操作層面，形成單位管理層與業(yè)務操作層之間的循環(huán)，同時間接促進被審計領導人員及所在單位進行整改，即進入縱向的審計整改循環(huán)。從決策層來看，單位戰(zhàn)略決策機構通過審后評估循環(huán)改善評價指標體系影響管理層的決策和評價，從而調整優(yōu)化相關制度，體現(xiàn)出優(yōu)化戰(zhàn)略的傾向，形成決策層與管理層之間的循環(huán)，進而影響業(yè)務操作層被審計領導人員及所在單位的具體實施，形成決策層到業(yè)務操作層之間的循環(huán)。通過打通縱向不同層面之間審計結果運用的循環(huán)，立體、分層次的經濟責任審計結果循環(huán)轉化運用機制得以建立，經濟責任審計結果運用能夠進入良性、持久循環(huán)。

五、結束語

本文緊密契合新時代對經濟責任審計結果運用提出的新要求，從橫向和縱向兩個維度建立了“三橫三縱”的經濟責任審計結果運用循環(huán)體系，該體系中三個層級、三個循環(huán)之間皆存在著相互關聯(lián)、環(huán)環(huán)相扣、層層遞進、不斷提升的關系，構成經濟責任審計結果運用的立體模型。通過建立分層次經濟責任審計結果循環(huán)轉化運用體系，能夠在新《規(guī)定》和新時代新要求的指導下，調動組織各個層級結果運用的積極性，并解決目前組織實踐中，經濟責任審計結果運用過程中存在的環(huán)境缺失、短期化、淺層化、碎片化等一系列問題，推動經濟責任審計結果運用進入良性、持久循環(huán)，從而發(fā)揮內部審計在組織中的更大作用。

［作者單位：中國太平洋保險（集團）股份有限公司西北區(qū)審計部，郵政編碼：710004，電子郵箱：270477875@qq.com］