董澤浩 宋夏云

[摘要]隨著我國市場并購業(yè)務(wù)的日益增多，企業(yè)的商譽(yù)賬面價(jià)值規(guī)模不斷擴(kuò)大，商譽(yù)減值中所存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)問題也逐漸凸顯。為保證財(cái)務(wù)報(bào)表可以客觀地反映資產(chǎn)價(jià)值的公允性與準(zhǔn)確性，本文從商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估進(jìn)行研究，并提出商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的相應(yīng)控制對(duì)策。

[關(guān)鍵詞]商譽(yù)減值測試 ? 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) ? 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 ? 控制對(duì)策

本文系浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)教學(xué)研究課題“《審計(jì)學(xué)》探究式教學(xué)模式的創(chuàng)新與實(shí)踐”（JK201601）階段性研究成果

一、引言

隨著市場經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，我國企業(yè)并購業(yè)務(wù)逐漸頻繁，上市公司商譽(yù)賬面價(jià)值規(guī)模也在不斷擴(kuò)大。商譽(yù)減值作為一項(xiàng)主觀性較強(qiáng)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，管理層對(duì)其的可操縱性較強(qiáng)，這導(dǎo)致了諸如商譽(yù)暴雷等事件的不斷發(fā)生，因此商譽(yù)減值測試的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)問題也逐漸受到重視。為了識(shí)別、評(píng)估并控制商譽(yù)減值測試中存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，保證財(cái)務(wù)報(bào)表可以客觀反映企業(yè)商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的準(zhǔn)確性與公允性，本文針對(duì)商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及其控制對(duì)策進(jìn)行了研究。

二、商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別

（一）商譽(yù)減值測試會(huì)計(jì)核算內(nèi)容

商譽(yù)后續(xù)計(jì)量模式的選擇是商譽(yù)會(huì)計(jì)的重要研究問題，近年來商譽(yù)后續(xù)計(jì)量方法也在不斷變化。早在1970年，國際上普遍使用的商譽(yù)攤銷法便由美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（簡稱“APB”）提出。APB認(rèn)為，商譽(yù)作為一項(xiàng)可損耗的、壽命有限的資產(chǎn)，企業(yè)需在40年期限之內(nèi)進(jìn)行攤銷。然而，由于企業(yè)巧用權(quán)益結(jié)合法規(guī)避商譽(yù)攤銷費(fèi)用的情況頻現(xiàn)，企業(yè)并購案激增，美國隨后正式取消使用權(quán)益結(jié)合法。同時(shí)，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（簡稱“FASB”）規(guī)定，企業(yè)對(duì)商譽(yù)只可做減值測試。另外，我國財(cái)政部2006年2月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》也明確要求，商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量方法改為使用減值測試法。

根據(jù)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，企業(yè)商譽(yù)減值測試的流程主要分為以下三步：首先是基于會(huì)計(jì)核算要求，將商譽(yù)賬面價(jià)值分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組；隨后兩步分別為，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求依次對(duì)不含商譽(yù)的資產(chǎn)組與包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行相應(yīng)的減值測試，并依據(jù)測試結(jié)果確定商譽(yù)減值損失。具體的商譽(yù)減值測試流程如圖1所示。

由上述商譽(yù)減值測試流程可見，在商譽(yù)減值測試過程中，企業(yè)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容應(yīng)包括以下方面：資產(chǎn)的處置費(fèi)用，資產(chǎn)公允價(jià)值，資產(chǎn)賬面價(jià)值以及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。其中需要說明會(huì)計(jì)核算要素中的“資產(chǎn)的處置費(fèi)用”“資產(chǎn)公允價(jià)值”以及“資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”即可得出資產(chǎn)可回收金額。

（二）商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的含義和特征

隨著審計(jì)學(xué)科的發(fā)展，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)成為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的重要組成部分，合理發(fā)現(xiàn)審計(jì)客體重大錯(cuò)報(bào)、評(píng)價(jià)其存在風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)成為注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作中的重點(diǎn)內(nèi)容。而商譽(yù)減值測試作為高度復(fù)雜且特殊的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，準(zhǔn)確評(píng)估其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程度是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的關(guān)注重點(diǎn)。正確認(rèn)識(shí)商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的含義與特征有利于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作的開展。

2006年頒布的《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》規(guī)定，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指鑒證對(duì)象信息在鑒證前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。實(shí)際上是審計(jì)客體自身存在的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力與職業(yè)態(tài)度等因素不影響企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平。由上述商譽(yù)減值測試流程可見，在商譽(yù)減值測試過程中管理層對(duì)于可回收金額的錯(cuò)誤計(jì)量誤差、權(quán)益法評(píng)估自身存在的風(fēng)險(xiǎn)以及管理層對(duì)于資產(chǎn)組合的錯(cuò)誤劃分均可能導(dǎo)致商譽(yù)減值測試存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。另外，管理層出于對(duì)自身薪酬獎(jiǎng)勵(lì)或盈余管理等因素考慮，違規(guī)進(jìn)行商譽(yù)減值會(huì)計(jì)處理，亦會(huì)導(dǎo)致該過程存在一定程度的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因此，筆者認(rèn)為，商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指由于管理層失誤或舞弊行為、商譽(yù)評(píng)估方式不恰當(dāng)以及會(huì)計(jì)估計(jì)不準(zhǔn)確導(dǎo)致商譽(yù)計(jì)量錯(cuò)誤，商譽(yù)減值測試存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)后對(duì)其發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性。另外，商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的特征主要包括：

1.復(fù)雜隱蔽性。商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的復(fù)雜隱蔽性主要表現(xiàn)在其成因和審計(jì)難度上。商譽(yù)減值測試是一項(xiàng)高度復(fù)雜且特殊的會(huì)計(jì)估計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)受會(huì)計(jì)估計(jì)的準(zhǔn)確性、管理層減值動(dòng)機(jī)和企業(yè)外部環(huán)境等復(fù)雜因素影響。多元復(fù)雜的風(fēng)險(xiǎn)成因不僅增加了其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的概率，同時(shí)也導(dǎo)致審計(jì)人員難以準(zhǔn)確定位風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生動(dòng)因，增加了該風(fēng)險(xiǎn)的隱蔽性。另外，商譽(yù)減值測試審計(jì)涉及較多領(lǐng)域的知識(shí)及專業(yè)判斷，審計(jì)人員需在每個(gè)程序中考慮不同的會(huì)計(jì)假設(shè)，判斷相關(guān)估計(jì)的合理性，這也導(dǎo)致了審計(jì)人員難以保證準(zhǔn)確無誤地發(fā)現(xiàn)該風(fēng)險(xiǎn)?？梢?，商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的成因直接導(dǎo)致了其具備復(fù)雜隱蔽性特征。

2.普遍性。商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)普遍存在于發(fā)生并購行為的企業(yè)之中。據(jù)了解，企業(yè)高管通常會(huì)出于業(yè)績承諾或薪酬獎(jiǎng)勵(lì)等原因提高外購商譽(yù)，進(jìn)而導(dǎo)致商譽(yù)減值測試風(fēng)險(xiǎn)提高。而對(duì)于這些存在溢價(jià)并購活動(dòng)的企業(yè)，其高管在面臨商譽(yù)減值要求時(shí)通常具備利益動(dòng)機(jī)，選擇低估商譽(yù)減值或一次性計(jì)提商譽(yù)，完成財(cái)務(wù)“大洗澡”（曾玲，2021）。但無論是低估抑或高估商譽(yù)減值損失，均存在會(huì)計(jì)估計(jì)不準(zhǔn)確、商譽(yù)減值不合理的情況，使得商譽(yù)減值測試存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

3.可控性。雖然商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)出復(fù)雜隱蔽性和普遍性特征，但是通過適當(dāng)措施仍是可以控制的。在個(gè)體上，審計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)對(duì)商譽(yù)及商譽(yù)減值理論的學(xué)習(xí)，提高自身專業(yè)勝任能力，透過復(fù)雜多元的風(fēng)險(xiǎn)成因，揭露審計(jì)客體存在的商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；在宏觀整體上，相關(guān)管理部門應(yīng)出臺(tái)商譽(yù)減值測試的規(guī)范文件，減少企業(yè)高管的主觀判斷，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)違規(guī)計(jì)提商譽(yù)減值行為的打擊力度，從制度上控制商譽(yù)減值測試存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的成因分析

商譽(yù)減值測試是一項(xiàng)高度復(fù)雜且特殊的會(huì)計(jì)估計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)受多種因素影響。有研究表明，企業(yè)的權(quán)益價(jià)值與其商譽(yù)的賬面價(jià)值存在明顯的相關(guān)性。若企業(yè)增加商譽(yù)成本，且該成本較高，則企業(yè)的當(dāng)期業(yè)績將會(huì)提升（鄭海英等，2014），并且基于薪酬獎(jiǎng)勵(lì)契約或業(yè)績承諾等原因，高管具有強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)提升外購商譽(yù)（Shalev，2013；Paugam，2015；陳琪，2019），導(dǎo)致商譽(yù)泡沫的產(chǎn)生，商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提高。另外，商譽(yù)減值測試的實(shí)質(zhì)與企業(yè)對(duì)合并資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量的行為相一致，但公允價(jià)值的判定將會(huì)涉及到管理層對(duì)資產(chǎn)的未來狀況以及使用時(shí)間作出估計(jì)（Khurana，I.K.and Kim，2003），其需涉及管理層較多的主觀判斷，這無疑加大了商譽(yù)減值測試審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。與此同時(shí)，有學(xué)者認(rèn)為，若企業(yè)使用股份支付方式作為并購交易手段，同時(shí)以公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)，這容易造成商譽(yù)資產(chǎn)以及企業(yè)股票價(jià)格高估的情況，導(dǎo)致商譽(yù)泡沫的產(chǎn)生，增加公司商譽(yù)減值風(fēng)險(xiǎn)（謝紀(jì)剛等，2013；胡凡等，2019）。同時(shí)，羅心澍（2019）認(rèn)為，合并對(duì)價(jià)分?jǐn)偛缓侠頃?huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，主要表現(xiàn)在對(duì)被并購方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值評(píng)估不合理以及未充分識(shí)別和確認(rèn)被并購方可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債而導(dǎo)致的商譽(yù)初始確認(rèn)金額的不準(zhǔn)確。關(guān)一鳴（2020）通過對(duì)S公司的研究發(fā)現(xiàn)，其商譽(yù)減值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因主要有資產(chǎn)評(píng)估的不合理、合并對(duì)價(jià)偏高、企業(yè)外部環(huán)境變化、商譽(yù)減值測試的主觀性與復(fù)雜性等。綜上可見，導(dǎo)致商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的主要原因有：1.薪酬獎(jiǎng)勵(lì)契約或業(yè)績承諾導(dǎo)致高管操縱估值；2.公允價(jià)值估計(jì)和合并對(duì)價(jià)分?jǐn)偵婕拜^多高管主觀判斷，易出現(xiàn)估值不合理情況；3.企業(yè)外部環(huán)境變化（如行業(yè)狀況低迷、整體經(jīng)濟(jì)蕭條等情況）影響企業(yè)計(jì)提商譽(yù)減值的相關(guān)決策等。

（四）商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素分析

商譽(yù)減值測試流程的高風(fēng)險(xiǎn)性推動(dòng)了會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界研究商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的進(jìn)程。部分學(xué)者已基于實(shí)際案例對(duì)商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素展開研究。例如，胡冰潔（2020）發(fā)現(xiàn)商譽(yù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來自于商譽(yù)高估、業(yè)績承諾未達(dá)成、關(guān)聯(lián)方交易以及商譽(yù)減值測試程序不規(guī)范；李佳茵（2020）則針對(duì)天廣中茂從外部風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制三維度研究其財(cái)務(wù)報(bào)表層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從股份支付方式、收益法評(píng)估、業(yè)績承諾以及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定四維度研究認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；羅心澎（2019）則認(rèn)為，商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要包含合并對(duì)價(jià)分?jǐn)偛缓侠?、商譽(yù)減值測試不準(zhǔn)確、盈余管理以及商譽(yù)會(huì)計(jì)處理和披露不合規(guī)四方面。由上述學(xué)者研究可以發(fā)現(xiàn)，商譽(yù)減值測試的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由多維度要素構(gòu)成，筆者從財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及認(rèn)定層次對(duì)商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成要素進(jìn)行分析。具體如表1所示。

根據(jù)上述文獻(xiàn)分析與現(xiàn)有執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求，筆者認(rèn)為構(gòu)成商譽(yù)減值測試財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的要素概括起來主要包含以下幾方面：

1.外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)主要指的是宏觀環(huán)境和所處的行業(yè)狀況所帶來的風(fēng)險(xiǎn)，因此了解企業(yè)所處宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)發(fā)展與競爭狀況等外部因素有助于注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)潛在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。然而從部分案例可見，在經(jīng)濟(jì)形勢或行業(yè)政策變化背景下，部分審計(jì)客體選擇以粉飾虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的形式來減小這種外部環(huán)境變化帶來的影響。商譽(yù)減值作為管理層粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的常見手段，其流程復(fù)雜且難以評(píng)估的特性為粉飾報(bào)表提供了良好的契機(jī)，因此，外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)大小將會(huì)間接影響商譽(yù)減值測試的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程度。

2.企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)通常因行業(yè)狀況或市場動(dòng)態(tài)以及生產(chǎn)方式變動(dòng)等而直接影響企業(yè)的經(jīng)營與發(fā)展。若經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)較高，則企業(yè)將面臨難以持續(xù)經(jīng)營的困境。企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)還受企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的影響，其具有確定企業(yè)發(fā)展方向、發(fā)展節(jié)奏的作用，若企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)不合理，偏離實(shí)際發(fā)展?fàn)顩r，則會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營狀況產(chǎn)生影響，同時(shí)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠程度也會(huì)產(chǎn)生一定影響。如斯太爾在開拓柴油發(fā)動(dòng)機(jī)市場過程中，由于其目標(biāo)戰(zhàn)略不合理，影響了后續(xù)市場的開拓以及柴油發(fā)動(dòng)機(jī)版塊目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，導(dǎo)致其實(shí)際業(yè)績與預(yù)期業(yè)績相差較大。而在發(fā)生并購時(shí)，由于并購企業(yè)以估計(jì)對(duì)方的未來營業(yè)狀況為依據(jù)擬定并購對(duì)價(jià)，因此，其在并購之初所確認(rèn)的商譽(yù)初始金額存在泡沫，同時(shí)，商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量也存在風(fēng)險(xiǎn)，直接影響其財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。另外，并購過程中擬定的未實(shí)現(xiàn)的業(yè)績承諾或難以實(shí)現(xiàn)的高業(yè)績承諾均增大了企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致商譽(yù)減值測試的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增加。

3.內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制是保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息可靠性的牢固防線，直接影響企業(yè)的正常運(yùn)營。在公司并購的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)特別關(guān)注高管薪酬激勵(lì)情況，核查高管是否存在為達(dá)到薪酬獎(jiǎng)勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)而違反企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)要求，違規(guī)進(jìn)行商譽(yù)減值會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注公司并購后是否出現(xiàn)大股東頻繁減持套現(xiàn)行為，因?yàn)楣镜牟①徯袨橥ǔ？梢栽诙唐趦?nèi)帶動(dòng)公司業(yè)績的提升，股價(jià)也隨之上升，若大股東在此期間出現(xiàn)頻繁套利行為將導(dǎo)致企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)分散，企業(yè)決策效率低下，內(nèi)部控制環(huán)境薄弱，甚至出現(xiàn)內(nèi)部控制失效、舞弊滋生的情況。

而對(duì)于認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，筆者認(rèn)為應(yīng)包含以下幾類構(gòu)成要素：

1.固有風(fēng)險(xiǎn)：商譽(yù)減值測試不準(zhǔn)確。由前文商譽(yù)減值測試流程圖可見，商譽(yù)減值測試的流程復(fù)雜，且在減值確認(rèn)過程中高管需根據(jù)自身主觀判斷來確定部分要素，例如，商譽(yù)減值測試模型的確認(rèn)、可回收金額的計(jì)算、企業(yè)未來收入增長率的估計(jì)等。而現(xiàn)有審計(jì)失敗案例顯示，部分企業(yè)并非依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，公允合理地進(jìn)行商譽(yù)減值，而是以盈余管理為目的進(jìn)行商譽(yù)減值。因此，商譽(yù)減值過程的復(fù)雜性和大量人為主觀判斷的介入，容易導(dǎo)致商譽(yù)減值測試存在減值準(zhǔn)備金額計(jì)提不準(zhǔn)確等固有風(fēng)險(xiǎn)。

2.控制風(fēng)險(xiǎn)：商譽(yù)減值測試流程及相關(guān)信息披露不規(guī)范。財(cái)務(wù)報(bào)表層的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)要素主要從宏觀上分析企業(yè)不良的控制環(huán)境對(duì)商譽(yù)減值風(fēng)險(xiǎn)的影響，與之相比，認(rèn)定層的控制風(fēng)險(xiǎn)從微觀上分析商譽(yù)減值的具體活動(dòng)流程對(duì)商譽(yù)減值風(fēng)險(xiǎn)的影響?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》雖然對(duì)商譽(yù)的初始確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量等方面作出了相關(guān)的規(guī)定要求，但是實(shí)際操作性不強(qiáng)，并且缺乏強(qiáng)制性要求，致使部分企業(yè)在商譽(yù)減值測試流程中為維護(hù)自身利益而存在操作不規(guī)范現(xiàn)象。另外，商譽(yù)相關(guān)信息披露的規(guī)范程度直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)商譽(yù)減值情況的評(píng)判結(jié)果。商譽(yù)相關(guān)信息披露的不規(guī)范有助于掩飾企業(yè)違規(guī)進(jìn)行商譽(yù)減值的行為，以幫助其粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表?？梢?，商譽(yù)減值測試流程及相關(guān)信息披露的不規(guī)范將大大增加商譽(yù)減值測試認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

三、商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估

（一）商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的現(xiàn)狀及問題

商譽(yù)減值的合理性直接影響企業(yè)盈利狀況，商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)始終是審計(jì)人員的審計(jì)重點(diǎn)與評(píng)估難點(diǎn)。在過去，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)多以傳統(tǒng)的多角度定性風(fēng)險(xiǎn)的方式進(jìn)行模糊評(píng)估，大致確立審計(jì)客體的相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)區(qū)間。隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展和審計(jì)理念的革新，在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求下，學(xué)界為提高風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的準(zhǔn)確性與可靠性，結(jié)合數(shù)學(xué)與統(tǒng)計(jì)學(xué)相關(guān)知識(shí)，提出了部分以數(shù)學(xué)模型為基礎(chǔ)的定量評(píng)估方法進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)性評(píng)估，如灰色關(guān)聯(lián)分析法、模糊綜合評(píng)價(jià)法、層次分析法等。雖然關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法的研究已取得階段性進(jìn)步，但是關(guān)于商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估目前仍存在一些問題。第一，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法落后。商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估目前仍以使用文字描述式的定性分析方法為主，審計(jì)人員依舊無法量化客觀風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估結(jié)果缺乏準(zhǔn)確性。第二，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)缺失?，F(xiàn)有的相關(guān)法規(guī)制度并未對(duì)商譽(yù)減值測試風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估進(jìn)行要求或指導(dǎo)，導(dǎo)致其缺乏統(tǒng)一的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)際審計(jì)過程中，審計(jì)人員多憑借自身實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷衡量相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致評(píng)估結(jié)果缺乏可靠性。第三，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的評(píng)價(jià)指標(biāo)不統(tǒng)一。由于商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)成因的復(fù)雜性，在進(jìn)行相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)所需考慮的評(píng)價(jià)指標(biāo)較為復(fù)雜，現(xiàn)階段，審計(jì)人員多以職業(yè)判斷和審計(jì)客體具體情況選定評(píng)價(jià)指標(biāo)，缺乏權(quán)威的、統(tǒng)一的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)可能導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果可比性較低，難以準(zhǔn)確界定相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)程度。

（二）商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估模型

基于商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估現(xiàn)狀，筆者決定引用數(shù)學(xué)專業(yè)知識(shí)，以模糊綜合評(píng)價(jià)法為基礎(chǔ)，以商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成要素為評(píng)價(jià)指標(biāo)，構(gòu)建商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型，實(shí)現(xiàn)對(duì)商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的定量評(píng)估，為商譽(yù)減值測試審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作出部分貢獻(xiàn)。具體模型的構(gòu)建步驟如下。

1.確定因素集與評(píng)價(jià)集，設(shè)計(jì)模糊綜合評(píng)價(jià)方法。由上文分析可見，商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由多種要素構(gòu)成，每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)要素的變化將會(huì)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程度變化。因此筆者根據(jù)商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成要素建立相應(yīng)評(píng)估指標(biāo)體系，如表2所示。隨后依據(jù)評(píng)價(jià)體系建立因素集Ni=（Nij），N1=（N11，N12，N13，N14，N15，N16），N2=（N21，N22，N23）。另外構(gòu)建專家評(píng)語集Vk=（V1，V2，V3，V4，V5），其中V1至V5分別表示“低”“較低”“中等”“較高”“高”。為了量化評(píng)估結(jié)果，筆者將評(píng)判集假設(shè)為定量指標(biāo)，即Vk=（0.1，0.3，0.5，0.7，0.9）。

2.確定評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重。權(quán)重表示某一因素對(duì)整體的影響作用大小，權(quán)重的確定將最終影響評(píng)價(jià)結(jié)果，因此其確認(rèn)需盡可能追求合理客觀。本文一級(jí)指標(biāo)與二級(jí)指標(biāo)的權(quán)重集W均通過專家評(píng)估法進(jìn)行確認(rèn)。具體做法為：由各位專家對(duì)上述評(píng)估指標(biāo)體系中的各指標(biāo)影響程度進(jìn)行比較并進(jìn)行重要性排序，指標(biāo)影響程度越大則重要性評(píng)分越高。最后對(duì)各指標(biāo)評(píng)分進(jìn)行歸一化處理，得到相應(yīng)的權(quán)重Wij。

3.建立等級(jí)模糊隸屬度，構(gòu)建模糊評(píng)價(jià)矩陣。利用專家評(píng)價(jià)集構(gòu)建如下評(píng)價(jià)矩陣Ri。

其中，rjk表示評(píng)價(jià)因素Nij對(duì)于各級(jí)評(píng)價(jià)Vk的隸屬度。

4.進(jìn)行模糊綜合評(píng)判。根據(jù)上述所得各個(gè)層次的權(quán)重值與模糊矩陣進(jìn)行計(jì)算，即

同時(shí)需要檢驗(yàn)該計(jì)算結(jié)果是否滿足歸一化條件。如果未能滿足，則應(yīng)將其歸一化，以求得到最終結(jié)果，以定量評(píng)價(jià)商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程度。

（三）商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的實(shí)例分析

本文以TS公司2018年度商譽(yù)減值案例為研究對(duì)象，基于上述商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量模型對(duì)TS公司商譽(yù)減值測試的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程度進(jìn)行評(píng)價(jià)，以此說明上述計(jì)量模型在對(duì)其進(jìn)行商譽(yù)減值測試的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中的應(yīng)用。

本文邀請10名注冊會(huì)計(jì)師作為專家組，運(yùn)用電子問卷形式對(duì)TS公司實(shí)際的相關(guān)運(yùn)行情況進(jìn)行合理的評(píng)分。筆者根據(jù)商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量模型對(duì)評(píng)分結(jié)果進(jìn)行歸一化處理，分別得到一級(jí)指標(biāo)權(quán)重集W={W1，W2}=（0.433，0.567），二級(jí)指標(biāo)權(quán)重集W1={W11，W12，W13，W14，W15，W16}=（0.062，0.081，

0.152，0.248，0.257，0.2），W2={W21，W22，W23}=（0.4，0.417，0.183）。同時(shí)，筆者依據(jù)專家對(duì)TS公司的評(píng)分結(jié)果，分別構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)表層與認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)判矩陣R1與R2，即

則財(cái)務(wù)報(bào)表層的評(píng)價(jià)向量為B1 =W1×R1 =（0.0462，0.2238，0.1237，0.2537，0.3526），認(rèn)定層次的評(píng)價(jià)向量為B2 =W2×R2 =（0.0549，0.1098，0.1017，0.5302，0.2034）。

基于上述B1與B2可以得到重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體評(píng)價(jià)矩陣R，即

則總體重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)向量B=W×R=（0.0511，0.1592，0.1112，0.4105，0.2680）。

根據(jù)上文計(jì)算結(jié)果易見專家組對(duì)TS公司商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)：合計(jì)約有67.85%的人認(rèn)為其存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)處于“較高”或“高”水平。為了更為明顯地表示風(fēng)險(xiǎn)程度，本文將評(píng)語集依次對(duì)應(yīng)，轉(zhuǎn)化為Vk=（0.1，0.3，0.5，0.7，0.9）。基于轉(zhuǎn)化后的評(píng)語集得到B，=B×VT=63.70%。按照評(píng)語集與最大隸屬原則，TS公司商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平較高。

四、商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的控制對(duì)策

商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)具有可控性特征，有效的控制對(duì)策對(duì)于識(shí)別和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有重要作用。雖然前文中筆者已基于模糊綜合評(píng)價(jià)法構(gòu)建了商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型，但是仍應(yīng)在相關(guān)理論研究、法規(guī)制度和人員素質(zhì)上進(jìn)行加強(qiáng)，以更好地控制商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。具體對(duì)策如下。

（一）加強(qiáng)商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)理論研究

商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)具有復(fù)雜隱蔽性和普遍性，現(xiàn)階段應(yīng)加強(qiáng)相關(guān)理論研究，探索控制商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可行對(duì)策?；谇拔姆治隹梢?，商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的成因復(fù)雜，審計(jì)人員在分析該風(fēng)險(xiǎn)程度時(shí)常會(huì)面臨無從下手的情況。因此，學(xué)界應(yīng)加強(qiáng)商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的成因研究，梳理全面具體的風(fēng)險(xiǎn)誘因，以幫助審計(jì)人員更好地發(fā)現(xiàn)復(fù)雜隱蔽的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。此外，現(xiàn)有關(guān)于商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的研究較少，不利于審計(jì)人員合理評(píng)估該風(fēng)險(xiǎn)、更好地制訂審計(jì)計(jì)劃。因此，現(xiàn)階段學(xué)界也應(yīng)加強(qiáng)商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)方法研究，建立合理的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)體系，構(gòu)建有效的審計(jì)評(píng)價(jià)模型，提高該重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估質(zhì)量。

（二）完善商譽(yù)減值的相關(guān)制度

現(xiàn)階段商譽(yù)減值方法復(fù)雜、減值標(biāo)準(zhǔn)模糊、人為主觀因素影響較大等特點(diǎn)，直接導(dǎo)致了商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高。因此，筆者認(rèn)為相關(guān)管理部門現(xiàn)階段應(yīng)加快完善商譽(yù)減值相關(guān)制度，出臺(tái)權(quán)威商譽(yù)減值指導(dǎo)性文件。主要從以下方面進(jìn)行完善。

第一，改進(jìn)現(xiàn)有商譽(yù)減值后續(xù)計(jì)量方法?，F(xiàn)有商譽(yù)減值后續(xù)計(jì)量方式主要有以往的商譽(yù)攤銷法、如今的商譽(yù)減值法以及學(xué)界探討的商譽(yù)減值測試與攤銷并行法。雖然如今國內(nèi)外均要求有商譽(yù)科目的上市公司每年至少進(jìn)行一次以商譽(yù)減值測試法計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備金額。但由于商譽(yù)減值測試的復(fù)雜性與特殊性，審計(jì)人員難以就減值測試進(jìn)行一個(gè)準(zhǔn)確評(píng)估，反而導(dǎo)致其變?yōu)榱似髽I(yè)管理人員進(jìn)行盈余管理的工具。相較于復(fù)雜的商譽(yù)減值測試方法，商譽(yù)攤銷法更容易判斷與計(jì)量，只是其難以客觀反映資產(chǎn)真實(shí)性。因此，理論界提倡對(duì)現(xiàn)有關(guān)于商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量方式進(jìn)行優(yōu)化，即將攤銷法與減值法一起使用，企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營狀況靈活運(yùn)用商譽(yù)攤銷法與商譽(yù)減值法，保證企業(yè)正確反映資產(chǎn)價(jià)值的公允性與準(zhǔn)確性。

第二，出臺(tái)商譽(yù)減值的詳細(xì)指導(dǎo)文件。雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已就商譽(yù)減值測試流程作出要求，但并不詳細(xì)。例如，在確定資產(chǎn)組、商譽(yù)分?jǐn)偟拳h(huán)節(jié)，準(zhǔn)則并未對(duì)此進(jìn)行明確規(guī)定。同時(shí)，關(guān)于商譽(yù)減值測試過程中重要參數(shù)的選擇與確認(rèn)，準(zhǔn)則也未對(duì)此進(jìn)行具體的規(guī)定。部分企業(yè)在進(jìn)行商譽(yù)減值測試時(shí)，會(huì)在考慮自身業(yè)績、高管薪酬契約等因素基礎(chǔ)上選擇并確認(rèn)相關(guān)重要參數(shù)，從而導(dǎo)致在商譽(yù)減值過程存在很大的主觀性與風(fēng)險(xiǎn)性，以致于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表無法充分、客觀地反映企業(yè)資產(chǎn)的準(zhǔn)確性與公允性。因此，相關(guān)部門應(yīng)盡快出臺(tái)商譽(yù)減值的指導(dǎo)文件，使商譽(yù)減值活動(dòng)程序化，減少商譽(yù)減值過程中摻雜的主觀因素，降低過程中存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

第三，完善商譽(yù)減值的信息披露制度。《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第8號(hào)——商譽(yù)減值》雖然要求我國存在商譽(yù)科目的上市公司都必須將其作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)予以披露。但我國上市公司仍存在商譽(yù)信息披露不規(guī)范的問題，如故意不披露或簡略披露相關(guān)信息。因此，監(jiān)管部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)商譽(yù)減值信息披露的要求和懲處力度，對(duì)于那些不按準(zhǔn)則要求規(guī)范披露商譽(yù)相關(guān)信息的企業(yè)予以嚴(yán)處，從而提升上市公司信息披露質(zhì)量，減小商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）持續(xù)加強(qiáng)審計(jì)人員的能力培養(yǎng)

首先，商譽(yù)減值測試作為一項(xiàng)特殊且復(fù)雜的重大會(huì)計(jì)估計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)人員需具備足夠的專業(yè)勝任能力才可準(zhǔn)確合理地評(píng)估該活動(dòng)的規(guī)范性。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)在商譽(yù)減值審計(jì)方面的培訓(xùn)，增強(qiáng)審計(jì)人員對(duì)商譽(yù)減值相關(guān)專業(yè)知識(shí)體系的掌握程度。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)注重培養(yǎng)審計(jì)人員的職業(yè)懷疑精神，要求審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過程中始終保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，對(duì)那些在商譽(yù)減值測試中運(yùn)用到的重要指標(biāo)與參數(shù)予以多次復(fù)核。最后，應(yīng)注重加強(qiáng)審計(jì)人員研究型審計(jì)思維的培養(yǎng)，審計(jì)人員應(yīng)以研究型審計(jì)思維探究公司情況背后的商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)，應(yīng)分析導(dǎo)致該重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的本質(zhì)原因，總結(jié)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，為之后的商譽(yù)減值審計(jì)做準(zhǔn)備。

五、研究結(jié)論

本文首先從商譽(yù)減值測試會(huì)計(jì)核算內(nèi)容、商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的含義與特征以及成因等方面對(duì)商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別研究。研究發(fā)現(xiàn)商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指由于管理層失誤或舞弊行為、商譽(yù)評(píng)估方式不恰當(dāng)以及會(huì)計(jì)估計(jì)不準(zhǔn)確導(dǎo)致商譽(yù)計(jì)量錯(cuò)誤，商譽(yù)減值測試存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊會(huì)計(jì)師對(duì)其發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性。其主要由于高管薪酬獎(jiǎng)勵(lì)契約或業(yè)績承諾、公允價(jià)值計(jì)量、合并對(duì)價(jià)分?jǐn)傄约捌髽I(yè)外部環(huán)境變化等原因?qū)е隆?/p>

另外，本文通過研究商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素，建立商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)體系，為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量提供基礎(chǔ)。隨后本文利用模糊綜合評(píng)價(jià)法建立商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量模型，并以TS公司為例闡述了該計(jì)量模型在實(shí)際商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中的具體應(yīng)用。

基于上述研究，本文最后從加強(qiáng)商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)理論研究、完善商譽(yù)減值的相關(guān)制度、持續(xù)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的能力培養(yǎng)三方面提出商譽(yù)減值測試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的控制對(duì)策。

（作者單位：浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，郵政編碼：310018，電子郵箱：dongzehao0313@163.com）

主要參考文獻(xiàn)

[1]杜興強(qiáng)，杜穎潔，周澤將.商譽(yù)的內(nèi)涵及其確認(rèn)問題探討[J].會(huì)計(jì)研究， 2011（1）：11-16+95

[2]郭雨鑫，李玉菊，馬明麗.商譽(yù)本質(zhì)及財(cái)稅處理探析[J].稅務(wù)研究， 2018（3）：118-122

[3]李明，薛書新.商譽(yù)性質(zhì)及其后續(xù)計(jì)量方法研究[J].會(huì)計(jì)之友， 2021（12）：40-44

[4]劉艷琨.商譽(yù)的形成及減值分析[J].財(cái)會(huì)通訊， 2010（13）：77-78

[5]羅心澍.商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范與應(yīng)對(duì)研究[J].財(cái)政監(jiān)督， 2019（10）：115-119

[6]曾玲. 我國上市公司商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究：以人福醫(yī)藥集團(tuán)股份公司為例[J]. 產(chǎn)業(yè)與科技論壇， 2021（4）：236-237