郭婷婷

摘 要：水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)作為我國國民基本生活聯(lián)系最密切的行業(yè)之一，其存貨因其自然增值、種類多樣性等極具特殊性的特征，在價值評估和審計監(jiān)盤中容易產(chǎn)生問題，同時也加大了審計人員的審計難度和審計風險。如何有效地對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)的價值進行確認以及對其風險進行評估和職業(yè)判斷，對于注冊會計師規(guī)避審計風險和審計失敗來說至關重要。無論是獐子島事件，還是綠大地財務舞弊事件，這些都與農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)存貨相關，因此本文將運用風險導向審計的思路，分析水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)的風險，并提出完善對于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)審計的思路和策略。

關鍵詞：風險導向審計;存貨風險;生物資產(chǎn);水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)

一、引言

1.研究背景

我國國民經(jīng)濟的基礎是農(nóng)業(yè)，農(nóng)業(yè)的健康發(fā)展對于我國經(jīng)濟發(fā)展具有重要意義，能夠保證我國經(jīng)濟平穩(wěn)健康的發(fā)展，解決“三農(nóng)問題”是關系我國國計民生的根本性問題。近些年，農(nóng)業(yè)類企業(yè)在政府大力支持下其數(shù)量和規(guī)模都得到了快速發(fā)展，但是農(nóng)業(yè)類上市公司卻頻發(fā)財務舞弊案件，而其爆發(fā)的財務舞弊案中所使用的舞弊手段基本都與虛增農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)的存貨相關，2018年獐子島公司爆發(fā)的存貨異常事件也引起了社會對于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨審計的廣泛關注。水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)存貨容易受到自然環(huán)境和生態(tài)環(huán)境的影響，當發(fā)生災害時，該類資產(chǎn)存貨會有減值的風險，而計提減值準備也容易受到主觀因素影響。另外，此類生物資產(chǎn)不同于制造類企業(yè)的存貨，它們的生活環(huán)境往往是在水下，很難進行直接觀測，這些特點一方面增加了注冊會計師進行存貨審計時的難過，也為企業(yè)財務舞弊提供了“保護傘”。

風險導向審計是如今一種很重要的審計理念，能夠增加審計結果的可靠性，也已經(jīng)在很多行業(yè)都得到了廣泛的應用，是審計人員時刻保持警覺性和職業(yè)能力的重要方式。要想保證我國市場的健康發(fā)展、維護經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定，需要定期對上市公司進行審計，監(jiān)督被審計公司的經(jīng)營狀況是不可或缺的環(huán)節(jié)，而且審計工作也能夠減少經(jīng)濟行為的犯罪。但是，由于我國水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的特殊性，風險導向的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)審計研究仍舊位于起步階段，如果要想更好地來識別和防范水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)資產(chǎn)的審計風險，提高審計質(zhì)量，注冊會計師就必須要貫徹落實以風險為導向的審計思想，基于財務風險和經(jīng)營風險來設計不同階段的風險導向審計流程，從而更好地來應對風險。

2.研究意義

現(xiàn)代風險導向審計理論雖然已經(jīng)形成了比較完整的體系，但是由于水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的特點，其重大錯報風險極其特殊且具有較高的風險，并且國內(nèi)外將風險導向理論與水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)這類特殊的農(nóng)業(yè)類上市公司所特有的審計風險之間的結合相對而言比較少，所以會導致我國農(nóng)業(yè)類上市公司審計失敗案件頻發(fā)，注冊會計師也不能準確識別農(nóng)業(yè)類上市公司的財務造假。本文通過運用現(xiàn)代風險導向審計的思路，分析水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)的風險，并提出完善對于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)的審計思路和策略，完善農(nóng)業(yè)類上市公司的審計體系，改善其發(fā)展環(huán)境，從而推動國民經(jīng)濟的持續(xù)健康平穩(wěn)發(fā)展，也有助于提高審計質(zhì)量。

3.文獻評述

通過對于國內(nèi)外相關文獻的梳理，可以看到現(xiàn)代風險導向審計理論體系的發(fā)展已經(jīng)相對完善和成熟，但是針對如何在水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)類的上市公司全面運用風險導向理論體系的理論研究仍相對較少。國內(nèi)外的學者們普遍贊同風險導向審計對于審計質(zhì)量的重要意義及作用，不僅能夠有利于降低審計風險，還能夠使注冊會計師發(fā)表更加合理的審計意見。部分國內(nèi)學者認為由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)的特殊性，以及其經(jīng)營環(huán)境的差異性，使其無法由注冊會計師所控制，因此，注冊會計師要將檢查風險盡可能地降低，將審計風險控制在合理的范圍之內(nèi)。綜上所述，本文將運用風險導向審計的思路，分析水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)的風險，并提出完善對于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)的審計思路和策略。

二、現(xiàn)代風險導向審計的相關理論和概念

1.相關理論基礎

（1） 信息不對稱理論

在信息經(jīng)濟學中，信息不對稱理論被認為是研究信息經(jīng)濟學中最基本的理論之一，該理論主要指的是由于每個主體在完全市場經(jīng)濟中扮演的角色不同，導致每個主體所接收到的信息并不相同，而內(nèi)部人員是最先接觸到信息的人員，所以自然最先并且能夠最全面地掌握信息。與此相對的則是外部人員，他們沒有獲得信息的渠道以及手段，這樣客觀上自然會造成兩者掌握信息不對等，也自然造成因為彼此掌握不同而導致的各種問題。

（2） 委托代理理論

制度經(jīng)濟學中有一個十分重要的組成部分，被稱為委托代理理論，該理論研究的是集團內(nèi)部的委托代理關系。指的就是一個或者多個行為主體通過契約，這里包括文本契約和口頭暗示的契約。要求另外的行為主體人對其進行服務。后者能夠在履行契約時獲得決策權力但是并不受到制約，而前者通過對后者的工作進行評價，然后依據(jù)自己對后者服務的感受和帶來的幫助，支付自己認可的報酬。授權者就是希望接受服務的主體，而被授權者就是服務的提供主體。

2.現(xiàn)代風險導向審計的相關概念

（1） 現(xiàn)代風險導向審計的定義

現(xiàn)代風險導向審計是在傳統(tǒng)風險導向審計模式的基礎上發(fā)展起來的審計模式，適應了審計環(huán)境的不斷變化，也適應了被審計單位管理舞弊不斷增加的趨勢，其審計風險模型主要是審計風險、重大錯報風險和檢查風險。受到全球化的影響下，世界各國間的經(jīng)濟和文化相互的滲透與影響，世界各國企業(yè)間的聯(lián)系也更加緊密，任何企業(yè)都不再是單獨的個體，企業(yè)自身的經(jīng)營也與整個社會和經(jīng)濟體變得密不可分，外部經(jīng)濟環(huán)境的變動也影響著公司的經(jīng)營業(yè)績。傳統(tǒng)的風險導向審計常常將固有風險定在一個比較高的水平，但是由于缺乏對固有風險準確性的評估，通常也會導致風險評估時僅立足在企業(yè)內(nèi)部的因素上，同時對于宏觀層面的分析和評估也相對匱乏。而現(xiàn)代的風險導向審計模型則認為被審計單位的經(jīng)營風險不僅會影響著審計風險，而且也與被審計單位的經(jīng)營戰(zhàn)略存在高度相關性。因而，在現(xiàn)代風險導向審計的模式下，在企業(yè)所在社會和行業(yè)的大環(huán)境、戰(zhàn)略目標和經(jīng)營環(huán)境的有效分析下，通過對于審計風險水平進行相應的分析和評估，確定實施進一步審計程序的范圍，從而實施相應的審計程序。

（2） 現(xiàn)代風險導向審計的特點

現(xiàn)代風險導向審計是一種新的審計方法，它結合了戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀，將會計報表的錯報風險與被審計單位的經(jīng)營環(huán)境相結合，從源頭去發(fā)現(xiàn)審計風險，從而降低風險至可接受水平。

①審計工作重心發(fā)生轉移

傳統(tǒng)的風險導向審計更加側重于審計測試，只注重對于被審計單位財務報表信息的搜集和檢查;現(xiàn)代風險導向審計包括審計測試和風險評估環(huán)節(jié)，但是其更側重于風險評估環(huán)節(jié)。在搜集和檢查對于被審計單位的財務和非財務數(shù)據(jù)之后，還會開展對于被審計單位戰(zhàn)略方面的風險評估與分析，注冊會計師在審計工作中的考慮更加全面，也更能發(fā)現(xiàn)審計過程中存在的一些風險隱患，降低審計差錯出現(xiàn)的可能性，從而提升審計的效果。但是除此之外，注冊會計師仍要關注固有風險的存在。

②審計風險過程的全面管理

在現(xiàn)代風險導向審計中，注冊會計師從被審計單位的整體出發(fā)，保持高度的職業(yè)懷疑和審慎，對于其存在的戰(zhàn)略和經(jīng)營風險進行識別、評估和分析，進而確定和識別審計重點以及審計風險，再根據(jù)實際審計工作的情況，對產(chǎn)生風險的審計領域提出評價，從而降低風險發(fā)生的可能性，最終形成全面性、科學性、合理性的審計報告，實現(xiàn)風險的全過程管理。

③注冊會計師審計知識水平得到提升

傳統(tǒng)的審計工作較為基礎，注冊會計師掌握財務、審計相關的知識就能滿足日常的工作需求。隨著審計方式的變化，以往學習的簡單的知識體系對于注冊會計師來說是不夠的，他們還要掌握和精通管理學知識、大數(shù)據(jù)技術等其他專業(yè)知識，豐富自身的知識結構和體系。另外，傳統(tǒng)的審計過程是自下而上，現(xiàn)代風險導向審計將自下而上和自上而下相結合。

（3） 現(xiàn)代風險導向審計實施的必然性

①社會的迫切需要

隨著經(jīng)濟全球化和多極化的不斷深入，市場競爭愈演愈烈，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境逐漸復雜并且經(jīng)營風險逐漸增大，在這樣的背景下，注冊會計師認識到傳統(tǒng)的審計方法已經(jīng)不再適用。在信息時代的環(huán)境下，企業(yè)不再是一個單獨的個體，注冊會計師在審計過程中必須要將企業(yè)放在其宏觀環(huán)境和行業(yè)背景之下，必須要將內(nèi)部治理和重大錯報風險結合，才能更高效地發(fā)現(xiàn)審計風險，從而實施審計程序，實現(xiàn)審計目標。

②有利于降低舞弊動力

風險導向審計是有效抑制舞弊行為產(chǎn)生的有效手段，也能夠降低舞弊行為所造成的資源流失以及審計失敗。財務舞弊一般是指通過提供偽造的資料、刪除或者虛增交易事項，或是運用虛假的會計憑證、登記不實的會計賬簿，從而達到侵占資產(chǎn)和虛增盈利的行為。財務舞弊不同于會計報表的記錄出現(xiàn)差錯，它的對象是財務報表，一般是蓄意的并具有很強目的性的錯報行為。1993年，美國經(jīng)濟學家首次提出舞弊冰山理論，即“GONE”理論。該理論認為造成舞弊產(chǎn)生的重要因素有貪婪、機會、需要和暴露。而財務舞弊之所以產(chǎn)生，就是由于企業(yè)的管理層貪婪的本性，因其想要獲得金錢、名利等其他的回報，當存在一定機會并且認為事后被發(fā)現(xiàn)的可能性極小時，就會造成財務舞弊。

若想要實現(xiàn)審計目標、降低審計風險，注冊會計師必須采用現(xiàn)代風險導向審計的方法，在保持職業(yè)謹慎與獨立性的基礎上，深入了解和分析客戶的信息，找到問題及問題根源，進而實施進一步的審計程序，才能有效降低審計風險。在現(xiàn)代風險導向審計的要求下，企業(yè)環(huán)境不斷優(yōu)化的條件下，注冊會計師可以在更高的層次和視角來發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的財務舞弊問題，可以利用更加豐富的審計方法來發(fā)現(xiàn)舞弊行為，從而降低舞弊動力，提高審計工作的質(zhì)量。

③能夠提高審計效率，降低審計成本

通過使用風險導向審計，有利于提高審計主體的審計效率、降低變動成本，但同時我們也要注意避免那些為了降低審計成本而盲目減少審計程序從而導致最終審計失敗的風險。

傳統(tǒng)的賬項基礎審計和制度基礎審計缺乏靈活性，審計線索是注冊會計師結合自身專業(yè)知識和從業(yè)經(jīng)驗而發(fā)現(xiàn)的，其審計效率低并且審計效果差?，F(xiàn)代風險導向審計的審計程序都是注冊會計師根據(jù)企業(yè)的具體情況來制定的，能夠避免傳統(tǒng)審計方式中審計資源的不合理配置，能夠提高審計人員的審計效率和提升審計效果。另外，與傳統(tǒng)的審計方式相比，風險導向審計所需要的審計人員和所耗費的審計時間都較低，因此注冊會計師在完成相同或者相似的審計工作時在審計程序上的花費成本也相對較低。

三、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨特點、風險點及審計策略

1.水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨的特點

水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)作為漁業(yè)的重要分支之一，其歸屬于農(nóng)林牧漁類，是我國的基礎性產(chǎn)業(yè)。生物資產(chǎn)是構成水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的主要存貨，其存貨的特點與其它傳統(tǒng)制造業(yè)之間存在很大的差異，分析如下：

（1） 水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的存貨生長周期比較長

我們以獐子島公司為例，海參、扇貝、鮑魚等海產(chǎn)品是其主要的養(yǎng)殖對象，海參的生長周期通常為3年或5年，扇貝和鮑魚的生長周期通常為3年或4年，而一般的制造業(yè)企業(yè)存貨的生產(chǎn)周期一般為一年，因此水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的存貨生長周期偏長。

（2） 水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的存貨控制風險較高

由于水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)種類雜亂、數(shù)量繁多，以及其消耗性生物資產(chǎn)生長環(huán)境的特殊性，相對于普通制造業(yè)其生長環(huán)境的不確定性因素的存貨更大，也更容易遭到外部自然環(huán)境變動的影響，所以水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的企業(yè)就更容易在存貨環(huán)節(jié)進行造假，因此其控制風險相對于制造業(yè)企業(yè)的風險就較高。

（3） 水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的存貨具有增值性和不可分割性

水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的存貨屬于生物資產(chǎn)，其作為一種生物，擁有一個完整的生命周期：生長—繁殖—死亡，在這個周期中其價值將會不斷遞增，直至最終飼養(yǎng)者將其捕捉，從而實現(xiàn)價值轉化。同時，在該生物的生長過程中，如果與其生長環(huán)境分割，可能就意味著死亡，其價值將減少或遞減為零。

2.水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)的風險點

注冊會計師要對其審計項目的審計風險做出正確的評估和判斷是風險導向審計的基本要求之一。根據(jù)水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)存貨種類雜亂、數(shù)量繁多的特殊特征，可以將水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)的風險點總結為以下幾點：

（1） 交易數(shù)量大，水域的活動性，種類、存放地的多樣性。

（2） 實物數(shù)量披露較少。

（3） 會計確認、計量等的復雜性，存貨可變現(xiàn)凈值的復雜性。

（4） 注冊會計師對于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)監(jiān)盤效果不佳。

（5） 注冊會計師由于當前我國審計程序不夠完善而獨立性不佳。

3.注冊會計師的實施現(xiàn)狀

注冊會計師應該將風險導向審計的理念和方法貫穿在整個審計過程中，將識別和分析審計對象的重大錯報風險作為研究的起點，從而為接下來的綜合性審計和實質(zhì)性的方案提供可靠的依據(jù)。針對上述水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)的風險點，將從以下幾方面對注冊會計師對于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)的審計現(xiàn)狀進行分析：

（1） 注冊會計師缺乏應有的職業(yè)懷疑和職業(yè)謹慎的態(tài)度。

（2） 對存貨監(jiān)盤程序出現(xiàn)重大失誤。

（3） 缺乏分析程序，對于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)的趨勢和異常變動視而不見。

（4） 注冊會計師沒有制定出好的風險評估程序，也未能進行有效地控制測試。

（5） 進行監(jiān)盤的注冊會計師缺乏漁業(yè)相關專業(yè)知識和經(jīng)驗。

（6） 存貨資產(chǎn)難以獲取真實的財務數(shù)據(jù)。

4.完善水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)審計的策略

由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)的數(shù)量較多、流動性較強，并且容易受到市場、自然和企業(yè)經(jīng)營狀況的影響，因此必須完善水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨資產(chǎn)審計的策略，具體如下：

第一，注冊會計師要采用恰當?shù)膶徲嫶胧Ｗ詴嫀熞鶕?jù)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的行業(yè)環(huán)境和特點、存貨資產(chǎn)的特殊性出發(fā)，可以經(jīng)過詢問被審計單位的工作人員或者通過研究被審計單位以前的審計案例來了解被審計單位的情況，比如了解被審計單位的生產(chǎn)流程、經(jīng)營規(guī)模，了解被審計單位消耗性生物資產(chǎn)的業(yè)務流程，從而提升對于錯報和異常信息的敏感度。另外，還可以在公司各個環(huán)節(jié)中引入第三方機構或者采用視頻監(jiān)控手段進行監(jiān)督和監(jiān)控，以此增強審計證據(jù)的威信力。

第二，注冊會計師不僅要掌握靈活監(jiān)盤，還要增強個人專業(yè)知識的學習，提高個人專業(yè)技能。注冊會計師必須加強專業(yè)知識的學習，要依據(jù)水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的特殊性，根據(jù)被審計單位的內(nèi)部控制測試以及交易流程的測試結果，采用更加可靠、適合的審計程序，進而降低審計風險。另外，由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的特殊性，注冊會計師可以在審計過程中利用現(xiàn)代信息技術，將審計方法與高科技技術相結合，降低企業(yè)造假的可能性。除此之外，注冊會計師不是萬能的，在必要的情況下也可以聘請該領域的專業(yè)人員或者委托專業(yè)的水產(chǎn)研究所來輔助審計工作的進行，以此確保審計結果的準確性。

第三，注冊會計師要重點關注被審計單位的內(nèi)部控制。注冊會計師在開展審計工作前，必須要了解被審計單位董事會、監(jiān)事會和高管人員的背景，注意與公司高層有親屬關系的相關人員，還要對于被審計單位的防災系統(tǒng)進行實地考察，測試防災系統(tǒng)是否有效。

第四，建立健全的注冊會計師民事賠償制度。通過建立健全的注冊會計師民事賠償制度，打擊市場不勤勉盡責的從業(yè)人員，通過制度建設來約束相關審計行為，提高從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)水平，促進我國水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的健康發(fā)展。

第五，會計師事務所要在審計過程中體現(xiàn)現(xiàn)代風險導向審計的觀念，同時必須要構建質(zhì)量控制體系。在承接審計業(yè)務時，要充分、全面地調(diào)查該上市公司的背景，比如管理者、經(jīng)營風險、治理結構等，并且結合所中注冊會計師的專業(yè)勝任能力來判斷是否要承接該審計業(yè)務。在承接審計業(yè)務后，要嚴格執(zhí)行同行互查原則，定期和不定期地開展審計質(zhì)量檢查。

參考文獻：

[1]陳豪杰.水下養(yǎng)殖業(yè)存貨項目的審計風險分析——對“獐子島事件”的思考[J].中國注冊會計師，2015（11）：113-117.

[2]李晉宇.現(xiàn)代風險導向模式下獐子島事件的審計策略研究[D].蘭州理工大學，2020.

[3]張育榮.風險導向內(nèi)部審計在X公司生物資產(chǎn)項目中的應用研究[D].北京：北京交通大學，2019.

[4]鄭麗萍，趙楊.上市公司財務舞弊的成因與治理研究——以瑞幸咖啡公司為例[J].管理現(xiàn)代化，2020（04）：4-6.

[5]王曙光，董潔.康美藥業(yè)財務舞弊案例分析——基于審計失敗的視角[J].財會通訊，2020（23）：116-120.

[6]姚正海，張琳若.基于GONE理論的農(nóng)業(yè)上市公司財務舞弊案例研究——以獐子島為例[J].財務管理研究，2021，17（02）：29-34.

[7]黃世忠.上市公司財務造假的八因八策[J].財務與會計，2019（16）：4-11.

[8]章琳.水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制研究——以“獐子島”為例[J].財會月刊，2015（09）：63-65.