畢佐琳

摘 要：隨著社會經(jīng)濟水平的持續(xù)升高，現(xiàn)代企業(yè)的收入準則也在不斷地更新和完善。2017年7月5日，我國財政部門正式頒布了關于《企業(yè)會計準則14號-收入》的有關規(guī)定，將原有收入準則與建造合同準則相結(jié)合，且針對新收入準則下企業(yè)收入確認時點及標準提出了新的要求，開始由以往的“風險報酬轉(zhuǎn)移”向“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”進行變革?；诖?，本文將圍繞新收入準則的實施背景展開研究，分析新收入準則下收入確認時點的稅會差異，探討企業(yè)應對稅會差異的有效措施，希望能為企業(yè)會計部門協(xié)調(diào)稅收政策提供一些可供參考的建議。

關鍵詞：新收入準則;收入確認;稅會差異

受市場大環(huán)境的影響，不同國家、不同地區(qū)的收入確認時點存在較大差異，特別是在原收入準則下，各個行業(yè)使用的會計準則可比性較低，難以滿足企業(yè)新時期的發(fā)展需要。同時，收入作為一個企業(yè)發(fā)展的動力，既是維系企業(yè)正常運作的重要組成部分，也是保障各項業(yè)務活動和經(jīng)濟活動開展的基礎。因此，為了保障收入確認時點的合理性，必須規(guī)范財務會計部門的賬務處理工作，不斷提高會計信息質(zhì)量和審計效果，采用有效措施快速解決新收入準則下收入確認時點的稅會差異，降低審計環(huán)節(jié)中的安全隱患，從而保證企業(yè)的長遠發(fā)展。

一、新收入準則實施的相關概述

（一）新收入準則實施的背景

在企業(yè)運行發(fā)展的過程中，收入相當于人體中的“心臟”，一旦企業(yè)內(nèi)部的收入水平低于各項支出，很可能會引發(fā)企業(yè)資金鏈斷裂、破產(chǎn)等問題，無法保證后續(xù)各項業(yè)務活動的正常開展。并且，企業(yè)收入水平的高低也是資本市場投資者比較看重的財務指標，能夠直接決定企業(yè)的融資實力。所以，收入準則需要嚴格制定具體的收入確認時點，減少肆意操縱收入的漏洞，降低宏觀經(jīng)濟對企業(yè)發(fā)展的不良影響。另外，在經(jīng)濟全球化的影響下，各種外國資本不斷涌入中國市場，使得整個市場的交易形式逐漸呈現(xiàn)出多元化的發(fā)展趨勢。對此，財政部對收入準則作出了大量的修訂和改進。根據(jù)不同企業(yè)的發(fā)展特點，明確了企業(yè)實施新收入準則的收入確認時點，并給予了企業(yè)充足的緩沖時間和空間，促使新收入準則能夠得以有效落實。

（二）新收入準則實施的核心變化

新收入準則實施的核心變化主要表現(xiàn)在以下的幾個方面：第一，收入確認模型的變化。新收入準則嚴格規(guī)范了收入確認的步驟和流程，明確企業(yè)所有的業(yè)務類型都應遵守基礎模型進行收入確認工作。第二，收入確認的基本原則發(fā)生轉(zhuǎn)變。相較于原收入準則而言，新收入準則的基本原則以由原來的“風險報酬轉(zhuǎn)移”更改為“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”，以此來滿足會計信息的相關要求，從而降低企業(yè)在收入確認時的風險隱患。第三，收入確認金額變革。在新會計準則下，收入確認金額開始由“合同金額”轉(zhuǎn)化為“實際成交金額”，在某種程度上保障了企業(yè)的實際效益。

（三）新收入準則實施的重要意義

對于企業(yè)而言，新收入準則的實施，不僅在收入計量方面考慮到了可變對價，彰顯了收入計量的穩(wěn)定性原則，還在收入金額確認方面更加符合企業(yè)的發(fā)展實際，能夠有效滿足現(xiàn)代企業(yè)各方面的業(yè)務發(fā)展需求。與此同時，新會計準則的實施更具實用性和應用性，能夠有效結(jié)合企業(yè)的業(yè)務實質(zhì)，提高企業(yè)會計信息的準確性、全面性和科學性，進而為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展創(chuàng)造有利的先決條件。

二、新收入準則下收入確認的基本特征

在新收入準則下，收入確認模型、收入確認基本原則以及收入計量發(fā)生了巨大轉(zhuǎn)變，其中收入確認的基本模型和基本原則共同構(gòu)成了新會計準則的基本特征，具體表現(xiàn)為以下的兩點：

（一）將“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”作為收入確認的基本原則

受原收入準則的影響，不少企業(yè)無法有效管理、控制各項業(yè)務活動的收入狀況，嚴重影響了企業(yè)的經(jīng)濟效益。并且，在舊收入準則下，有些企業(yè)雖然已經(jīng)將相關業(yè)務的風險與報酬轉(zhuǎn)移到其他主體上，但企業(yè)依然持有該業(yè)務的實際控制權(quán)，稍有不慎就會誘發(fā)企業(yè)入不敷出的現(xiàn)象，而新收入準則可以有效改善這類問題，更加貼合收入確認時點的本質(zhì)，不斷提高企業(yè)內(nèi)部會計信息的準確性和可靠性，降低企業(yè)運營發(fā)展中的風險系數(shù)。在實際的業(yè)務活動中，明確潛在的風險因素，迅速作出科學的判斷并提出有效的解決方案。

（二）始終堅持“五步法”為主的收入確認基本模型

在原來的收入準則中，僅僅闡述了有關收入確認的基礎條件，缺乏對收入確認步驟的明確規(guī)定，導致不同性質(zhì)業(yè)務的開展不具備有序性和合理性。但在新收入準則下，各個行業(yè)都需要堅持統(tǒng)一的“五步法”收入確認模型。一是識別與客戶簽訂的合同，可以根據(jù)公司商業(yè)慣例采用口頭或書面的合同形式，著重注意收入確認時點，明確合同雙方所承擔的權(quán)利、義務以及和合同的商業(yè)實質(zhì)。二是識別合同中單獨義務，主要指客戶能夠單獨使用某一特定商品和服務，并從其獲得相應的經(jīng)濟效益，需要注意的是單向履行義務必須充分考慮到是否存在重大整合服務、重大修訂或定制等要素。三是確認交易的價格，在實際的商品或服務交換過程中，需要全面評估對價金額，充分考慮影響交易價格的各項因素，如重大融資成分、可變對價、應付客戶對價以及非現(xiàn)金對價等，以此來保證交易價格的公平和公正。四是分配交易價格，這一點也是整個活動中最為關鍵的步驟，能夠真實反映企業(yè)的交易行為。所以，分配工作的開展必須建立在獨立售價的基礎上。這里的“獨立售價”主要指企業(yè)愿意單獨向客戶銷售的產(chǎn)品或服務價格，需考慮到折扣等因素的影響。若發(fā)現(xiàn)獨立售價沒有直接觀察到，必須通過調(diào)整市場評估法、預期成本加成法以及剩余價值法等手段，全面、系統(tǒng)地進行重新評估。五是以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為確認收入。在實務中，需時刻注意客戶義務的履行進度、加強對資產(chǎn)的控制力度以及創(chuàng)建資產(chǎn)所獲得的報酬，若可以滿足其中的任意一條則為“一段時間”確認收入，反之，則為“某一時間點”確認收入。就當前的現(xiàn)狀而言，“五步法”基礎模型是新收入準則下的一大亮點，一方面可以為企業(yè)確認收入拓展新的思路和格局，有效規(guī)避企業(yè)違規(guī)確認收入等行為;另一方面能夠不斷完善收入準則，為企業(yè)各項業(yè)務的開展提供有力的理論依據(jù)。

三、新收入準則下收入確認時點的稅會差異

（一）企業(yè)所得稅方面的稅會差異分析

1.預收款業(yè)務收入確認

當前，我國財政部門雖修訂并頒布了《企業(yè)會計準則第14號-收入》文件，但在實施過程中帶來了新的稅會差異。一般而言，新會計準則明確規(guī)定企業(yè)在收到貨物預收賬款時，應按照合同約定為客戶提供相應的貨物，在客戶收到貨物之時控制權(quán)才會隨之轉(zhuǎn)移。若出現(xiàn)貨物已發(fā)出、客戶未收到的情況，則財務會計方面不應將此項納入企業(yè)收入之中。然而，稅法則規(guī)定預收款業(yè)務確認的時間以發(fā)出商品的時間為準，如果企業(yè)已經(jīng)收到了相應的預收款項、貨物也已發(fā)出，但客戶并未收到貨物，依據(jù)稅法的相關規(guī)定，企業(yè)所得稅需要將這筆收入納入其中。

2.托收承付業(yè)務收入確認

關于托收承付業(yè)務方面的收入，新收入準則規(guī)定，企業(yè)已辦理相關的托收手續(xù)，但客戶方仍未收到具體的貨物，會計方面則不需要將此項業(yè)務確認收入;但按照稅法的相關規(guī)定，托收承付業(yè)務確認時點應以托付手續(xù)辦妥為準，企業(yè)既然已經(jīng)辦理好了有關的托收程序，那么無論客戶方有無收到貨物，都應依據(jù)稅法規(guī)定確認該項收入并繳納相應的所得稅。

3.安裝、檢驗作業(yè)收入確認

針對安裝作業(yè)及檢驗作業(yè)方面的收入，新會計準則規(guī)定，如果某一商品的安裝程序較為簡單，貨物已經(jīng)發(fā)出，而客戶方?jīng)]有收到對應的貨物，則會計部門不用確認該作業(yè)收入。只不過根據(jù)稅法規(guī)定，安裝作業(yè)及檢驗作業(yè)的收入確認時點應在于貨物的發(fā)出時間。當購買方接收對應貨物，且商品已經(jīng)完成相應的安裝作業(yè)和檢驗作業(yè)，即使客戶方?jīng)]有收到具體的商品，依照稅法要求，企業(yè)所得稅仍舊需要確認這項收入。

（二）增值稅納稅方面的稅會差異分析

1.直接收款業(yè)務收入確認

在新收入準則下，企業(yè)相關會計工作人員需精準把握與增值稅納稅義務相關聯(lián)的業(yè)務收入確認時點，明確與增值稅等相關法律法規(guī)、條例的差異點。例如，針對直接收款業(yè)務收入確認，新會計準則指出，假如企業(yè)預先已經(jīng)收到相應的業(yè)務款項，所購買的貨物還未發(fā)出，或者貨物已經(jīng)發(fā)出但客戶未能按時提取，則企業(yè)會計處理人員不需要確認此項業(yè)務收入。與此同時，稅法規(guī)定，企業(yè)增值稅納稅義務發(fā)生的確認時點與貨物發(fā)出情況毫無關聯(lián)，而是以收到銷售款項的時間為收入確認時點。簡而言之，當企業(yè)收到預先對應款項時，哪怕貨物沒有發(fā)出，或者客戶方?jīng)]有按時收貨，依照國家稅法的有關規(guī)定，企業(yè)增值稅不僅需要確認這一項收入，還需要及時計提銷項稅金。

2.委托銀行收款及托收承付方式

關于委托銀行收款方式，新會計準則規(guī)定，如果對應貨物順利，系列托收承付手續(xù)辦理完成，但客戶并沒有及時收到商品，那么會計人員不應該確認此項業(yè)務收入;至于相關的稅法則規(guī)定貨物發(fā)出、貨物托收承付手續(xù)辦理完成時的時間為納稅義務確認時點，若貨物順利發(fā)出、托收承付手續(xù)已經(jīng)辦理完畢，哪怕客戶方?jīng)]有收到商品，增值稅仍需要確認該項收入，企業(yè)則必須及時計提銷項稅金。

3.預收貨款業(yè)務

對于預收貨款業(yè)務，新會計準則規(guī)定，針對工期滿一年的貨物，若企業(yè)已經(jīng)將貨物發(fā)出并收到了預收款項，但客戶方?jīng)]有及時收到貨物，則不應該確認該業(yè)務收入;稅法則規(guī)定貨物發(fā)出日即為增值稅納稅義務的確認時點，特別是工期滿一年的貨物，應嚴格按照書面合同所確定的收款日，或?qū)A收款項接收的時間，及時確認增稅納稅義務的時點。

4.分期付款或賒銷業(yè)務方式

在處理分期付款或賒銷業(yè)務時，客戶方收到貨物的時間點為會計方面的收入確認時間。例如，企業(yè)已經(jīng)發(fā)出貨物，但客戶未能及時接收，則不應確認此項業(yè)務的收入;而稅法以書面合同中的收款日期為增值稅納稅義務的收入確認時點，倘若企業(yè)與客戶方只設置了口頭合同，則需要以具體的發(fā)貨時間為準。假設企業(yè)已經(jīng)發(fā)出貨物，盡管客戶方?jīng)]有收到貨物，也沒有確認收款時間，但對應增值稅納稅義務已經(jīng)存在，那么增值稅仍需確認該項收入，企業(yè)必須盡快計提銷項稅金。

5.委托其他人代銷貨物業(yè)務

一般情況下，代銷單位將收款款項清單或者銷售清單發(fā)送給企業(yè)，則當天為增值稅納稅義務的確認時點。如果企業(yè)沒有收到代銷單位的相關文件及貨款，在發(fā)生代銷商品的第180天產(chǎn)生增值稅納稅義務，若超過這一時間期限，增值稅納稅義務依舊存在，但會計方面不能確認收入。

四、企業(yè)應對新收入準則下稅會差異的具體對策

（一）加強對新收入準則的正確認識與了解

從某種意義上來說，新收入準則在實施過程中難免會出現(xiàn)稅會差異。對此，企業(yè)應加強對新收入準則的正確認識與了解，深入研究新會計準則的運用方式。結(jié)合企業(yè)自身發(fā)展的實際情況，制定科學、合理的管理制度，加大對發(fā)票開具、會計核算、貨款結(jié)算、退換貨處理以及收入確認時點等工作的管控力度，并由專業(yè)人員進行登記，保證各項活動的開展能夠有章可循、責任到人。同時，為改善新收入準則下的稅會差異，必須采用有效措施提高內(nèi)部審計質(zhì)量，充分利用企業(yè)內(nèi)部的各種資源，減少運營發(fā)展中的安全隱患和銷售陷阱。例如，審計人員應主動了解新舊收入準則的核心變化，綜合考量新會計準則的應用價值。在實施審計程序之前，提前設計有效的審計規(guī)劃，規(guī)避企業(yè)在收入確認時點中的紕漏，以便企業(yè)管理人員能夠第一時間獲取準確、可靠的財務信息，從而做出有利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的管理決策，不斷增強企業(yè)的核心競爭力和綜合實力。另外，財政部門在制定會計準則時，應加強與稅務局的溝通和交流，必要時雙方可以共同商討和改進，尤其是對于規(guī)模較大的企業(yè)，稅務局和財政部門必須積極協(xié)調(diào)，建立符合企業(yè)發(fā)展規(guī)律的內(nèi)部會計與稅法核算體系，切實保障納稅的時效性和精準性，避免稅會差異對部門企業(yè)造成的納稅負擔。

（二）建立健全現(xiàn)代化的財務會計信息系統(tǒng)

現(xiàn)階段，企業(yè)想要應對新收入準則下的稅會差異，必須加強對會計管理和合同管理的重視。按照新收入準則的相關規(guī)定，不斷完善合同履行時的結(jié)算方式、約定收款日期、確認收入時點以及雙方簽收日期等內(nèi)容，通過建立健全現(xiàn)代化財務會計信息系統(tǒng)，加強對收入確認方面的信息管理。首先，根據(jù)當前市場經(jīng)濟的發(fā)展趨勢，轉(zhuǎn)變收入確認理念，結(jié)合各地區(qū)的稅收政策，適當調(diào)整、創(chuàng)新企業(yè)的業(yè)務模式，盡可能縮小稅會差異，減少不法分子違規(guī)操作、弄虛作假等行為。其次，優(yōu)化會計工作內(nèi)部管理流程，如合同編制、風險控制、資金審批、財務信息檔案整理、財務會計信息系統(tǒng)更新以及財務信息質(zhì)量管理等。與此同時，制定規(guī)范的財務制度、會計準則、標準化程序、工作方式以及工作流程，明確不同經(jīng)濟事項的具體要求。通過成立專項監(jiān)督管理小組等形式，強化對財務信息質(zhì)量的監(jiān)督和控制，不斷提高財務部門數(shù)據(jù)信息處理的專業(yè)化水平，最大限度地降低由稅會差異所導致的財務風險，從而實現(xiàn)企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。

（三）深入學習財稅法規(guī)及收入確認會計核算

面對新收入準則下的稅會差異，企業(yè)會計部門應當深入學習財政法規(guī)及收入確認會計核算，結(jié)合相應的規(guī)章準則，適當調(diào)整業(yè)務活動條款中的支付結(jié)算、商業(yè)模式和定價安排，盡可能縮小收入確認時點的稅會差異。同時，企業(yè)內(nèi)部財務人員需要認真研究新收入準則，提高自身的數(shù)據(jù)信息分析能力和稅務管理水平。在實際的管理活動中，借助新收入準則優(yōu)化財務處理工作，不斷優(yōu)化會計部門執(zhí)行業(yè)務活動和管理事項的整體效率。除此之外，企業(yè)會計部門必須采取有效的管理措施，明確新收入準則下確認收入的相關規(guī)定，積極改善客戶收入確認時點的稅會差異。或者，根據(jù)不同銷售方式下的稅會差異，及時對貨物發(fā)出管理臺賬做出規(guī)范化的調(diào)整，以此來保障會計核算結(jié)果的準確性和有效性。

（四）提高內(nèi)部會計人員的專業(yè)素養(yǎng)和思想修養(yǎng)

為進一步縮小收入確認時點的稅會差異，企業(yè)應加強對新收入準則和稅收法規(guī)的深度學習，結(jié)合新收入準則的相關要求，加大會計部門的培訓力度。例如，在企業(yè)運營發(fā)展的過程中，定期組織有關新收入準則、法律法規(guī)、稅收政策等方面的繼續(xù)教育。利用科學的評審機制和考試制度，構(gòu)建完善的考核體系，以此來提高內(nèi)部會計人員的專業(yè)素養(yǎng)和思想修養(yǎng)。同時，企業(yè)可以積極借鑒優(yōu)秀的管理經(jīng)驗和管理案例，建立有效的薪酬激勵機制，以滿足內(nèi)部員工發(fā)展需求為基礎，充分調(diào)動其主觀能動性和工作積極性，進而有助于企業(yè)吸引人才、留住人才。

五、結(jié)語

綜上所述，新收入準則下收入確認時點的稅會差異，是現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展過程中亟待解決的首要任務。對此，企業(yè)應時刻抱以學習的態(tài)度，積極響應國家新收入準則的相關要求，不斷完善內(nèi)部財務信息系統(tǒng)，深入學習有關的財務稅收政策，努力提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)和道德修養(yǎng)，只有這樣企業(yè)才能在激烈的市場競爭中占據(jù)一席之地，從而獲得更高層次的發(fā)展和進步。

參考文獻：

[1]湯玉龍.新收入準則與稅法對于收入確認時點的差異分析[J].綠色財會，2021（02）：32-34.

[2]邵鋒杰.新收入準則下收入確認的稅會差異[J].現(xiàn)代商業(yè)，2019（03）：160-161.

[3]彭壽文.新收入準則下收入確認時點的稅會差異探析[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財務，2018（03）：30-31+25.