呂海東

摘要：家庭農(nóng)場上交承包費(fèi)收入是墾區(qū)國有農(nóng)場主要收入來源。由于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的不確定性，農(nóng)作物生長周期性等特點(diǎn)，原有確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的方法已不符合會(huì)計(jì)收入謹(jǐn)慎性原則要求。筆者結(jié)合墾區(qū)實(shí)際，有針對(duì)性地提出“家庭農(nóng)場上交承包費(fèi)收入”確認(rèn)原則及核算方法，使收入確認(rèn)更加真實(shí)可靠，核算更具有操作性，使企業(yè)經(jīng)營利潤更加真實(shí)、準(zhǔn)確。

關(guān)鍵詞：黑龍江墾區(qū)；承包費(fèi)；收入確認(rèn)

黑龍江墾區(qū)擁有113個(gè)國有農(nóng)（牧）場，土地總面積5.54萬平方公里，耕地4338萬畝，其中：水田2268萬畝，旱田2070萬畝，耕地占全國農(nóng)墾耕地面積近一半，是我國耕地面積最大的墾區(qū)，土地承包費(fèi)收入百億元，出租土地收入是墾區(qū)農(nóng)場生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的主要收入來源。目前，國有農(nóng)場家庭農(nóng)場上交承包費(fèi)收入核算是按照2015年省農(nóng)墾總局下發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范土地承包費(fèi)核算工作的通知》（黑墾局辦文（2015）37號(hào)文），在收入確認(rèn)上，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，每月初，農(nóng)業(yè)企業(yè)按已收取的土地承包費(fèi)金額乘以報(bào)告期月份占全年月份的比例逐月確認(rèn)土地承包費(fèi)收入，收繳土地承包費(fèi)核算時(shí)，農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)部門根據(jù)土地承包合同取得承包收入，在預(yù)收賬款里核算，此核算辦法簡潔，明了，便于核算，但由于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的不確定性，該核算辦法沒有對(duì)土地承包費(fèi)上交風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行表述，操作具有局限性。

一、收入確認(rèn)原則

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》準(zhǔn)則規(guī)定，收入指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能夠確認(rèn)。國有農(nóng)場收繳的家庭農(nóng)場上交承包費(fèi)收入，是指讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，確認(rèn)收入必須具備兩個(gè)條件，一是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是收入的金額必須能夠可靠地計(jì)量，兩者缺一不可，否則不能夠確認(rèn)收入。

二、承包費(fèi)上交模式

國有農(nóng)場根據(jù)年初職代會(huì)議審議通過土地承包方案，按種植農(nóng)作物類別或土地等級(jí)確定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，折合貨幣地租和實(shí)物地租來收繳承包費(fèi)。國有農(nóng)場根據(jù)農(nóng)作物種植計(jì)劃及管理需要，在上交承包費(fèi)上主要有兩種模式，一是按上交承包費(fèi)形態(tài)劃分，分“貨幣上交”和“實(shí)物上交”；按時(shí)間劃分，分為“上打租金，即先交后種”和“下打租金，即先種后交”。

三、承包費(fèi)確認(rèn)及核算

國有農(nóng)場是從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的主體，主要以種植業(yè)為主，農(nóng)作物生產(chǎn)周期長，受自然條件環(huán)境影響較大，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)遭遇自然災(zāi)害的風(fēng)險(xiǎn)客觀存在，無法擺脫靠天吃飯的境遇，國有農(nóng)場一旦遭遇嚴(yán)重自然災(zāi)害將會(huì)影響承包費(fèi)收入的實(shí)現(xiàn)，所以不能片面地按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來確認(rèn)收入，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的不確定性，如果仍按合同將未實(shí)現(xiàn)的承包費(fèi)收入計(jì)入到預(yù)收賬款里，再按月份分期攤?cè)氲健盃I業(yè)收入”里將會(huì)存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，將不符合“收入”確認(rèn)準(zhǔn)則，因此，必須適度引入謹(jǐn)慎性原則，來確認(rèn)土地承包費(fèi)實(shí)現(xiàn)程度。

（一）貨幣性一次性上交，全部為上打租金，即先交后種形式。

農(nóng)戶上交承包費(fèi)時(shí)，先確定為預(yù)收和暫收款項(xiàng)，在合同期內(nèi)預(yù)收部分按月平均確認(rèn)收入，如果合同期內(nèi)農(nóng)戶遇到重大的自然災(zāi)害，影響農(nóng)戶收益，要按有關(guān)規(guī)定，根據(jù)受災(zāi)程度將暫收部分返還給農(nóng)戶，余下部分再確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，不足部分下年從土地承包費(fèi)中彌補(bǔ)。

1.收繳土地承包費(fèi)時(shí)：

借：庫存現(xiàn)金（或銀行存款）

貸：預(yù)收賬款——土地承包費(fèi)——待攤收入

其他應(yīng)付款——待返承包費(fèi)

（按照承包費(fèi)總額20%計(jì)提）

貸方按上打租金土地承包費(fèi)總額20%計(jì)提，記入待返承包費(fèi)里面，用于后期農(nóng)作物受災(zāi)給農(nóng)戶返還款，先單獨(dú)掛出來。

2.確認(rèn)土地承包費(fèi)收入時(shí)，從收繳承包費(fèi)后的下月初起，將已收到的土地承包費(fèi)金額除以（全年月份-收取承包費(fèi)的月份）的比例逐月均攤到該月確認(rèn)承包費(fèi)收入。

借：預(yù)收賬款——土地承包費(fèi)——待攤收入

貸：營業(yè)收入——土地承包費(fèi)收入

年末，根據(jù)農(nóng)作物受災(zāi)情況，如果未受災(zāi)或部分受災(zāi)，將往來里的待返承包費(fèi)補(bǔ)貼給農(nóng)戶，余額一次性轉(zhuǎn)入到收入里面，不足部分從下年收繳土地承包費(fèi)里彌補(bǔ)。

借：其他應(yīng)付款——待返承包費(fèi)

貸：營業(yè)收入——土地承包費(fèi)收入

其他應(yīng)付款——受災(zāi)農(nóng)戶返還款

返還或補(bǔ)貼時(shí)：

借：其他應(yīng)付款——受災(zāi)農(nóng)戶返還款

貸：庫存現(xiàn)金（或銀行存款）

例1：查哈陽農(nóng)場家庭農(nóng)場按合同規(guī)定2015年全年應(yīng)上交承包費(fèi)收入1.2億元，承包費(fèi)于2015年4月底前交清。2015年8月由于持續(xù)多日強(qiáng)降雨，導(dǎo)致農(nóng)場一些地塊受淹，農(nóng)戶受災(zāi)嚴(yán)重，農(nóng)場預(yù)計(jì)補(bǔ)貼或返還家庭農(nóng)場費(fèi)用2000萬元。

查哈陽農(nóng)場會(huì)計(jì)處理：

（1）收到家庭農(nóng)場預(yù)交的承包費(fèi)時(shí)：

借：庫存現(xiàn)金（或銀行存款） 12000萬

貸：預(yù)收賬款——土地承包費(fèi)

——待攤收入 9600萬

其他應(yīng)付款——待返承包費(fèi)

2400萬（承包費(fèi)20%計(jì)提）

（2）承包期內(nèi)每月確認(rèn)收入：

借：預(yù)收賬款——土地承包費(fèi)——待攤收入

1200萬（9600/（12-4））

貸：營業(yè)收入——土地承包費(fèi)收入 1200萬

（3）8月份遭受澇災(zāi)，預(yù)計(jì)農(nóng)場將補(bǔ)貼或返還家庭農(nóng)場2000萬元，在補(bǔ)貼或返還時(shí)做賬務(wù)處理：

借：其他應(yīng)付款——待返承包費(fèi) 2400萬

貸：其他應(yīng)付款——受災(zāi)農(nóng)戶返還款 2000萬

營業(yè)收入——土地承包費(fèi)收入 400萬

實(shí)際返還時(shí)，

借：其他應(yīng)付款——受災(zāi)農(nóng)戶返還款 2000萬

貸：庫存現(xiàn)金（或銀行存款） 2000萬

（4）期末結(jié)轉(zhuǎn)：

借：營業(yè)收入——土地承包費(fèi)收入 10000萬

（5—11月份每月1200萬元，12月份金額為1600萬元）

貸：本年利潤 10000萬

對(duì)于收取的暫收待返承包費(fèi)余額，年末一次性轉(zhuǎn)入到收入里面，因?yàn)槌邪诮Y(jié)束后該事項(xiàng)已了結(jié)，所以應(yīng)把余額部分一次性轉(zhuǎn)入到營業(yè)收入里面。

（二）同時(shí)收繳貨幣和實(shí)物地租，即上打租金和下打租金都存在形式。

收繳上打貨幣地租收入確認(rèn)和會(huì)計(jì)核算與上面表述一致，下打貨幣地租和實(shí)物地租就不同了。由于農(nóng)戶收獲農(nóng)產(chǎn)品入庫前，以及下打貨幣地租是否能上交還未確定，相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益是否流入企業(yè)還無法判斷，因此暫不確認(rèn)收入，只有農(nóng)戶完全履行合同義務(wù)后才可確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，如果在合同期內(nèi)遇到重大自然災(zāi)害，影響農(nóng)戶收益，要按有關(guān)規(guī)定，根據(jù)受災(zāi)程度作出職業(yè)判斷，才能確定收入實(shí)現(xiàn)程度。農(nóng)場收到的實(shí)物糧食依次按合同價(jià)格，國家糧食最低收購價(jià)格，當(dāng)?shù)丶Z庫公布的糧食收購價(jià)格，當(dāng)?shù)丶Z食市場交易價(jià)格等來確認(rèn)價(jià)格，確認(rèn)收入。

例2：查哈陽農(nóng)場家庭農(nóng)場按合同規(guī)定2015年全年應(yīng)上交貨幣地租1.2億元，其中上打租金1億元，下打租金0.2億元，上打貨幣地租要求于2015年4月底前交清；實(shí)物地租3.2萬噸水稻，下打租金和實(shí)物地租要求于2015年11月底前上交，當(dāng)年土地承包合同規(guī)定每噸水稻價(jià)格按2600元（本文為閱讀方便，會(huì)計(jì)分錄以萬為單位）。

1.收到家庭農(nóng)場預(yù)交上打租金時(shí)：

借：庫存現(xiàn)金（或銀行存款） 10000萬

貸：預(yù)收賬款——土地承包費(fèi)——待攤收入

8000萬

其他應(yīng)付款——待返承包費(fèi) 2000萬

（按上打承包費(fèi)20%計(jì)提）

2.合同收繳下打租金及實(shí)物地租時(shí)：

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收家庭農(nóng)場——土地承租款 10320萬

貸：其他應(yīng)付款——待收土地承包費(fèi)（下打租金） 2000萬

其他應(yīng)付款——待收實(shí)物上交款 8320萬（上交實(shí)物折合承包費(fèi)3.2萬噸×0.26萬元/噸））

3.承包期內(nèi)按承包合同規(guī)定的承包費(fèi)每月確認(rèn)收入：

借：預(yù)收賬款——土地承包費(fèi)——待攤收入

1000萬（8000/（12-4））

貸：營業(yè)收入——土地承包費(fèi)收入 1000萬

假如7月份農(nóng)場遭受雹災(zāi)，預(yù)計(jì)農(nóng)場將補(bǔ)貼或返還家庭農(nóng)場800萬元，在補(bǔ)貼或返還時(shí)做賬務(wù)處理：

借：其他應(yīng)付款——待返承包費(fèi) 2000萬

貸：其他應(yīng)付款——受災(zāi)農(nóng)戶返還款 800萬

營業(yè)收入——土地承包費(fèi)收入 1200萬

4.10月末，農(nóng)戶水稻已收割入庫，預(yù)計(jì)可以履行承包合同，上交下打租金及水稻入庫時(shí)：

借：庫存現(xiàn)金（或銀行存款） 2000萬

農(nóng)產(chǎn)品——水稻

8320萬元（3.2萬噸×合同價(jià)格0.26萬元/噸）

貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收家庭農(nóng)場

——土地承租款 10320萬

假如已入庫水稻全部出售，市場交易價(jià)格每噸2650元，確認(rèn)銷售收入時(shí)：

借：銀行存款 8480萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入——農(nóng)產(chǎn)品——水稻

8480萬（3.2萬噸×0.2650萬/噸）

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 8320萬

貸：農(nóng)產(chǎn)品——水稻 8320萬

5.確認(rèn)承包費(fèi)收入，按收入實(shí)現(xiàn)部分確認(rèn)時(shí)，

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收家庭農(nóng)場——土地承租款 10320萬

貸：營業(yè)收入——土地承包費(fèi)收入 10320萬

收繳實(shí)物水稻糧實(shí)際銷售價(jià)格與合同價(jià)格差額，按銷售差價(jià)計(jì)算，期末將營業(yè)收入結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤里面。

假如查哈陽農(nóng)場2015年農(nóng)作物長勢不好，水稻產(chǎn)量減產(chǎn)，10月末農(nóng)戶上繳實(shí)物地租履行合同的70%。下打租金能夠全部實(shí)現(xiàn)時(shí)：

（1）借：庫存現(xiàn)金（或銀行存款） 2000萬

農(nóng)產(chǎn)品——水稻

5824萬元（3.2萬噸×合同價(jià)格0.26萬元/噸×70%）

貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收家庭農(nóng)場

——土地承租款 7824萬

假如已入庫水稻全部出售，市場交易價(jià)格每噸2700元，確認(rèn)銷售收入時(shí)：

借：銀行存款 6048萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入

——農(nóng)產(chǎn)品——水稻 6048萬

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 5824萬

貸：農(nóng)產(chǎn)品——水稻 5824萬

（2）確認(rèn)承包費(fèi)收入，按收入實(shí)現(xiàn)部分確認(rèn)時(shí)，

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收家庭農(nóng)場——土地承租款 7824萬

貸：營業(yè)收入——土地承包費(fèi)收入 7824萬

實(shí)物糧30%未實(shí)現(xiàn)部分不應(yīng)確認(rèn)為收入，年末其他應(yīng)收款——應(yīng)收家庭農(nóng)場——土地承租款項(xiàng)應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，待下年收繳后予以沖回，其他應(yīng)付款待收實(shí)物上交款一并轉(zhuǎn)入到營業(yè)收入里面；如果三年后農(nóng)戶未上交，應(yīng)全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，并做損失處理。

綜上所述，由于農(nóng)場經(jīng)營的特殊性，農(nóng)作物生長的周期性，自然環(huán)境的不確定性，導(dǎo)致農(nóng)場在土地承包費(fèi)收入確認(rèn)上應(yīng)合理采用謹(jǐn)慎性原則，尤其在下打租金和實(shí)物地租收繳方面更要堅(jiān)持謹(jǐn)慎性，合理確認(rèn)收入，只有實(shí)物糧上繳入庫后方可確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，此外，還要對(duì)收繳的土地承包費(fèi)要按上打租金提留20%的暫收返還款，以用于農(nóng)戶受災(zāi)補(bǔ)貼，只要做到合理謹(jǐn)慎預(yù)計(jì)，才能準(zhǔn)確地確認(rèn)農(nóng)場收入，才能真實(shí)反映農(nóng)場生產(chǎn)經(jīng)營狀況和利潤水平。