彭曉潔 顏 希 李欣蕓

內(nèi)容提要：數(shù)字經(jīng)濟(jì)的繁榮發(fā)展為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)提供了新的引擎，依托數(shù)字化形式存在的產(chǎn)品和服務(wù)，在市場(chǎng)上無(wú)需設(shè)立任何實(shí)體就能夠進(jìn)行大規(guī)模交易，傳統(tǒng)的國(guó)際稅收規(guī)則在通過(guò)數(shù)字化交易形成的特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅方面仍顯不足。數(shù)字經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易的實(shí)踐拓展，反映到特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得及其所得稅征收方面，對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得的認(rèn)定、所得征稅權(quán)的劃分產(chǎn)生直接沖擊。本文通過(guò)梳理分析國(guó)際社會(huì)界定的特許權(quán)使用費(fèi)概念，明晰特許權(quán)使用費(fèi)所得種類(lèi)及內(nèi)涵，研究數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得稅征收及其征稅權(quán)劃分遇到的問(wèn)題，并吸收借鑒OECD 范本、UN 范本中有關(guān)規(guī)則要義以及他國(guó)經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)我國(guó)稅法中有關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)、常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定、稅收聯(lián)結(jié)度等規(guī)則，提出適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易發(fā)展需要的規(guī)則修訂和完善建議，以期為我國(guó)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅的難題提供借鑒。

隨著信息技術(shù)在全球的深入發(fā)展和應(yīng)用，數(shù)字經(jīng)濟(jì)形態(tài)應(yīng)運(yùn)而生。美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家Tapscott 首次提出“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”，認(rèn)為與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式不同，在新經(jīng)濟(jì)模式下，信息流通的方式并不是通過(guò)實(shí)體呈現(xiàn)，而是以數(shù)字形式來(lái)呈現(xiàn)（Tapscott，1997）。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)在全球的快速發(fā)展，政界、學(xué)界和企業(yè)界有關(guān)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的研究極大地豐富了人們對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的認(rèn)知。其中，以二十國(guó)集團(tuán)于2016 年共同簽署的數(shù)字經(jīng)濟(jì)政策文件中提出的數(shù)字經(jīng)濟(jì)的定義最具代表性，①《二十國(guó)集團(tuán)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與合作倡議》于2016 年在G20 杭州峰會(huì)上發(fā)布，是全球首個(gè)由多國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人共同簽署的數(shù)字經(jīng)濟(jì)政策文件。該倡議敏銳地把握了數(shù)字化帶來(lái)的歷史性機(jī)遇，為世界經(jīng)濟(jì)擺脫低迷、重?zé)ㄉ鷻C(jī)指明了新方向，提供了新方案，帶來(lái)了新希望。其從數(shù)字生產(chǎn)要素、現(xiàn)代信息技術(shù)及其在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的應(yīng)用、產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效果等方面對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)給出了定義。②參見(jiàn)《二十國(guó)集團(tuán)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與合作倡議》，http：//www.g20chn.org/hywj/dncgwj/201609/t20160920_3474.html。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)促成新的商業(yè)模式，衍生出新的交易主體或角色，改變了原有的價(jià)值鏈，所產(chǎn)生的變革性影響又促成了新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)轉(zhuǎn)變，而稅收規(guī)則的修訂和完善往往滯后于這種轉(zhuǎn)變，形成了阻礙，給傳統(tǒng)稅收制度帶來(lái)了巨大的挑戰(zhàn)（李蕊、李水軍，2020）。數(shù)字化的跨境交易形成新的商業(yè)模式，其機(jī)制更加靈活細(xì)致，改變了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與特定有形場(chǎng)所之間的傳統(tǒng)聯(lián)系，依托數(shù)字和信息技術(shù)形成新的聯(lián)結(jié)方式，使得國(guó)際稅收中的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則①常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，是指一國(guó)的稅收居民企業(yè)取得的跨境營(yíng)業(yè)所得（利潤(rùn)）只應(yīng)在居民國(guó)一方被征收所得稅，如果該企業(yè)通過(guò)設(shè)在來(lái)源地的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)，則歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)可以在該來(lái)源地一方被征收所得稅（廖益新、朱炎生、李剛等：《國(guó)際稅法學(xué)》，高等教育出版社2008 年版，第96-97 頁(yè)）。無(wú)法被有效適用，沖擊著傳統(tǒng)國(guó)際稅收管轄權(quán)的劃分規(guī)則（王寶順等，2019；楊曉雯、韓霖，2017；馮守東、王愛(ài)清，2021）。特許權(quán)使用費(fèi)所得作為一種消極收入，構(gòu)成非居民稅收的重要組成部分，一直屬于涉外稅收協(xié)定關(guān)注的重要內(nèi)容（鄭燕，2017）。伴隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，新型商業(yè)模式引發(fā)了各種各樣的跨境稅收問(wèn)題，不僅使得跨境所得的類(lèi)型變得更模糊，還引發(fā)了特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅權(quán)歸屬的爭(zhēng)議（靳東升、權(quán)銳，2020），特許權(quán)使用費(fèi)和常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定難度進(jìn)一步加大，也導(dǎo)致所得來(lái)源地國(guó)家管轄權(quán)受到?jīng)_擊（張美紅，2019）。

當(dāng)前，國(guó)內(nèi)外學(xué)者圍繞數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際稅收征管的影響開(kāi)展了廣泛的研究，但針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易的特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅的研究?jī)?nèi)容不豐富，也不夠集中。本文嘗試從國(guó)際社會(huì)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的界定及其跨境所得征稅權(quán)劃分的規(guī)則入手，針對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得的界定及其范圍、特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅遇到的問(wèn)題，在借鑒《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重課稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“OECD 范本”）、《聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家避免雙重課稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“UN 范本”），以及他國(guó)應(yīng)對(duì)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅問(wèn)題進(jìn)行研究，并提供相應(yīng)的政策建議。

一、國(guó)際社會(huì)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的界定及其跨境所得征稅權(quán)的劃分

（一）特許權(quán)使用費(fèi)的界定

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，涉及特許權(quán)使用的范疇擴(kuò)大，形式多樣，跨境所得征收對(duì)象、范圍、收入產(chǎn)生的基礎(chǔ)等發(fā)生巨大變化，因此必須對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅進(jìn)行相應(yīng)界定，同時(shí)必須進(jìn)一步明晰特許權(quán)使用費(fèi)的范疇。當(dāng)前，各國(guó)的稅收法律對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)的界定不盡相同，為便于形成共識(shí)，世界各國(guó)在所簽訂的涉外稅收協(xié)定中對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的界定，往往遵循國(guó)際組織或區(qū)域組織的表述，如普遍采用OECD 范本、UN 范本所確定的“特許權(quán)使用費(fèi)”定義。本文對(duì)OECD 范本（2017）、UN 范本（2017）中特許權(quán)使用費(fèi)的界定進(jìn)行了歸納總結(jié)，具體見(jiàn)表1。

表1 關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的界定

根據(jù)表1，從特許權(quán)使用費(fèi)的定義中可以看出，無(wú)論OECD 范本還是UN 范本，特許權(quán)使用費(fèi)包括的范疇絕大部分保持了一致。但是，與OECD 范本相比較，UN 范本將特許權(quán)使用費(fèi)范圍擴(kuò)展到與工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備使用相關(guān)聯(lián)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所支付的各種款項(xiàng)，個(gè)別條目存在著差別，可以理解為不同利益集團(tuán)在稅收領(lǐng)域?yàn)楦髯猿蓡T國(guó)爭(zhēng)取稅收利益的態(tài)度和傾向。當(dāng)今世界，發(fā)達(dá)國(guó)家往往掌握著更為先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)，在跨境交易中也大都作為技術(shù)輸出國(guó)收取特許權(quán)使用費(fèi)。OECD 范本體現(xiàn)出世界主要發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體在該領(lǐng)域形成的共識(shí)，往往集中體現(xiàn)出發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的利益訴求和利益關(guān)系。而UN 范本則具有更加廣泛的利益訴求范圍，也體現(xiàn)出發(fā)展中國(guó)家在該領(lǐng)域所具有的現(xiàn)實(shí)情況，更加注重和強(qiáng)化收入所得來(lái)源地國(guó)家優(yōu)先征稅的原則，通過(guò)界定較為寬泛的特許權(quán)使用費(fèi)范疇，以謀求更加公平合理的國(guó)際稅收環(huán)境。

（二）特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅權(quán)的劃分

特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得涉及其來(lái)源國(guó)和受益國(guó)問(wèn)題，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下，由于交易形式的變化，特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅權(quán)的劃分界限變得更加難以厘清，所得來(lái)源地國(guó)家和特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得納稅人居住地國(guó)家之間的利益容易形成紛爭(zhēng)或沖突，因此在征稅權(quán)的劃分方面需要考慮不同訴求和關(guān)系的協(xié)調(diào)。同樣地，為便于達(dá)成共識(shí)，世界各國(guó)在所簽訂的涉外稅收協(xié)定中，往往也將OECD 范本和UN 范本中有關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅權(quán)的劃分規(guī)則作為參考范本。本文就OECD 范本（2017）、UN 范本（2017）中對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅權(quán)的劃分規(guī)則進(jìn)行了歸納總結(jié)，具體見(jiàn)表2。

表2 關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅權(quán)劃分的規(guī)定

根據(jù)表2，可以發(fā)現(xiàn)UN 范本比OECD 范本表述內(nèi)容更具體。表述方法也不相同，UN 范本考慮征收的具體情形更細(xì)致，附加更多例外條款；OECD 范本偏重于采用稅權(quán)專(zhuān)屬或獨(dú)占原則，即受益人居住地國(guó)家專(zhuān)屬享有特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅權(quán)，而UN 范本則主張征稅權(quán)劃分協(xié)調(diào)，采用稅權(quán)分享原則，即所得來(lái)源地國(guó)家和受益人居住地國(guó)家共享征稅權(quán)，這與OECD 范本和UN 范本中關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)界定差異的形成較為類(lèi)似。由于UN 范本考慮了所得來(lái)源地國(guó)家和受益人居住地國(guó)家征稅權(quán)協(xié)調(diào)性，因此，世界上多數(shù)國(guó)家在簽訂涉外協(xié)定時(shí)往往采納UN 范本中與特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得稅權(quán)劃分的相關(guān)表述。此外，從表2 中也可以發(fā)現(xiàn)，OECD 范本和UN 范本中都設(shè)置了與常設(shè)機(jī)構(gòu)相關(guān)的例外條款，即當(dāng)受益人所取得的特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得，與其在所得來(lái)源地國(guó)家設(shè)置的常設(shè)機(jī)構(gòu)之間形成聯(lián)結(jié)關(guān)系，所得來(lái)源地國(guó)家對(duì)于這類(lèi)特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得具有優(yōu)先征稅權(quán)。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅存在的問(wèn)題

數(shù)字經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展形成跨境電子商務(wù)等新型商業(yè)模式，使得認(rèn)定特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得變得復(fù)雜，還使得常設(shè)機(jī)構(gòu)原則面臨實(shí)施困境，特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得的實(shí)際歸屬難以確定，其跨境所得征稅權(quán)的劃分面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

（一）特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得認(rèn)定模糊

1.特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)易被混淆。傳統(tǒng)稅收理論認(rèn)為，界定所得的性質(zhì)和類(lèi)型應(yīng)當(dāng)按照交易標(biāo)的性質(zhì)、交易活動(dòng)方式來(lái)判斷。在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和商業(yè)模式相對(duì)簡(jiǎn)單的情況下，這種界定和劃分相對(duì)清晰。但是，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)不斷深入發(fā)展的情況下，產(chǎn)業(yè)鏈、供應(yīng)鏈和價(jià)值鏈發(fā)生新的變化，應(yīng)運(yùn)而生的新型商業(yè)模式需要依靠信息技術(shù)來(lái)完成所涉交易，無(wú)論是跨境轉(zhuǎn)讓專(zhuān)有技術(shù)、專(zhuān)利許可，還是其他無(wú)形資產(chǎn)，都可以經(jīng)過(guò)數(shù)據(jù)化處理后直接通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行傳輸，使得跨境交易的商業(yè)模式變得愈發(fā)復(fù)雜。跨境交易中新的商業(yè)模式使得不同類(lèi)型所得原有的劃分界限存在交叉或模糊，使數(shù)字經(jīng)濟(jì)下特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在相關(guān)交易中極易混淆。例如，在跨境計(jì)算機(jī)軟件交易過(guò)程中，軟件公司（即出售方）需要向所得來(lái)源地國(guó)進(jìn)行納稅，但軟件公司將其自主研發(fā)的軟件銷(xiāo)售給另一家跨國(guó)公司（即購(gòu)買(mǎi)方）所取得的收入，既有可能被判定為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，也有可能被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)。若跨國(guó)公司購(gòu)買(mǎi)軟件公司所研發(fā)的軟件后，只是為了獲取該軟件的使用許可自用，而非通過(guò)復(fù)制該項(xiàng)軟件獲得產(chǎn)品本身，這項(xiàng)所得則應(yīng)該被界定為屬于特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得的范疇。而相反，若跨國(guó)公司向軟件公司所支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款是為了獲取該軟件本身，可以將該軟件進(jìn)行大量復(fù)制后發(fā)售，或者對(duì)該軟件進(jìn)行修改后再對(duì)外發(fā)售，此時(shí)，該項(xiàng)軟件銷(xiāo)售業(yè)務(wù)則傾向于轉(zhuǎn)讓軟件版權(quán)的所有權(quán)，那么這項(xiàng)所得就應(yīng)該被界定為銷(xiāo)售軟件所產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。然而，在現(xiàn)實(shí)情況中，跨國(guó)公司在購(gòu)買(mǎi)計(jì)算機(jī)軟件的同時(shí)，可能既獲得了該軟件的所有權(quán)，又獲得了該軟件所涉及的專(zhuān)利的使用權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于跨國(guó)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)計(jì)算機(jī)軟件實(shí)際目的判斷較為困難，難以區(qū)分這項(xiàng)交易所得是特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得還是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

2.特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得與勞務(wù)所得區(qū)別的界限容易模糊。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得經(jīng)營(yíng)收入的來(lái)源增多，促進(jìn)收入增加，特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得除了易與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)混淆以外，還易與勞務(wù)技術(shù)所得中的技術(shù)服務(wù)費(fèi)相混淆。目前，勞務(wù)所得與特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得在實(shí)踐中存在明顯區(qū)別，不僅收入額的計(jì)算方法、適用稅率不同，體現(xiàn)在企業(yè)所得稅的稅負(fù)上也完全不同。但我國(guó)已有稅收制度中并沒(méi)有區(qū)分勞務(wù)所得與特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得，在已簽署的涉外稅收協(xié)定中也沒(méi)有相應(yīng)體現(xiàn)。從而導(dǎo)致部分企業(yè)為了逃避稅收，在跨境交易中利用法律規(guī)定的模糊性對(duì)合同相關(guān)條款進(jìn)行處理，混淆合同的性質(zhì)。例如，在跨境合同中對(duì)提供專(zhuān)有技術(shù)支持服務(wù)不加區(qū)分，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這筆跨境交易的所得類(lèi)型難以判斷。仍以計(jì)算機(jī)軟件的跨境銷(xiāo)售為例，軟件公司（即出售方）與購(gòu)買(mǎi)軟件的跨國(guó)企業(yè)（即購(gòu)買(mǎi)方）在購(gòu)買(mǎi)該項(xiàng)軟件時(shí)可能還會(huì)簽訂相應(yīng)的技術(shù)服務(wù)合同，用以約定軟件出售后的使用指導(dǎo)、后續(xù)使用過(guò)程中的軟件維護(hù)，以及購(gòu)買(mǎi)方業(yè)務(wù)升級(jí)后對(duì)軟件程序的修改或升級(jí)服務(wù)。盡管上述技術(shù)服務(wù)均在一個(gè)合約中約定，看似也都是軟件的售后與升級(jí)，但實(shí)際上卻存在著本質(zhì)的差異。若軟件公司所提供的后續(xù)服務(wù)，只是在出售軟件后保障軟件購(gòu)買(mǎi)方能夠順利使用軟件的必要步驟，那么該項(xiàng)收入應(yīng)當(dāng)判定為勞務(wù)所得。而如果軟件公司實(shí)際上已經(jīng)將該軟件的應(yīng)用程序和專(zhuān)利銷(xiāo)售給購(gòu)買(mǎi)方，購(gòu)買(mǎi)方尚需根據(jù)自身實(shí)際情況對(duì)軟件進(jìn)行修改，且軟件公司也不保證修改程序后軟件的實(shí)際使用效果，那么這項(xiàng)技術(shù)服務(wù)的實(shí)質(zhì)就屬于專(zhuān)有技術(shù)使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)該被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得。但是實(shí)際交易中，交易雙方所簽訂的合同中可能并未對(duì)該項(xiàng)技術(shù)服務(wù)進(jìn)行詳細(xì)區(qū)分說(shuō)明，即該項(xiàng)技術(shù)服務(wù)可能既包含了售后服務(wù)，又包含了專(zhuān)有技術(shù)使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，如此，僅依據(jù)合同難以確定所得的類(lèi)型。

（二）特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅權(quán)的劃分面臨挑戰(zhàn)

如前所述，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，新型商業(yè)模式更多地以數(shù)字化的形式進(jìn)行交易，交易對(duì)象往往是價(jià)值不確定且流動(dòng)性極強(qiáng)的無(wú)形資產(chǎn)?？鐕?guó)企業(yè)更易在這一背景下，通過(guò)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)的方式來(lái)影響（或操縱）特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅權(quán)的劃分。

1.常設(shè)機(jī)構(gòu)原則實(shí)施遇到極大困境。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，原有跨境所得征稅對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定已經(jīng)不適應(yīng)基于數(shù)字跨境流動(dòng)的實(shí)際。跨國(guó)企業(yè)通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)直接與市場(chǎng)國(guó)的消費(fèi)者進(jìn)行交易，不需要到市場(chǎng)國(guó)設(shè)立分銷(xiāo)商（常設(shè)機(jī)構(gòu)或分公司）便可獲得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。一些區(qū)域性或多邊性稅收條約所涉及規(guī)則，遵循物理存在的原則，也就是按照常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則實(shí)施跨境所得稅收。由于物理存在缺失或沒(méi)有相應(yīng)的準(zhǔn)備性或輔助性的活動(dòng)，不能認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，無(wú)法形成相應(yīng)的跨境所得征稅，原有的屬地原則管轄權(quán)也就無(wú)法對(duì)通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)等方式取得跨境所得的行為進(jìn)行征稅（石媛媛，2020）。因此，常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定這一問(wèn)題受到多國(guó)普遍關(guān)注，OECD 提出的“雙支柱”改革方案①OECD 提出的“雙支柱”方案是指OECD 于 2019 年 10 月 9 日和 11 月 8 日分別發(fā)布的《“第一支柱”下“統(tǒng)一方法”的秘書(shū)處提案》和《第二支柱下的全球反稅基侵蝕提案》，其中支柱一主要解決新征稅權(quán)利潤(rùn)的重新分配問(wèn)題，而支柱二旨在通過(guò)最低稅率的設(shè)計(jì)，解決稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的問(wèn)題。試圖在這一問(wèn)題上實(shí)現(xiàn)突破。在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，跨國(guó)企業(yè)業(yè)務(wù)的開(kāi)展依賴(lài)締約國(guó)②締約國(guó)是指就某項(xiàng)條約共同簽訂的國(guó)家以及后續(xù)愿意遵守此條約而簽約加入的國(guó)家，它是以條約為基礎(chǔ)，所有簽署的國(guó)家均以條約為共同綱領(lǐng)。簡(jiǎn)言之，簽署共同條約并自愿受該條約約束的國(guó)家就是該條約的締約國(guó)。的線(xiàn)下分公司或者代表處，這種情況下對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定相對(duì)而言較為簡(jiǎn)單。但是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，傳統(tǒng)的線(xiàn)下商業(yè)模式正不斷地被線(xiàn)上商業(yè)模式所替代，或者線(xiàn)上線(xiàn)下形成融合性商業(yè)模式?？鐕?guó)企業(yè)運(yùn)用線(xiàn)上技術(shù)和平臺(tái)開(kāi)展無(wú)形資產(chǎn)租賃、許可、交易、推廣、服務(wù)等商業(yè)活動(dòng)，形成遠(yuǎn)程跨境所得，不再完全依賴(lài)物理存在而形成所得。例如，網(wǎng)絡(luò)商店和云計(jì)算等交易大部分都在線(xiàn)上跨轄區(qū)進(jìn)行和完成，并無(wú)實(shí)質(zhì)性的物理存在，而即便存在線(xiàn)下實(shí)體機(jī)構(gòu)，這部分極少數(shù)的線(xiàn)下實(shí)體機(jī)構(gòu)選址也都選定在免稅或者稅率極低的地區(qū)。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，特許權(quán)交易和消費(fèi)活動(dòng)對(duì)在市場(chǎng)國(guó)設(shè)立固定地理位置的依賴(lài)性明顯下降，居民國(guó)企業(yè)即使沒(méi)有在所得來(lái)源國(guó)設(shè)立固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，也可以參與該國(guó)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，且企業(yè)遠(yuǎn)程訂立合同也不需要代理人出面替自身進(jìn)行行權(quán)辦理，這對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則構(gòu)成了新的挑戰(zhàn)。UN 范本與OECD 范本均把與常設(shè)機(jī)構(gòu)具有有效聯(lián)系的特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得，排除在特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅條款之外。而應(yīng)當(dāng)歸入常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，則由所得來(lái)源地國(guó)家進(jìn)行征稅。若常設(shè)機(jī)構(gòu)不再有物理存在的特征，則會(huì)造成其認(rèn)定的困難，使得受益人居住地國(guó)家與所得來(lái)源地國(guó)家，難以判斷交易所產(chǎn)生的特許權(quán)使用費(fèi)是否與以非物理形式存在的常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系，進(jìn)而產(chǎn)生特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得是否應(yīng)當(dāng)按照雙方所簽署的涉外稅收協(xié)定中營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款進(jìn)行征稅的爭(zhēng)議，影響特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅權(quán)的劃分。

2.特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得的實(shí)際歸屬難以確定。經(jīng)濟(jì)全球化促進(jìn)了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展的同時(shí)又帶動(dòng)著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，更多企業(yè)開(kāi)始拓展跨國(guó)業(yè)務(wù)，新的企業(yè)運(yùn)營(yíng)模式層出不窮，部分企業(yè)借助數(shù)字化運(yùn)營(yíng)手段，通過(guò)搭建特定的組織架構(gòu)，選擇高估值的無(wú)形資產(chǎn)作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)的主要對(duì)象，與關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行跨境交易。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間又通過(guò)簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議或者無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)許可協(xié)議，將特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得事先轉(zhuǎn)移到已布局好的具備稅收優(yōu)惠政策的國(guó)家或地區(qū)，甚至以特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得的高低來(lái)轉(zhuǎn)移和調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)，使得企業(yè)的稅負(fù)達(dá)到最低。也就是說(shuō)，部分跨國(guó)企業(yè)會(huì)有意地將高利潤(rùn)功能板塊從企業(yè)整體業(yè)務(wù)版圖中剝離出來(lái)，并設(shè)置在低稅率國(guó)家或地區(qū)，通過(guò)利用各國(guó)或不同地區(qū)稅制及規(guī)則差異、雙邊或多邊稅收協(xié)定的不同優(yōu)惠規(guī)則，安排不同的跨國(guó)企業(yè)組織架構(gòu)，構(gòu)建避稅價(jià)值鏈從而達(dá)到避稅的目的。例如，耐克公司就是特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得避稅的典型案例。耐克公司借助荷蘭、百慕大的稅收優(yōu)惠政策，以及美國(guó)與荷蘭、百慕大關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的稅收政策差異，成功地將特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得從美國(guó)總部轉(zhuǎn)移到了荷蘭與百慕大，干擾了特許權(quán)使用費(fèi)跨境征稅權(quán)在美國(guó)、荷蘭，以及百慕大等稅收轄區(qū)之間的歸屬，形成“荷蘭-百慕大離岸架構(gòu)”避稅。①《耐克離岸避稅：“美國(guó)-荷蘭-百慕大”架構(gòu)+特許費(fèi)+貸款揭秘》，https：//www.sohu.com/a/206107905_100027397。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，跨國(guó)企業(yè)數(shù)字化功能板塊的剝離變得愈加靈活、隱蔽和多變，這無(wú)疑將進(jìn)一步加劇國(guó)際間的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，嚴(yán)重影響到特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得的歸屬確定。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅的國(guó)際改革狀況及評(píng)析

面對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅所帶來(lái)的問(wèn)題和挑戰(zhàn)，世界各國(guó)和國(guó)際組織在理論、立法和實(shí)踐方面的探索越來(lái)越傾向于解決特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅的遺漏以及逃避征收、雙重征收和公平性等問(wèn)題。其中OECD 范本和UN 范本對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)的適用規(guī)定，以及其他國(guó)家在特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅方面的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，為我國(guó)特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征管相關(guān)稅收法規(guī)的制定提供了豐富的經(jīng)驗(yàn)借鑒。

（一）特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得認(rèn)定方案的改革

OECD 形成的《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)的報(bào)告（2014 年）》，分析了特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得與其他所得之間的認(rèn)定問(wèn)題，特別提到云計(jì)算和3D 打印所得等新型數(shù)字化商業(yè)模式產(chǎn)生的收入界定困難的現(xiàn)狀，②OECD，“BEPS Action1：Address the Tax Challenges of the Digital Economy，”24 March 2014-14 April 2014，https：//www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/10/20140604_tax-challenges-digital-economy-discussion-draft-march-2014.pdf.說(shuō)明數(shù)字經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展帶來(lái)了企業(yè)在特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得范疇層面認(rèn)定模糊、區(qū)分所得來(lái)源歸屬困難等問(wèn)題。針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅的影響，需要在特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得的性質(zhì)、來(lái)源、范疇和標(biāo)準(zhǔn)等方面作出積極反應(yīng)和應(yīng)對(duì)；需要進(jìn)一步在稅法或稅收規(guī)定中明確特許權(quán)使用費(fèi)的定義及其外延。世界各國(guó)和國(guó)際組織還需要對(duì)稅制和規(guī)則作出適應(yīng)性調(diào)整或者形成新的協(xié)定。

在調(diào)整新型商業(yè)模式相關(guān)收入的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)方面，OECD 為了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，計(jì)算機(jī)軟件等數(shù)字化產(chǎn)品交易所得在稅收法律中缺乏明確定義而發(fā)生的征稅問(wèn)題，早在2000 年就擬定了一份關(guān)于電子商務(wù)支付性問(wèn)題的文件，以列舉的方式詳細(xì)劃分了28 種電子商務(wù)的交易類(lèi)型，且針對(duì)各項(xiàng)交易類(lèi)型的收入性質(zhì)給出了界定建議。擴(kuò)充特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得范疇成為一種一般性措施，希臘①本文在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的過(guò)程中之所以選擇希臘、印度以及斯洛伐克共和國(guó)等國(guó)家作為經(jīng)驗(yàn)借鑒國(guó)，原因是，美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家往往為特許權(quán)使用費(fèi)的技術(shù)輸出國(guó)，而希臘、印度以及斯洛伐克共和國(guó)則更多地作為所得來(lái)源地國(guó)家，購(gòu)買(mǎi)美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的專(zhuān)利技術(shù)，與我國(guó)的情況較為類(lèi)似，且這些國(guó)家對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅問(wèn)題的研究較具典型性和代表性。則采取了較為具體的措施，將界定特許權(quán)使用費(fèi)同特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得的范疇一并考慮并給予明確。除了基于其自身的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，在所得稅法關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的定義中補(bǔ)充了“有權(quán)使用軟件用于商業(yè)開(kāi)發(fā)或個(gè)人用途所支付的費(fèi)用”這一項(xiàng)以外，還將與數(shù)字化或互聯(lián)網(wǎng)相關(guān)的所有跨境交易全部認(rèn)定為軟件使用，并以此作為特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得。此外，包括英國(guó)、馬來(lái)西亞、巴西在內(nèi)的部分國(guó)家，則采取擴(kuò)大特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提稅范圍的方式進(jìn)一步擴(kuò)大特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得的認(rèn)定范圍。例如，英國(guó)2017 年發(fā)布的《企業(yè)稅與數(shù)字經(jīng)濟(jì)：立場(chǎng)文件》②“Corporate Tax and the Digital Economy：Position Paper，”https：//www.gov.uk/government/consultations/corporate-taxand-the-digital-economy-position-paper.規(guī)定，自2019 年4 月1 日起，支付所得的來(lái)源國(guó)，對(duì)以營(yíng)業(yè)所得的形式向一國(guó)非居民企業(yè)支付，最終去向另一低稅國(guó)非居民企業(yè)的特定利潤(rùn)，視同特許權(quán)使用費(fèi)課征預(yù)提稅。

（二）常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的改革

當(dāng)前，國(guó)際上對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的改革方案有兩種。第一種方案是對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍進(jìn)行擴(kuò)大化。例如，2017 年，斯洛伐克國(guó)家議會(huì)批準(zhǔn)通過(guò)《所得稅修正法案》，拓展數(shù)字平臺(tái)中“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”的定義，加入了創(chuàng)建和管理應(yīng)用程序所需的硬件或軟件平臺(tái)，在傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義上，對(duì)數(shù)字平臺(tái)這一數(shù)字化存在進(jìn)行進(jìn)一步補(bǔ)充修訂。第二種方案則是引入新稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則③稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則目前尚無(wú)明確的定義，一般可理解為用來(lái)確定所得來(lái)源地國(guó)家和技術(shù)輸出國(guó)之間是否有納稅關(guān)系的規(guī)則。。例如，2016年，以色列通過(guò)引入“顯著經(jīng)濟(jì)存在”④顯著經(jīng)濟(jì)存在是在《OECD/G20 稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目2015 年成果最終報(bào)告》中提出的新型經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)度概念。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，只要有相關(guān)要素可證明非居民企業(yè)在所得來(lái)源國(guó)沒(méi)有設(shè)立物理存在的情況下，也能通過(guò)數(shù)字技術(shù)手段與另一國(guó)保持緊密且持續(xù)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，就可以認(rèn)定該企業(yè)在該國(guó)具有顯著經(jīng)濟(jì)存在。測(cè)試，判定跨國(guó)企業(yè)遠(yuǎn)程向國(guó)內(nèi)消費(fèi)者提供的在線(xiàn)服務(wù)取得的收入是否有應(yīng)稅存在，進(jìn)而判定以色列稅務(wù)局是否擁有對(duì)該跨國(guó)企業(yè)的特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得的征稅權(quán)。

但是第一種方案?jìng)?cè)重于解決與數(shù)字平臺(tái)等電子商務(wù)常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的問(wèn)題，并不能對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下其他商業(yè)模式起到完善作用，存在一定的局限性。第二種方案通過(guò)建立新的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則，即便是數(shù)字化企業(yè)在一個(gè)稅收管轄區(qū)內(nèi)未設(shè)立物理機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所，該稅收管轄區(qū)依舊可以按照新的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則行使稅收管轄權(quán)。例如，OECD 在《形成應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識(shí)性解決方案的工作計(jì)劃（2019 年）》中，提出了“雙支柱”改革方案，其中“支柱一”關(guān)鍵在于構(gòu)建“統(tǒng)一方法”，就應(yīng)在何處繳稅以及應(yīng)當(dāng)如何分配非常規(guī)利潤(rùn)進(jìn)行新規(guī)則的談判，確?？鐕?guó)公司在未建立實(shí)體的稅收管轄區(qū)開(kāi)展持續(xù)且重要業(yè)務(wù)時(shí)，這些管轄區(qū)享有相應(yīng)的征稅權(quán)（馮守東、王愛(ài)清，2021）。目的在于突破原有的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則而形成聯(lián)結(jié)度規(guī)則，明晰利潤(rùn)界限形成新的利潤(rùn)分配規(guī)則，以求解決跨境收入在稅收方面的關(guān)鍵性、基礎(chǔ)性問(wèn)題。“支柱一”中的金額A①“支柱一”由金額A、金額B 和稅收確定性三部分組成。金額A 是為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)，對(duì)超大型跨國(guó)集團(tuán)全球利潤(rùn)征稅權(quán)在各轄區(qū)間的重新分配，是“支柱一”的最重要組成部分，金額B 和稅收確定性都是金額A 的補(bǔ)充。突破了現(xiàn)有的獨(dú)立交易原則，通過(guò)公式分配法將剩余利潤(rùn)分配給市場(chǎng)管轄區(qū)，并提供了詳細(xì)的利潤(rùn)分配制度參考，在全球范圍內(nèi)重新分配稅收管轄權(quán)（林美辰，2021）。而且這一改革方案已在一些國(guó)家得以實(shí)踐，例如，2019 年印度創(chuàng)設(shè)了基于“顯著經(jīng)濟(jì)存在”的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則，提出非居民企業(yè)通過(guò)數(shù)字手段在當(dāng)?shù)厮〉玫氖杖氤鲆欢〝?shù)額，或者與當(dāng)?shù)爻^(guò)一定數(shù)量的用戶(hù)進(jìn)行交易后，都需要就所產(chǎn)生的特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得向印度稅務(wù)局納稅。

四、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下完善我國(guó)特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅的政策建議

當(dāng)前，國(guó)際社會(huì)對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)下特許權(quán)使用費(fèi)跨境所征稅問(wèn)題并未達(dá)成統(tǒng)一共識(shí)，UN 范本及OECD 范本實(shí)際也未能提出可完全解決問(wèn)題的辦法。但我國(guó)作為BEPS②BEPS（Base Erosion and Profit Shifting 稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移），是指跨國(guó)企業(yè)利用國(guó)際稅收規(guī)則存在的不足以及各國(guó)稅制差異和征管漏洞，最大限度的減少其全球總體的稅負(fù)，甚至達(dá)到雙重不征稅的效果，造成對(duì)各國(guó)稅基的侵蝕。包容性框架成員國(guó)之一，一直以來(lái)都以參與者的身份積極推動(dòng)OECD“雙支柱”方案達(dá)成共識(shí)，在維護(hù)中國(guó)利益的同時(shí)推動(dòng)形成符合處于不同發(fā)展階段經(jīng)濟(jì)體利益訴求和合理穩(wěn)定的多邊稅收解決方案。2021 年10 月8 日，OECD 發(fā)布聲明稱(chēng)BEPS 包容性框架下136 個(gè)國(guó)家（地區(qū)）就“雙支柱”方案達(dá)成全面共識(shí)，這意味著國(guó)際稅收多邊共治格局已現(xiàn)雛形（韓霖等，2022）。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下完善我國(guó)特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅的政策建議可以從以下幾方面入手。

（一）修訂并完善我國(guó)稅法中關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的內(nèi)容

特許權(quán)使用費(fèi)的界定一直是特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅中的難點(diǎn)，主要是因?yàn)槠湓诜梢?guī)定中的定義和范疇不統(tǒng)一、不完善。我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（2007 年）③《企業(yè)所得稅法》只闡述具體的法律條文，并未對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的范疇進(jìn)行界定，而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》是根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定所制定的行政法規(guī)，對(duì)《企業(yè)所得稅法》進(jìn)行了進(jìn)一步的細(xì)化和解釋?zhuān)瑢?duì)特許權(quán)使用費(fèi)的范疇進(jìn)行了界定?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》（2007 年）于2019 年4 月23 日，根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于修改部分行政法規(guī)的決定》（國(guó)令第714 號(hào)）第一次修訂，但修訂內(nèi)容并未涉及特許權(quán)使用費(fèi)。雖然涉及特許權(quán)使用費(fèi)范疇問(wèn)題，但在稅制和規(guī)則上存在不完善的情況，采用過(guò)于寬泛的方式確定特許權(quán)使用費(fèi)范疇，因其籠統(tǒng)而容易產(chǎn)生歧義，給實(shí)務(wù)工作帶來(lái)認(rèn)定困難問(wèn)題。另外，從《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕507 號(hào)）所明確的不屬于特許權(quán)使用費(fèi)范圍的四類(lèi)使用費(fèi)①1.單純貨物貿(mào)易項(xiàng)下作為售后服務(wù)的報(bào)酬；2.產(chǎn)品保證期內(nèi)賣(mài)方為買(mǎi)方提供服務(wù)所取得的報(bào)酬；3.專(zhuān)門(mén)從事工程、管理、咨詢(xún)等專(zhuān)業(yè)服務(wù)的機(jī)構(gòu)或個(gè)人提供的相關(guān)服務(wù)所取得的款項(xiàng)；4.國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他類(lèi)似報(bào)酬。中也可以看出，我國(guó)將與知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的各種許可所得界定為特許權(quán)使用費(fèi)，屬于過(guò)窄的界定。因此，為適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下國(guó)際稅收發(fā)展的需要，使得國(guó)際法條和國(guó)內(nèi)法條之間能夠合理、有效銜接，必須盡快修訂并完善我國(guó)稅法中關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的相關(guān)內(nèi)容。具體而言，包括兩方面內(nèi)容。一方面，應(yīng)當(dāng)保證特許權(quán)使用費(fèi)定義在稅制和規(guī)則上形成統(tǒng)一。除了將《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（2007 年）中特許權(quán)使用費(fèi)的定義、范疇具體化，還應(yīng)積極吸納國(guó)際組織對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)界定的原則和方法，在國(guó)內(nèi)稅法和參加的雙邊、多邊國(guó)際稅收協(xié)定方面做好特許權(quán)使用費(fèi)界定的銜接。另一方面，需要完善和充實(shí)特許權(quán)使用費(fèi)認(rèn)定相關(guān)制度內(nèi)容。結(jié)合我國(guó)創(chuàng)新發(fā)展戰(zhàn)略的需要，保證特許權(quán)使用費(fèi)的認(rèn)定范疇適合經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要。同時(shí)，還可借鑒UN 范本的安排，建議將“使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備所支付的各種款項(xiàng)”進(jìn)行屬性歸并，擴(kuò)展為特許權(quán)使用費(fèi)的范疇，使其與國(guó)際法條相銜接。進(jìn)一步細(xì)化特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得類(lèi)型，尤其是因新的數(shù)字技術(shù)產(chǎn)生的新型特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得，例如，應(yīng)對(duì)云計(jì)算、5G、人工智能等新型商業(yè)模式交易所得的性質(zhì)作出明確規(guī)定，從而增強(qiáng)實(shí)踐中的可操作性。

（二）修訂常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，引入新稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則

當(dāng)前，我國(guó)現(xiàn)行稅制對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定規(guī)則并不能適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的變化速度，結(jié)合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)是否構(gòu)成稅收協(xié)定所述常設(shè)機(jī)構(gòu)問(wèn)題的解釋的通知》（國(guó)稅函〔1999〕607 號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定等有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕35 號(hào)）可以發(fā)現(xiàn)，具有“準(zhǔn)備性和輔助性”特征的實(shí)體機(jī)構(gòu)在我國(guó)現(xiàn)行稅制中并不能被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，“非實(shí)體存在”更加不可能被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)（林美辰，2021）。如前所述，目前國(guó)際上對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則認(rèn)定的兩種改革方案分別為擴(kuò)大常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍和引入新稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則。我國(guó)可以同時(shí)采取這兩種方案，根據(jù)我國(guó)當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的具體情況和稅收利益訴求，在修訂稅收協(xié)定的基礎(chǔ)上對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念和范圍進(jìn)行適度地?cái)U(kuò)大解釋?zhuān)员Ｗo(hù)所得來(lái)源國(guó)的稅收利益。而從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度，還應(yīng)當(dāng)引入新的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則，將“顯著經(jīng)濟(jì)存在”作為稅收聯(lián)結(jié)點(diǎn)，借鑒OECD 和其他國(guó)家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合跨國(guó)企業(yè)在所得來(lái)源地的數(shù)字化規(guī)模、銷(xiāo)售額，以及活躍用戶(hù)數(shù)量等因素，多方位判斷該跨國(guó)企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)是否形成顯著經(jīng)濟(jì)存在，再依據(jù)新稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則對(duì)來(lái)源于境內(nèi)的特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得進(jìn)行征稅。對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則進(jìn)行相應(yīng)的修訂，且引入新聯(lián)結(jié)度規(guī)則之后，為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)快可能帶來(lái)的新型商業(yè)交易模式，對(duì)跨境所得的認(rèn)定更應(yīng)當(dāng)注重交易實(shí)質(zhì)。即制定相關(guān)制度，判別和認(rèn)定跨境無(wú)形資產(chǎn)交易發(fā)生實(shí)質(zhì)活動(dòng)關(guān)系、實(shí)質(zhì)性交易進(jìn)度、實(shí)質(zhì)性交易收益，以及權(quán)屬變化狀態(tài)。認(rèn)真研究和借鑒OECD 針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)所提出的“雙支柱”方案，對(duì)于新興的數(shù)字業(yè)務(wù)，制定新的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)以便從利潤(rùn)創(chuàng)造本質(zhì)上實(shí)現(xiàn)特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅的公平性。