摘 要 數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來(lái)了諸多新型國(guó)際稅收問題，對(duì)國(guó)際稅法進(jìn)行改革成為必要。OECD 發(fā)布《BEPS 行動(dòng)計(jì)劃》以發(fā)揮集體力量應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)。為落實(shí)該計(jì)劃的實(shí)施目標(biāo)，國(guó)際社會(huì)各界設(shè)計(jì)了一系列具體改革方案。本文從《BEPS行動(dòng)計(jì)劃》入手，通過分析各種方案的利弊，試圖為國(guó)際稅法改革和中國(guó)的稅制完善提供有益參考，從而維護(hù)國(guó)際稅收秩序和國(guó)家稅收主權(quán)。

關(guān)鍵詞 數(shù)字經(jīng)濟(jì) 《BEPS 行動(dòng)計(jì)劃》 國(guó)際稅法 常設(shè)機(jī)構(gòu) 預(yù)提稅

作者簡(jiǎn)介：陳雛音，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院法學(xué)專業(yè)2014級(jí)本科生。

中圖分類號(hào)：D99 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.03.297

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下主要的國(guó)際稅法問題

數(shù)字經(jīng)濟(jì)是指以數(shù)字技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)通訊為基礎(chǔ)的新型經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)。其本質(zhì)特征是商品服務(wù)的數(shù)字化、商業(yè)管理模式的一體化和經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)的網(wǎng)絡(luò)化。數(shù)字經(jīng)濟(jì)在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)全球化的同時(shí)，也對(duì)以傳統(tǒng)貨物交易模式為依托的國(guó)際稅法體制帶來(lái)了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。一方面，現(xiàn)行國(guó)際稅法在 20世紀(jì) 20年代的稅法規(guī)則上并未做出根本變革，難以適應(yīng)時(shí)代的發(fā)展，從而導(dǎo)致規(guī)制新型國(guó)稅收問題無(wú)法可依；同時(shí)，國(guó)際稅法的淵源以雙邊稅收協(xié)定為主，這給國(guó)際廣泛存在的多邊貿(mào)易征稅問題造成了困難，國(guó)際社會(huì)缺乏統(tǒng)一稅收規(guī)則的指導(dǎo)，也為跨國(guó)公司等國(guó)際貿(mào)易主體的逃稅、避稅提供了可乘之機(jī)。以 OECD（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織）為代表的國(guó)際組織在 2013年 7月發(fā)布的《BEPS 行動(dòng)計(jì)劃》（BEPS：稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移）第二章明確指出：“數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展給國(guó)際稅收提出了挑戰(zhàn)”。為突出其重要性，《BEPS 行動(dòng)計(jì)劃》將“應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)”列為“行動(dòng) 1”，并明確了需要考慮的問題?？梢姡琌ECD 已將國(guó)際稅法的改革提上日程，而推動(dòng)《BEPS 行動(dòng)計(jì)劃》的實(shí)施需要國(guó)際社會(huì)的共同參與。筆者從《BEPS 行動(dòng)計(jì)劃》入手，結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)和國(guó)際稅收領(lǐng)域存在的法律規(guī)制漏洞，總結(jié)出數(shù)字經(jīng)濟(jì)下國(guó)際稅法主要存在以下問題：

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)下新型商業(yè)模式的收入所得難以定性

數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，經(jīng)濟(jì)交易的標(biāo)的物也呈現(xiàn)出新的形態(tài)。部分虛擬化商品的價(jià)值往往存在于其中蘊(yùn)含的智力成果和產(chǎn)權(quán)權(quán)利，因此，對(duì)于新興商業(yè)模式下商家取得的收入所得，根據(jù)傳統(tǒng)國(guó)際稅法進(jìn)行定性變得十分復(fù)雜。數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)的跨國(guó)轉(zhuǎn)讓交易所得應(yīng)定性為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)還是特許權(quán)使用費(fèi)在國(guó)際上存在爭(zhēng)議，因?yàn)閷?duì)所得收入的定性直接決定了該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主體的稅收負(fù)擔(dān)。如果將該收入視作特許權(quán)使用費(fèi)，根據(jù)國(guó)際稅收一般規(guī)定，該收入的來(lái)源地國(guó)根據(jù)屬地管轄對(duì)其征收預(yù)提稅；而如果將其定性為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，則不必代扣代繳預(yù)提稅，應(yīng)按營(yíng)業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行繳稅。實(shí)踐中，企業(yè)往往傾向于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)收入的定性以相對(duì)減輕其稅負(fù)。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)來(lái)源地國(guó)主張屬地管轄權(quán)造成了沖擊

根據(jù)傳統(tǒng)商業(yè)模式，對(duì)于跨國(guó)公司取得的營(yíng)業(yè)收入，主要由居民國(guó)進(jìn)行征稅，而來(lái)源地國(guó)僅就跨國(guó)公司在該國(guó)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)所得或與其常設(shè)機(jī)構(gòu)有關(guān)的收入根據(jù)屬地管轄權(quán)進(jìn)行征稅，這是稅收協(xié)定的一般規(guī)定。而數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的交易多以互聯(lián)網(wǎng)為依托，企業(yè)不需要物理實(shí)體的常設(shè)機(jī)構(gòu)，來(lái)源地國(guó)也會(huì)因此喪失主張稅收屬地管轄的依據(jù)。根據(jù)《OECD關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》：“當(dāng)外國(guó)企業(yè)在來(lái)源地國(guó)進(jìn)行一項(xiàng)或多項(xiàng)準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)可免于被認(rèn)定為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)?！比欢跀?shù)字經(jīng)濟(jì)中，很多具有“準(zhǔn)備性或輔助性”形式的活動(dòng)很可能就是企業(yè)實(shí)際的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，這更加劇了來(lái)源地國(guó)征稅難的問題。以上正是 BEPS 意指“稅基侵蝕”的一種情形。值得指出的是，發(fā)展中國(guó)家成為國(guó)際貿(mào)易中屬地管轄無(wú)法實(shí)現(xiàn)的主要受害者。

（三）數(shù)字經(jīng)濟(jì)為國(guó)際避稅提供了技術(shù)便利

數(shù)字經(jīng)濟(jì)本身具有虛擬性、靈活性等特點(diǎn)，傳統(tǒng)國(guó)際稅收中存在的逃稅、避稅等問題在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代會(huì)更加難以控制。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分散于虛擬的網(wǎng)絡(luò)世界，其進(jìn)行交易活動(dòng)的實(shí)體終端難以追蹤，在這種不確定的狀態(tài)下，以往的“轉(zhuǎn)移定價(jià)”、“避稅港”、“弱化股份被投資”等常用避稅方法就更容易實(shí)施且更難規(guī)制。這樣，不僅是來(lái)源地國(guó)面臨稅基侵蝕，居民國(guó)也面臨著利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的稅收危機(jī)。

BEPS 問題可能不限于數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，但不可否認(rèn)的是，數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的技術(shù)便利如果被不當(dāng)利用，新問題會(huì)隨之產(chǎn)生，之前存在的問題也會(huì)更加惡化。

二、對(duì)國(guó)際稅法改革的思考與建議

國(guó)際稅法問題實(shí)質(zhì)是對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往中稅收利益的分配問題。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)無(wú)非是給這個(gè)分配問題增設(shè)了新的前提。在傳統(tǒng)的稅收體制下，以美國(guó)為首的發(fā)達(dá)國(guó)家掌握著國(guó)際稅收的話語(yǔ)權(quán)，稅收利益的分配向發(fā)達(dá)國(guó)家傾斜。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，廣大發(fā)展中國(guó)家參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的程度加深，國(guó)際稅收的分配格局逐漸趨于穩(wěn)定。如今，面對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)，國(guó)際稅法改革必將打破以往的稅收分配格局，而對(duì)于改革程度的把握，是國(guó)際社會(huì)需要謹(jǐn)慎權(quán)衡的。

對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下收入所得難以定性和數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)來(lái)源地國(guó)管轄權(quán)的沖擊問題，主要應(yīng)調(diào)整的是居民國(guó)和來(lái)源地國(guó)之間的稅收分配。來(lái)源地國(guó)的屬地管轄權(quán)的行使是以收入所得性質(zhì)的確認(rèn)為前提的，當(dāng)所得被定性為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)時(shí)，根據(jù)其收入與在來(lái)源地國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)的聯(lián)系為依據(jù)，來(lái)源地國(guó)就與其常設(shè)機(jī)構(gòu)存在關(guān)聯(lián)的收入征稅；而如果所得被定性為特許使用權(quán)等消極投資所得，則無(wú)需考慮其是否在來(lái)源地國(guó)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，來(lái)源地國(guó)均有權(quán)對(duì)其收入征收預(yù)提稅。對(duì)此，學(xué)界提出了多種解決方案，主要分為以保持常設(shè)機(jī)構(gòu)為原則的方案和放棄常設(shè)機(jī)構(gòu)設(shè)立新型征稅依據(jù)的方案：

（一）保持常設(shè)機(jī)構(gòu)方案

對(duì)于保持常設(shè)機(jī)構(gòu)的方案，支持者一般主張對(duì)《OECD 范本》中“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的定義進(jìn)行重新界定，使“常設(shè)機(jī)構(gòu)”符合數(shù)字經(jīng)濟(jì)的要求，旨在維持原有國(guó)際稅收秩序相對(duì)穩(wěn)定的前提下，對(duì)國(guó)際稅法進(jìn)行修改。2000年《OECD 范本》注釋的修訂對(duì)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念進(jìn)行了修改：“不具備固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的網(wǎng)址不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；屬于有形設(shè)備的服務(wù)器可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商一般為獨(dú)立的代理人。”但這一修訂并不具有顯著的現(xiàn)實(shí)意義。學(xué)界就“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的界定提出了一些更具突破性的設(shè)想，最具代表性的是阿爾維達(dá)·A·斯卡爾教授和盧·希內(nèi)肯斯教授等人提出的“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念，他們認(rèn)為：“盡管非居民企業(yè)在來(lái)源地國(guó)沒有某種有形的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或設(shè)施存在，但只要它們利用互聯(lián)網(wǎng)、數(shù)字技術(shù)和電子手段，在來(lái)源地國(guó)境內(nèi)進(jìn)持續(xù)的、實(shí)質(zhì)性的營(yíng)業(yè)活動(dòng)（準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)除外），與來(lái)源地國(guó)領(lǐng)域產(chǎn)生了緊密有效的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，即可認(rèn)定其在來(lái)源地國(guó)設(shè)有‘虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)，由此產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)應(yīng)受來(lái)源地國(guó)的優(yōu)先課稅?！比欢鴱目傮w上看，不論對(duì)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念做出多大的擴(kuò)張解釋，保持常設(shè)機(jī)構(gòu)的方案本質(zhì)上是守舊的，不利于國(guó)際稅法的改革。

（二）設(shè)立新型征稅依據(jù)方案

1.比特稅方案：

阿瑟·J 科德爾和托馬斯·蘭·艾德在 1997年提出了“比特稅”方案。該方案將互聯(lián)網(wǎng)的數(shù)字信息流量設(shè)為征稅依據(jù)。這種方案相較于以往的稅收體制是一種革新，但這種方案的缺陷也是顯而易見的：“數(shù)字信息流量”的計(jì)稅依據(jù)與企業(yè)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)收入不具有對(duì)應(yīng)關(guān)系，如果僅按數(shù)字信息流量的多少來(lái)判定企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，不符合稅收公平和稅收中性原則。因此，此方案被大多數(shù)國(guó)家反對(duì)，但為國(guó)際稅法改革提供了新思路。

2.預(yù)提稅方案：

第二種是多恩伯格教授在 1998年提出的預(yù)提稅方案。該方案的核心觀點(diǎn)是：當(dāng)發(fā)生國(guó)際經(jīng)濟(jì)交易時(shí)，一國(guó)就其他國(guó)家從其境內(nèi)取得的收益，不論對(duì)方是否在其境內(nèi)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，來(lái)源地國(guó)有權(quán)對(duì)其征收預(yù)提稅。這樣，來(lái)源地國(guó)可就外國(guó)企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征收針對(duì)消極投資所得的預(yù)提稅，取消了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”限制。筆者認(rèn)為該方案兼具理論上的合理性和實(shí)踐上的可行性：

（1）符合預(yù)提稅制度設(shè)立的目的。預(yù)提稅是指源泉扣繳的所得稅，即按照預(yù)提方式課征的一種個(gè)人所得稅或公司所得稅。國(guó)際現(xiàn)行稅收協(xié)定規(guī)定對(duì)非居民企業(yè)的消極投資收益征收預(yù)提稅，其主要原因就是消極投資所得的獲取不以企業(yè)設(shè)立“常設(shè)機(jī)構(gòu)”為要件。如果非居民企業(yè)在來(lái)源地國(guó)不設(shè)常設(shè)機(jī)構(gòu)，來(lái)源地國(guó)就難以對(duì)其在境內(nèi)取得的收益有效征稅和實(shí)施稅收管理。因此，為避免這種稅收漏洞，國(guó)際稅務(wù)實(shí)踐形成了一種對(duì)消極投資收益先行代扣預(yù)提稅的慣例。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的跨國(guó)交易依托于虛擬的網(wǎng)絡(luò)，沒有設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的必要。國(guó)際稅法硬要擬制一個(gè)形式上的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是沒有意義的，要解決根本的稅基侵蝕問題，首先就要保證稅收的可實(shí)現(xiàn)性。為此，對(duì)這種來(lái)源不定的所得征收預(yù)提稅就順理成章，這樣不僅符合設(shè)立預(yù)提稅制度的目的，而且保證了數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易的稅收源泉。

（2）數(shù)字經(jīng)濟(jì)下無(wú)需區(qū)分納稅人的屬人身份。根據(jù)傳統(tǒng)稅法，居民納稅人對(duì)其來(lái)源于境內(nèi)、外的所得向本國(guó)繳稅；非居民納稅人僅就來(lái)源于該國(guó)境內(nèi)的所得和與在該國(guó)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的所得向來(lái)源地國(guó)繳稅。而數(shù)字經(jīng)濟(jì)下納稅人的收入來(lái)源并沒有明確的國(guó)別劃分。數(shù)字經(jīng)濟(jì)可以說(shuō)是經(jīng)濟(jì)全球化的產(chǎn)物，由此產(chǎn)生的收入所得也應(yīng)是全球化的。因此，國(guó)際稅法對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易的所得無(wú)需區(qū)分納稅人的屬人身份，同理也就無(wú)需通過對(duì)其所得進(jìn)行定性來(lái)判定來(lái)源地國(guó)是否有權(quán)行使屬地管轄。對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)按消極投資所得征收預(yù)提稅有其合理性。

（3）國(guó)際稅務(wù)實(shí)踐中預(yù)提稅的廣泛應(yīng)用。對(duì)外國(guó)企業(yè)的境內(nèi)所得征收預(yù)提稅在國(guó)際稅務(wù)實(shí)踐中被廣泛應(yīng)用，得到了大多數(shù)國(guó)家的認(rèn)可?，F(xiàn)行預(yù)提稅的征稅范圍限于特許權(quán)使用費(fèi)、股息紅利、利息收入等消極投資所得。而隨著經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，納稅人通過網(wǎng)絡(luò)等新渠道取得的收入呈現(xiàn)出多樣化的形式，突破了傳統(tǒng)收入類型的范圍，使得征稅難度加大。預(yù)提稅的國(guó)際稅務(wù)經(jīng)驗(yàn)已十分成熟，并且可以相對(duì)兼容的適用于多邊國(guó)際貿(mào)易征稅領(lǐng)域。

三、結(jié)語(yǔ)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展給傳統(tǒng)國(guó)際稅法體制帶來(lái)了挑戰(zhàn)，由此產(chǎn)生了諸多新型國(guó)際稅收問題。其中，以新型所得收入難以定性、來(lái)源地國(guó)屬地管轄權(quán)受限和國(guó)際避稅加劇等問題尤為突出。國(guó)際社會(huì)為落實(shí)《BEPS行動(dòng)計(jì)劃》設(shè)計(jì)了一系列改革方案。這些方案就國(guó)際稅法是否應(yīng)保留傳統(tǒng)的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”作為屬地管轄權(quán)的依據(jù)分為兩派。筆者認(rèn)為，為妥善解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的 BEPS 問題，采用摒棄常設(shè)機(jī)構(gòu)而擴(kuò)張預(yù)提稅的方案最為合理可行。此外，應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)還要加強(qiáng)國(guó)際合作，完善國(guó)際稅收情報(bào)交換制度，建立健全國(guó)際稅收互助機(jī)制，有利于解決稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移等國(guó)際避稅問題。在這樣的大環(huán)境下，中國(guó)也應(yīng)以此為契機(jī)改進(jìn)本國(guó)的稅法體制，不僅應(yīng)吸收借鑒國(guó)際稅法改革的理論成果和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，使中國(guó)的稅收政策與國(guó)際接軌，還要結(jié)合中國(guó)國(guó)情，深入研究數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)我國(guó)稅法制度帶來(lái)的影響，注意保持稅收中性和提高稅收效率，鼓勵(lì)和支持?jǐn)?shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展，在此基礎(chǔ)上形成有中國(guó)特色的稅收制度，更好的維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)。

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