謝紅陽(yáng)

[提要] 數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展引起商業(yè)領(lǐng)域的巨大變革，創(chuàng)造出全新的商業(yè)模式?！皟r(jià)值創(chuàng)造”分散與“虛擬存在”成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下商業(yè)模式的主要特征，這給現(xiàn)行國(guó)際稅收體系帶來(lái)難題。為此，OECD發(fā)布BEPS項(xiàng)目第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，旨在應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)。其中常設(shè)機(jī)構(gòu)作為判斷所得來(lái)源地的重要依據(jù)，同樣受到數(shù)字經(jīng)濟(jì)的沖擊。本文詳細(xì)介紹數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的挑戰(zhàn)，并結(jié)合BEPS行動(dòng)計(jì)劃和OECD新稅收協(xié)定范本對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的修改進(jìn)行深入思考與展望。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟(jì);常設(shè)機(jī)構(gòu);BEPS

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2018年4月16日

一、引言

2017年6月，67個(gè)國(guó)家和地區(qū)的政府代表在巴黎共同簽署了《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》，同年12月18日，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布新稅收協(xié)定范本，標(biāo)志著B(niǎo)EPS成果的應(yīng)用。BEPS行動(dòng)計(jì)劃是二十國(guó)集團(tuán)（G20）領(lǐng)導(dǎo)人委托OECD啟動(dòng)實(shí)施的國(guó)際稅收改革項(xiàng)目，旨在修改國(guó)際稅收規(guī)則、遏制跨國(guó)企業(yè)規(guī)避全球納稅義務(wù)、侵蝕各國(guó)稅基的行為，其第一項(xiàng)行動(dòng)就是應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的挑戰(zhàn)。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)是什么？BEPS項(xiàng)目行動(dòng)計(jì)劃1中是這樣描述數(shù)字經(jīng)濟(jì)的：“數(shù)字經(jīng)濟(jì)是信息和通訊技術(shù)（ICT）轉(zhuǎn)型過(guò)程帶來(lái)的產(chǎn)物。ICT的革新使得科技變得更加廉價(jià)，更具有影響力、更為標(biāo)準(zhǔn)化，在經(jīng)濟(jì)的各個(gè)領(lǐng)域中不斷優(yōu)化商業(yè)流程和激勵(lì)創(chuàng)新?！庇捎贗CT的發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下的商業(yè)模式日益呈現(xiàn)“價(jià)值創(chuàng)造”分散與“虛擬存在”的特征，這些特征加劇了BEPS產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，因此許多國(guó)家和國(guó)際組織力求尋找解決之道，重設(shè)數(shù)字經(jīng)濟(jì)化稅收規(guī)則。

完善常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則是重設(shè)數(shù)字經(jīng)濟(jì)化稅收規(guī)則的重要內(nèi)容之一。常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在是一國(guó)對(duì)非居民企業(yè)的所得進(jìn)行征稅的前提條件，是所得來(lái)源國(guó)行使稅收管轄權(quán)的基礎(chǔ)。各國(guó)的稅收協(xié)定都明確規(guī)定：“締約國(guó)一方企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)應(yīng)僅在該居住國(guó)征稅，除非該企業(yè)通過(guò)設(shè)立在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)。即使如此，締約國(guó)另一方也僅可對(duì)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)征稅”。然而，傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則已經(jīng)難以適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下新型商業(yè)模式，并且跨國(guó)公司可以通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)的漏洞進(jìn)行避稅，從而加劇了BEPS風(fēng)險(xiǎn)。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的BEPS風(fēng)險(xiǎn)

20世紀(jì)初，國(guó)際聯(lián)盟委托四位經(jīng)濟(jì)學(xué)家研究國(guó)際重復(fù)征稅的問(wèn)題，據(jù)此提出“經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)”理論，“經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)”原則用于判定所得或個(gè)人在某個(gè)國(guó)家的存在與該國(guó)的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)度。在劃分營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的稅收管轄權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)主要考慮營(yíng)業(yè)所得與產(chǎn)生所得的實(shí)質(zhì)所在地之間的關(guān)聯(lián)度，這為如今的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則奠定了理論基礎(chǔ)。常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則要求滿(mǎn)足“充分程度的經(jīng)濟(jì)存在”這一條件，所得來(lái)源國(guó)才可以對(duì)此營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅。而如今，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下新型商業(yè)模式與常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則產(chǎn)生了諸多矛盾，其主要矛盾可以總結(jié)為數(shù)字經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)商業(yè)“經(jīng)濟(jì)存在”的外延之間的矛盾，如果這兩者外延沒(méi)有厘清并加以規(guī)范，還容易被人為利用進(jìn)行避稅，加劇BEPS風(fēng)險(xiǎn)。

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)下常設(shè)機(jī)構(gòu)外延的擴(kuò)大。根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本，常設(shè)機(jī)構(gòu)分為物理性常設(shè)機(jī)構(gòu)和代理性常設(shè)機(jī)構(gòu)。物理性常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成必須滿(mǎn)足固定、營(yíng)業(yè)、物理場(chǎng)所三個(gè)條件;而對(duì)于代理性常設(shè)機(jī)構(gòu)，OECD范本區(qū)分了獨(dú)立代理人和非獨(dú)立代理人，自主權(quán)較大的獨(dú)立代理人不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。與此同時(shí)，范本中還規(guī)定了豁免條款，即營(yíng)業(yè)場(chǎng)所雖然滿(mǎn)足物理性常設(shè)機(jī)構(gòu)的一般構(gòu)成要件，但是當(dāng)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所進(jìn)行的營(yíng)業(yè)活動(dòng)具有準(zhǔn)備性或輔助性特征時(shí)，則不認(rèn)為該營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構(gòu)成在非居住國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。事實(shí)上，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下，很多經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的形式、性質(zhì)和重要性發(fā)生了翻天覆地的變化。一方面ICT的革新賦予了企業(yè)更加強(qiáng)大的經(jīng)營(yíng)能力，跨國(guó)企業(yè)無(wú)需在所得來(lái)源國(guó)建立固定的實(shí)體營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，只需要通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)來(lái)運(yùn)作，這種“虛擬存在”避免成為了常設(shè)機(jī)構(gòu);另一方面跨境電商企業(yè)在境外設(shè)立用于儲(chǔ)存、交付貨物的倉(cāng)庫(kù)，可以提高效率，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力，從而獲得更多的利潤(rùn)。在傳統(tǒng)的商業(yè)模式下，倉(cāng)庫(kù)被認(rèn)為是用于準(zhǔn)備性和輔助性活動(dòng)，適用豁免條款。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，貨物銷(xiāo)售只有網(wǎng)上訂貨、交付兩個(gè)環(huán)節(jié)，貨物儲(chǔ)存、交付儼然已經(jīng)成為電商企業(yè)整體業(yè)務(wù)的核心部分，是符合“經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)”理論的，所以這些營(yíng)業(yè)活動(dòng)是否依舊認(rèn)定為準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)是值得商榷的。綜上所述，傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則確定的“充分的經(jīng)濟(jì)存在”已經(jīng)不滿(mǎn)足數(shù)字經(jīng)濟(jì)的“經(jīng)濟(jì)存在”，顯然已經(jīng)落后于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，難以適用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的新商業(yè)模式。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)下國(guó)際避稅的風(fēng)險(xiǎn)。由于傳統(tǒng)的“經(jīng)濟(jì)存在”與數(shù)字經(jīng)濟(jì)下“經(jīng)濟(jì)存在”的外延已經(jīng)產(chǎn)生了差異，這一差異還為跨國(guó)企業(yè)提供了大量避稅的空間。一方面許多跨國(guó)企業(yè)運(yùn)用數(shù)字技術(shù)建立網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)直接與非居住國(guó)的客戶(hù)進(jìn)行交易、聯(lián)絡(luò)，將原本的實(shí)體經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所撤離，從而避免了常設(shè)機(jī)構(gòu)的設(shè)立，逃避了非居住國(guó)的納稅義務(wù);另一方面在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下，許多企業(yè)的價(jià)值鏈分散在各地，并且數(shù)字技術(shù)使得關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交流更為密切，因此外國(guó)企業(yè)可以利用非居住國(guó)境內(nèi)緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)來(lái)進(jìn)行國(guó)際避稅活動(dòng)。例如，有形動(dòng)產(chǎn)的在線(xiàn)銷(xiāo)售商或在線(xiàn)廣告服務(wù)提供商在某地設(shè)有子公司，它可以通過(guò)子公司的銷(xiāo)售團(tuán)隊(duì)經(jīng)常與潛在客戶(hù)訂立商品銷(xiāo)售合同，這些合同也不需要母公司做出重大修改，這樣就避免了母公司在非居住國(guó)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的修改

為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)，OECD發(fā)布了BEPS第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代BEPS風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別以及應(yīng)對(duì)方案做出了詳細(xì)的介紹，隨后在第七項(xiàng)行動(dòng)中，結(jié)合計(jì)劃1的成果提出了防止人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)的方案，分別對(duì)傭金代理人和常設(shè)機(jī)構(gòu)豁免條款做出了修訂且新加入了反分割規(guī)則來(lái)防止國(guó)際避稅。

（一）修改代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義。BEPS第七項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃第一章就是應(yīng)對(duì)傭金代理人或者類(lèi)似安排人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的建議，是對(duì)代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的更新。這一次修改擴(kuò)大了非獨(dú)立代理人的認(rèn)定范圍。第一，它不僅包括以被代理企業(yè)的名義簽訂合同的情形，還包括代理人以自己的名義簽訂合同且合同對(duì)企業(yè)有約束力的情況。另外，代理人即使沒(méi)有直接訂立合同，但它在合同訂立過(guò)程中起到了主要作用，應(yīng)判定代理人構(gòu)成被代理企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu);第二，若某人或企業(yè)專(zhuān)門(mén)或幾乎專(zhuān)門(mén)代表一個(gè)或多個(gè)緊密關(guān)聯(lián)的企業(yè)，也應(yīng)當(dāng)判斷為非獨(dú)立代理人。非獨(dú)立代理人外延的擴(kuò)大堵塞了跨國(guó)企業(yè)利用代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)避稅的漏洞，能夠有效防范BEPS風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

（二）修改常設(shè)機(jī)構(gòu)豁免條款。一直以來(lái)，OECD范本將儲(chǔ)存、陳列貨物等活動(dòng)視為當(dāng)然具備準(zhǔn)備性、輔助性特征而自動(dòng)豁免，這與數(shù)字經(jīng)濟(jì)化的商業(yè)模式是不相符的，過(guò)去被認(rèn)為不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)備性和輔助性的活動(dòng)正逐漸成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)活動(dòng)的重要核心組成部分，故OECD新稅收協(xié)定范本規(guī)定，原本自動(dòng)視為準(zhǔn)備輔助性的活動(dòng)場(chǎng)所需要結(jié)合該場(chǎng)所的活動(dòng)進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔助性測(cè)試，如果這些活動(dòng)不符合準(zhǔn)備或者輔助性質(zhì)，最終就可以判定這個(gè)場(chǎng)所構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。修訂后的豁免條款應(yīng)僅限于該活動(dòng)僅僅屬于準(zhǔn)備性或輔助性這個(gè)條件，其不能構(gòu)成企業(yè)核心活動(dòng)。

（三）新加入反分割規(guī)則。OECD范本擬加入反分割規(guī)則，規(guī)定若一個(gè)企業(yè)在某個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所進(jìn)行的活動(dòng)與該企業(yè)或者多個(gè)與該企業(yè)緊密關(guān)聯(lián)的企業(yè)在同一場(chǎng)所或該國(guó)境內(nèi)的其他場(chǎng)所的活動(dòng)互為補(bǔ)充，且這些場(chǎng)所中至少一處可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)或者整體結(jié)合起來(lái)可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則不能適用豁免條款。這一規(guī)定將外國(guó)企業(yè)在非居住國(guó)境內(nèi)的活動(dòng)和與之緊密關(guān)聯(lián)的所有企業(yè)的活動(dòng)聯(lián)系起來(lái)綜合考慮，因此豁免條款的使用有了更多的限制。加入反分割規(guī)則的目的是防止企業(yè)通過(guò)密切關(guān)聯(lián)企業(yè)人為地將整體業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)分割成若干較小的商業(yè)活動(dòng)而利用常設(shè)機(jī)構(gòu)豁免條款避免納稅義務(wù)。

四、數(shù)字化常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則改革展望

（一）數(shù)字化常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則改革新動(dòng)態(tài)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)還在不斷地發(fā)展，目前還存在更多更廣泛的稅收難題尚在討論中，例如數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下，實(shí)體經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所消失、人員減少，取而代之的是網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)、軟件程序決策，這些“虛擬存在”還沒(méi)有包含在常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則中，同時(shí)這些“虛擬存在”的“經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)度”判定也是一大難題。OECD在行動(dòng)計(jì)劃1最終報(bào)告中也研究了這些問(wèn)題，并討論了三種方案：提出“顯著經(jīng)濟(jì)存在”全新關(guān)聯(lián)度的概念，對(duì)數(shù)字交易征收預(yù)提稅，或者實(shí)行均衡稅。OECD并未建議采取某項(xiàng)具體方案，而是由各國(guó)家自行采取單邊措施。目前，世界各國(guó)正在進(jìn)一步研究數(shù)字經(jīng)濟(jì)化稅收規(guī)則，力爭(zhēng)完善常設(shè)機(jī)構(gòu)定義。2017年7月，G20領(lǐng)導(dǎo)人在德國(guó)漢堡峰會(huì)重申，支持OECD在稅收與數(shù)字化方面開(kāi)展工作，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收問(wèn)題也登上了聯(lián)合國(guó)議事日程，聯(lián)合國(guó)范本（2017）針對(duì)技術(shù)服務(wù)費(fèi)提出了一項(xiàng)新的分配規(guī)則：無(wú)論在所得來(lái)源國(guó)是否有實(shí)體化存在，都將征稅權(quán)賦予來(lái)源國(guó)，這將為“數(shù)字化常設(shè)機(jī)構(gòu)”建立拉開(kāi)序幕。

（二）中國(guó)應(yīng)對(duì)的實(shí)踐與展望。中國(guó)社會(huì)主義建設(shè)進(jìn)入新時(shí)代，中國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)也取得了長(zhǎng)足的發(fā)展。騰訊研究院在互聯(lián)網(wǎng)+數(shù)字經(jīng)濟(jì)峰會(huì)上發(fā)布了《2018中國(guó)“互聯(lián)網(wǎng)+”指數(shù)報(bào)告：中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)版圖初現(xiàn)》，報(bào)告指出：2017年全國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)體量為26.70萬(wàn)億元人民幣，較2016年同期的22.77萬(wàn)億元人民幣增長(zhǎng)17.24%，數(shù)字經(jīng)濟(jì)占GDP比例也因此較2016年上升至32.28%。這彰顯了我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó)的地位，也間接表明了數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)我國(guó)稅收有著重大的影響，因此我國(guó)更要積極應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)。

早在2010年，我國(guó)已經(jīng)在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定>及議定書(shū)條文解釋的通知》（國(guó)稅發(fā)[2010]75號(hào)文）中對(duì)通過(guò)傭金代理人、豁免條款等規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形有所應(yīng)對(duì)——對(duì)非獨(dú)立代理人進(jìn)行廣義化處理，并且對(duì)豁免條款有所約束，這與OECD范本規(guī)定是一致的。但2017年6月7日，中國(guó)政府簽訂BEPS多邊公約時(shí)表明了立場(chǎng)，中國(guó)就關(guān)于規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的條款選擇不適用，因此中國(guó)就境外公司在中國(guó)境內(nèi)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定立場(chǎng)不會(huì)立即受到多邊工具的影響。不過(guò)我國(guó)對(duì)此處理也有一定的靈活性，即可以通過(guò)中外協(xié)商對(duì)特定的中外稅收協(xié)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)條款做出修改。例如，2015年5月25日《中華人民共和國(guó)政府和智利共和國(guó)政府對(duì)所得避免雙重征稅和防止逃避稅的協(xié)定》中對(duì)第五條常設(shè)機(jī)構(gòu)條款的表述中就應(yīng)用了BEPS行動(dòng)計(jì)劃的成果。

中國(guó)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)給中國(guó)帶來(lái)了機(jī)遇也帶來(lái)了挑戰(zhàn)，所以我國(guó)應(yīng)該緊密關(guān)注數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問(wèn)題的國(guó)際趨勢(shì)，加快制定與數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的稅收政策，加強(qiáng)國(guó)際稅收合作，參與數(shù)字化稅收規(guī)則的制定，積極推動(dòng)建立數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收新秩序。

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