王淼

[摘要]CFC規(guī)則是國(guó)際反避稅的重要規(guī)則之一，數(shù)字經(jīng)濟(jì)使得公司注冊(cè)地靈活多變，股東、董事靈活多變，交易模式網(wǎng)絡(luò)化及靈活化，這些經(jīng)濟(jì)因素的變革將對(duì)現(xiàn)行的CFC規(guī)則的核心要素產(chǎn)生潛在的沖擊。文章簡(jiǎn)要介紹CFC規(guī)則的核心要素，并對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)該規(guī)則各核心要素的潛在沖擊進(jìn)行簡(jiǎn)要分析，最后站在中國(guó)的立場(chǎng)提出因應(yīng)之策。

[關(guān)鍵詞]數(shù)字經(jīng)濟(jì)；CFC；避稅；潛在沖擊

[DOI]1013939/jcnkizgsc201637016

最近20年，在新興市場(chǎng)中出現(xiàn)了公司稅收籌劃的新策略，即運(yùn)用世界范圍內(nèi)的數(shù)字技術(shù)信息進(jìn)行購(gòu)買、轉(zhuǎn)讓、產(chǎn)品交換等交易，具有不可預(yù)測(cè)的靈活性。這種靈活的交易方式，使產(chǎn)品使用地、消費(fèi)地和處理地等地點(diǎn)難以確定。

然而，行為發(fā)生地是CFC規(guī)則適用的基本標(biāo)準(zhǔn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式切斷了產(chǎn)生收入的交易行為與交易地點(diǎn)之間的聯(lián)系。納稅人如果與CFC所在國(guó)的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易，則可以通過延遲申報(bào)交易地點(diǎn)而規(guī)避CFC規(guī)則的適用。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)使服務(wù)貿(mào)易甚至貨物貿(mào)易不再局限于固定地點(diǎn)，從而縮小了銷售所得與服務(wù)所得的差距。相應(yīng)地，規(guī)范銷售所得與服務(wù)所得的法律也變得相似。

此外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)之下的課稅對(duì)象很難界定，產(chǎn)品交易所得、服務(wù)交易所得以及權(quán)利交易所得難以區(qū)分。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的交易特點(diǎn)，對(duì)現(xiàn)行CFC規(guī)則產(chǎn)生沖擊。

1CFC規(guī)則的核心法律要素

CFC規(guī)則是各國(guó)針對(duì)本國(guó)居民利用低稅區(qū)的受控外國(guó)公司避稅的反避稅規(guī)則。CFC規(guī)則的可信要素包括主體要素、客體要素、豁免條件。主體要素主要是對(duì)受控外國(guó)公司的判斷；課體要素主要是判斷對(duì)納稅人的何種所得征稅；豁免條件是納稅人所得中無(wú)須納稅的那部分收入。

受控外國(guó)公司（Controlled Foreign Company，CFC），是指被本國(guó)居民控股達(dá)到一定比例，比如美國(guó)規(guī)定控股比例要達(dá)到50%以上的境外子公司，才被美國(guó)認(rèn)定為受控外國(guó)公司。

我國(guó)稅收立法對(duì)受控外國(guó)公司（CFC）的界定采取雙重的嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)，即我國(guó)的納稅居民企業(yè)不僅要在外國(guó)公司的控股達(dá)到50%以上，而且要持有該外國(guó)公司10%以上表決權(quán)股份，這樣才構(gòu)成中國(guó)居民企業(yè)對(duì)外國(guó)公司的控制，該外國(guó)公司才成為中國(guó)稅收意義上的法定的受控外國(guó)公司（CFC）。我國(guó)這種立法模式，明顯是對(duì)受控外國(guó)公司（CFC）稅收利益持放寬政策，使大部分的外國(guó)子公司都不構(gòu)成受我國(guó)征稅管制的受控外國(guó)公司（CFC）。

無(wú)論受控外國(guó)公司（CFC）的控股比例是多少，它們都有兩個(gè)共同特點(diǎn)：一是設(shè)立在低稅區(qū)，只有這樣選址，才能達(dá)到最大的避稅效果；二是受控外國(guó)公司（CFC）是一個(gè)實(shí)體，有物理存在，有組織機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所、工作人員等物理連接點(diǎn)（Nexus）。

CFC規(guī)則的課稅對(duì)象即客體要素十分重要，即對(duì)外國(guó)受控公司的所得征稅，無(wú)論該所得是否在當(dāng)期匯回本國(guó)。世界主要的稅收大國(guó)，都對(duì)這樣的受控外國(guó)公司（CFC）的消極所得征稅，無(wú)論該消極所得是否在當(dāng)期匯回股東所在國(guó)或者分配給股東。

作為稅收法律關(guān)系的課稅對(duì)象的消極所得，通常是流動(dòng)性高的所得，包括保險(xiǎn)所得；個(gè)人持股公司所得、銷售所得、服務(wù)所得、與石油有關(guān)的所得等一系列的受控外國(guó)公司（CFC）所得。美國(guó)CFC規(guī)則還規(guī)定，與受控外國(guó)公司（CFC）有關(guān)的一切非法賄賂、回扣等支付，都要向美國(guó)聯(lián)邦政府納稅。新西蘭CFC規(guī)則，則對(duì)積極所得免稅，而對(duì)消極所得征。在美國(guó)，如果一個(gè)金融公司有超過30%的毛收入來(lái)自非居民納稅的第三方消費(fèi)者，則這部分收入即被認(rèn)定為積極所得。

盡管世界各國(guó)對(duì)CFC納稅豁免的規(guī)定不完全一致，但是多數(shù)稅收國(guó)家對(duì)受控外國(guó)公司（CFC）的積極所得都是給予豁免的。例如，我國(guó)的豁免條款規(guī)定在《特別納稅調(diào)整辦法》第84條，除了積極所得豁免，還有微量豁免，白名單。但是，積極所得豁免仍然是主要豁免類型。享有稅收豁免的積極經(jīng)營(yíng)所得，即真實(shí)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、銷售、金融所得，在CFC的母國(guó)不納稅。

對(duì)積極經(jīng)營(yíng)所得的法律解讀有兩個(gè)層面：一是主營(yíng)業(yè)務(wù)，即常規(guī)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，受控外國(guó)公司（CFC）從事的其營(yíng)業(yè)執(zhí)照注明的經(jīng)營(yíng)范圍的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，通過這樣的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)取得的所得即使常規(guī)的積極所得。這樣的常規(guī)的積極所得是與股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等消極所得相對(duì)的；二是真實(shí)性，對(duì)常規(guī)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得也必須進(jìn)行法律考察，考察其是否真實(shí)發(fā)生，考察的標(biāo)準(zhǔn)要主觀標(biāo)準(zhǔn)與客觀標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合，既要考察是否有真實(shí)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)及營(yíng)業(yè)所得，而且要考察期營(yíng)業(yè)活動(dòng)的目的是否具有真實(shí)需要。不具有真實(shí)生產(chǎn)、銷售需要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而僅僅是為了避稅，這樣的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)即使符合營(yíng)業(yè)執(zhí)照的范圍，也不能被認(rèn)定為真實(shí)的積極所得，因其活動(dòng)目的不具備“真實(shí)性”。

2數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)CFC規(guī)則核心要素的沖擊

數(shù)字經(jīng)濟(jì)從電子商務(wù)、網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物衍生而來(lái)，可以說是電子商務(wù)的最前沿模式。數(shù)字經(jīng)濟(jì)將信息化技術(shù)與電子商務(wù)結(jié)合起來(lái)，使消費(fèi)者、銷售商與廠家中間的購(gòu)買、供貨、生產(chǎn)便得便利。但是，這種經(jīng)濟(jì)模式的前衛(wèi)性，對(duì)各國(guó)的稅收政策、稅法理論及稅法規(guī)則，產(chǎn)生前所未有的挑戰(zhàn)。世界各國(guó)的國(guó)內(nèi)稅收法律規(guī)則，以及國(guó)際稅法規(guī)則都面臨這來(lái)自數(shù)字經(jīng)濟(jì)的修改、調(diào)整，甚至是重新立法。從受控外國(guó)公司（CFC）避稅的角度來(lái)說，數(shù)字經(jīng)濟(jì)似乎對(duì)其提供更便捷、更靈活的避稅環(huán)境，這對(duì)規(guī)制受控外國(guó)公司（CFC）的主要稅法規(guī)則——CFC規(guī)則，便形成挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)沖擊著現(xiàn)有CFC規(guī)則的三大要素：主體要素、客體要素及豁免條件。

21數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)CFC規(guī)則主體要素的沖擊

數(shù)字經(jīng)濟(jì)增強(qiáng)了企業(yè)設(shè)立地的流動(dòng)性，使受控外國(guó)公司（CFC）的設(shè)立不再局限于低稅區(qū)，這對(duì)CFC規(guī)則的主體要素產(chǎn)生挑戰(zhàn)。

如果是生產(chǎn)型的受控外國(guó)公司（CFC），則其設(shè)立的時(shí)候通?？紤]的因素包括：當(dāng)?shù)氐幕A(chǔ)設(shè)施水平、消費(fèi)者距離、國(guó)家政策的穩(wěn)定性等。如果是服務(wù)型的受控外國(guó)公司（CFC），尤其是金融服務(wù)型的受控外國(guó)公司（CFC），則其選址通常著眼于稅收利益的最大化，考慮的因素通常不包括基礎(chǔ)設(shè)施水平、消費(fèi)者距離、國(guó)際政策穩(wěn)定性等非稅收因素。

無(wú)論是生產(chǎn)銷售型的貨物貿(mào)易CFC，還是服務(wù)型的CFC，都可以通過數(shù)字化交易手段增強(qiáng)其避稅能力。金融服務(wù)本身就可以脫離具體地點(diǎn)和身體活動(dòng)，因?yàn)榻鹑诜?wù)的數(shù)字化已經(jīng)不是一個(gè)新話題。所以，美國(guó)的CFC規(guī)則對(duì)金融服務(wù)的所得，通常都看作不征稅的積極所得。各國(guó)稅法也效仿美國(guó)稅法的做法。

問題的關(guān)鍵是生產(chǎn)銷售型受控外國(guó)公司（CFC）的設(shè)立，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的推波助瀾之下，具有很大流動(dòng)性。全球經(jīng)濟(jì)一體化，已經(jīng)使多數(shù)跨國(guó)公司的生產(chǎn)、銷售遍布全球，它們基于逐利與避稅的目的，靈活性是其設(shè)立公司的時(shí)候選址的首要政策。

從避稅的角度來(lái)說，其設(shè)立受控外國(guó)公司（CFC）的目標(biāo)即是消滅能被來(lái)源國(guó)征稅的連接點(diǎn)（Nexus），使其設(shè)立在來(lái)源國(guó)的受控外國(guó)公司（CFC）不被來(lái)源國(guó)征稅。

在沒有數(shù)字交易手段的年代，受控外國(guó)公司（CFC）的設(shè)立選址，只能選擇在低稅區(qū)、避稅地，如中國(guó)香港、百慕大群島、維爾京群島等地；在數(shù)字經(jīng)濟(jì)年代，受控外國(guó)公司（CFC）的設(shè)立選址就更加靈活了，即使選擇在中國(guó)大陸等高稅區(qū)，也很容易逃脫來(lái)源國(guó)——中國(guó)大陸的征稅。

原因很簡(jiǎn)單，因?yàn)槿绻ㄟ^數(shù)字化網(wǎng)絡(luò)交易，很容易把交易所得從CFC轉(zhuǎn)移到中國(guó)之外的第三國(guó)，即使設(shè)立在中國(guó)的CFC被認(rèn)為是常設(shè)機(jī)構(gòu)，該常設(shè)機(jī)構(gòu)通過網(wǎng)絡(luò)交易獲取的所得，中國(guó)也沒有根據(jù)征稅。這大大簡(jiǎn)化了以往受控外國(guó)公司（CFC）轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的方法，無(wú)須在第三國(guó)再設(shè)立公司，直接通過網(wǎng)絡(luò)交易即可逃避稅收連接點(diǎn)的追蹤。所以，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)CFC規(guī)則的第一個(gè)沖擊，即是解放了受控外國(guó)公司（CFC）的設(shè)立地點(diǎn)，從低稅區(qū)遍布全球。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際稅法來(lái)說是一個(gè)嚴(yán)重的挑戰(zhàn)，現(xiàn)有的避稅地名單列舉的低稅區(qū)，已經(jīng)不足以應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的時(shí)代，很多高稅區(qū)的受控外國(guó)公司（CFC）會(huì)浮出水面。數(shù)字經(jīng)濟(jì)又會(huì)使股東會(huì)、董事會(huì)的設(shè)立靈活多樣，很多國(guó)家的公司法都對(duì)股東、董事的議事規(guī)則做出靈活規(guī)定，不再局限于以往的見面會(huì)談，而是放寬到承認(rèn)電話會(huì)議、視頻會(huì)議的法律效力。跨國(guó)納稅人完全可以利用各國(guó)的法律漏洞，通過數(shù)字化技術(shù)信息手段，改變股東會(huì)、董事會(huì)的地點(diǎn)，逃避納稅主體資格，從而達(dá)到避稅目的。

現(xiàn)有的CFC規(guī)則對(duì)公司實(shí)體的物理的、有型的規(guī)定，在第一種數(shù)字交易之下被完全架空。這些都是數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)CFC規(guī)則主體要素的沖擊，必須引起我們重視。

22數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)CFC規(guī)則客體要素的沖擊

數(shù)字經(jīng)濟(jì)通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行交易，以往的積極所得一旦通過網(wǎng)絡(luò)產(chǎn)生，便不容易征稅。所以，現(xiàn)有的CFC規(guī)則對(duì)積極所得與消極所得的區(qū)分，意義不大。數(shù)字經(jīng)濟(jì)使得以往的分銷、零售等中間環(huán)節(jié)消失，雇用的人員也大大減少，時(shí)間、地域、距離的阻隔與障礙，完全可以通過網(wǎng)絡(luò)客服?，F(xiàn)在的納稅所得具有極大的流動(dòng)性，即使是真正的積極所得，也很難被來(lái)源國(guó)征稅，因?yàn)樵诰W(wǎng)絡(luò)上找不到連接點(diǎn)。所以，來(lái)源國(guó)只能針對(duì)本國(guó)的受控外國(guó)公司（CFC）征稅，但是這個(gè)當(dāng)?shù)氐氖芸赝鈬?guó)公司（CFC）很容易在當(dāng)?shù)夭涣羧魏嗡谩Ｓ绕涫强鐕?guó)公司，利用電子數(shù)據(jù)手段，很容易逃避來(lái)源國(guó)當(dāng)?shù)囟愂铡?/p>

舉個(gè)簡(jiǎn)單的例子，總部設(shè)在美國(guó)的A公司，通過與全球范圍內(nèi)的學(xué)者簽訂協(xié)議，由某些學(xué)者提供學(xué)術(shù)信息，比如法律考試或者英語(yǔ)考試的資料和課件（mp3），但是智力成果的知識(shí)產(chǎn)權(quán)屬于美國(guó)A公司。

美國(guó)A公司在中國(guó)的交易模式可以選擇兩種：一是網(wǎng)絡(luò)交易；二是租賃教師視頻授課。

第一種交易模式，即網(wǎng)絡(luò)交易。在網(wǎng)絡(luò)交易模式下，中國(guó)的消費(fèi)者直接與美國(guó)A公司通過網(wǎng)絡(luò)聯(lián)系，購(gòu)買所需課件，支付也是通過網(wǎng)絡(luò)完成。在不考慮外匯管制的情況下，中國(guó)消費(fèi)者支付給美國(guó)A公司的費(fèi)用，中國(guó)作為來(lái)源國(guó)征不到稅，因?yàn)槊绹?guó)A公司在中國(guó)沒有常設(shè)機(jī)構(gòu)，更談不上所謂的通過在中國(guó)設(shè)立受控外國(guó)公司（CFC）避稅。

第二種交易模式，即美國(guó)A公司在中國(guó)租賃一個(gè)教室，雇用一些當(dāng)?shù)厝藛T組織教學(xué)活動(dòng)，然后報(bào)名參加學(xué)習(xí)班的學(xué)員在這個(gè)固定的教室里上視頻課程。在這種交易模式下，即使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在中國(guó)有物理存在，但是美國(guó)A公司完全可以要求學(xué)員通過網(wǎng)絡(luò)支付學(xué)費(fèi)，而且學(xué)費(fèi)通常是在開班之前就已經(jīng)支付完畢。也就是說，所得的部分又流向了美國(guó)A公司。中國(guó)作為消費(fèi)地，作為稅收來(lái)源國(guó)很難征到稅。因?yàn)檫@種情況下征稅的條件是學(xué)習(xí)班至少開展3個(gè)月或者半年，而美國(guó)A公司在中國(guó)的補(bǔ)習(xí)班通常會(huì)故意規(guī)避這個(gè)法定時(shí)限，以逃避中國(guó)的稅收，而我國(guó)目前的法律對(duì)此全然無(wú)策。

所以，數(shù)字經(jīng)濟(jì)之下的網(wǎng)絡(luò)交易，對(duì)CFC規(guī)則的客體要素也會(huì)產(chǎn)生沖擊，使CFC規(guī)則對(duì)積極所得與消極所得的區(qū)分，變得意義不大。按照現(xiàn)有的區(qū)分，很多積極所得都會(huì)帶著避稅的目的，本來(lái)應(yīng)該被受控外國(guó)公司（CFC）所在國(guó)征稅，而所在國(guó)卻掙不到稅。

受控外國(guó)公司（CFC）的母國(guó)的初衷是把積極所得的稅收利益讓渡給受控外國(guó)公司（CFC）所在國(guó)，即來(lái)源國(guó)，但是數(shù)字經(jīng)濟(jì)使來(lái)源國(guó)對(duì)積極所得也掙不到稅，而積極所得的稅收利益流向了跨國(guó)公司本身。所以，數(shù)字經(jīng)濟(jì)之下，現(xiàn)有的CFC規(guī)則無(wú)法保障來(lái)源國(guó)對(duì)積極所得的征稅利益，這是數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)CFC規(guī)則客體要素的最大沖擊。

23數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)CFC規(guī)則豁免條件的沖擊

美國(guó)的豁免條款是世界上最先進(jìn)的豁免條款，美國(guó)納稅人的全球所得中積極的銀行、金融或者類似經(jīng)營(yíng)所得可以免稅。在美國(guó)，享受豁免的CFC必須從事積極的經(jīng)營(yíng)，獲得積極的經(jīng)營(yíng)所得。這種假設(shè)建立在一種事實(shí)與條件標(biāo)準(zhǔn)（A Facts and Circumstances Test）之上，具體包括：CFC的規(guī)模、收入以及雇員人數(shù)。

通過上文的分析，僅僅規(guī)定對(duì)消極所得征稅，而缺乏對(duì)積極所得征稅，會(huì)給跨國(guó)納稅人創(chuàng)造新的避稅機(jī)會(huì)。世界各國(guó)的豁免條款效仿美國(guó)而制定。

現(xiàn)有的積極所得豁免條款本身就存在問題，其真實(shí)性指得懷疑。例如，美國(guó)的CFC規(guī)則規(guī)定，保險(xiǎn)公司對(duì)第三方的外購(gòu)?fù)顿Y即“人為設(shè)計(jì)的投資”（Making or Arranging for Investments），歸屬于積極的經(jīng)營(yíng)。但是，參與投資的第三方多數(shù)情況下是消極的CFC。

此外，如果一個(gè)金融公司從其母公司獲得資本，并與非關(guān)聯(lián)第三方從事一些重要的交易，該金融公司將會(huì)被界定為“積極的公司”。但是，從真實(shí)的經(jīng)濟(jì)意義角度看，此種交易與《美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典》第956節(jié)規(guī)定的母公司自身從事的“上游借貸”（Upstream Loan）或者直接銀行行為相比，并無(wú)差別。這種交易缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，其后果是侵蝕稅基。[3]

積極所得豁免的前提限定在“事實(shí)標(biāo)準(zhǔn)”之上，顯然無(wú)法與數(shù)字交易模式相匹配。CFC通過數(shù)字交易，幾乎可以不需要當(dāng)?shù)毓蛦T，也不需要當(dāng)?shù)亟M織規(guī)模。正如上文中提及的網(wǎng)絡(luò)交易模式。數(shù)字經(jīng)濟(jì)使得判斷積極所得的真實(shí)性，變得更加復(fù)雜。網(wǎng)絡(luò)交易沒有當(dāng)?shù)貙?shí)體組織，卻是真實(shí)發(fā)生的，也符合主營(yíng)業(yè)務(wù)范圍，但是很可能因?yàn)闊o(wú)法在現(xiàn)行CFC規(guī)則豁免條款之下得到認(rèn)可，而不享受免稅待遇。

3我國(guó)CFC規(guī)則應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的策略

數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)現(xiàn)有CFC規(guī)則的沖擊已經(jīng)露出端倪，我們必須看到這種對(duì)國(guó)家稅收利益產(chǎn)生威脅的潛在因素。在數(shù)字化信息技術(shù)如此發(fā)達(dá)的今天，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)如此活躍的時(shí)代，國(guó)家稅收利益的保障是必須考慮、博弈的問題。針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)CFC規(guī)則三大核心要素的沖擊，我國(guó)作為稅收大國(guó)，必須未雨綢繆，做好因應(yīng)之策。否則，一旦稅收利益喪失，國(guó)民經(jīng)濟(jì)會(huì)受到嚴(yán)重影響。

我國(guó)現(xiàn)有的CFC規(guī)則體現(xiàn)在《特別納稅調(diào)整辦法》，而且很不完善，很多專家學(xué)者提出修改意見。各種修改意見都沒有考慮數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)其的沖擊，所以，筆者建議，在完善《特別納稅調(diào)整辦法》的過程中，一定要考慮數(shù)字經(jīng)濟(jì)因素，這樣可以最大限度地減低法律修改的成本，防止出現(xiàn)新的《特別納稅調(diào)整辦法》仍然在數(shù)字經(jīng)濟(jì)問題上存在漏洞的后患。

31對(duì)受控外國(guó)公司（CFC）的認(rèn)定不能局限于低稅區(qū)

對(duì)受控外國(guó)公司（CFC）的認(rèn)定不能局限于低稅區(qū)，還要考慮稅率比我國(guó)高的地區(qū)，也可能構(gòu)成受控外國(guó)公司（CFC）。建議我國(guó)的《特別納稅調(diào)整辦法》對(duì)受控外國(guó)公司（CFC）的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)降低，降低的方向是效仿國(guó)外的單一標(biāo)準(zhǔn)，只規(guī)定股權(quán)比例，或者只規(guī)定控制權(quán)比例，建議這個(gè)比例達(dá)到10%即可，最大限度地囊括所有的CFC。這樣，就很容易把設(shè)在高稅區(qū)的子公司也囊括到中國(guó)受控外國(guó)公司（CFC）的認(rèn)定范圍之內(nèi)。對(duì)“所得”的認(rèn)定，不再局限積極所得和消極所得的區(qū)分，而是要具體問題具體分析，不能對(duì)消極所得一味地征稅，也不能對(duì)積極所得一味地免稅。

我國(guó)在豁免問題上規(guī)定粗糙，在細(xì)化其規(guī)定的過程中，建議對(duì)積極所得的真實(shí)性要進(jìn)行細(xì)化規(guī)定，不能局限于營(yíng)業(yè)執(zhí)照的范圍，即使CFC的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)符合營(yíng)業(yè)執(zhí)照的規(guī)定，也要考察其主觀目的是否真的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)。

對(duì)積極所得的真實(shí)性的判斷，不能局限于現(xiàn)有的物理存在標(biāo)準(zhǔn)，而是要放寬考慮的因素，即使沒有物理存在，即使突破傳統(tǒng)的事實(shí)因素，也可以享受豁免。

32慎重對(duì)待股息、特許權(quán)使用費(fèi)所得的豁免

我國(guó)在對(duì)外簽訂稅收協(xié)定的時(shí)候，對(duì)股息、特許權(quán)使用費(fèi)所得的豁免要慎重。在具體談判過程中，我國(guó)一方面要考慮巨大的經(jīng)濟(jì)利益；另一方面還要考慮潛在的稅收損失。

目前，我國(guó)對(duì)外簽訂稅收協(xié)定的數(shù)量超過90個(gè)，如果一一談判、修改，則成本太高，而且會(huì)影響我國(guó)與相關(guān)國(guó)家的貿(mào)易關(guān)系，所以我們要在貿(mào)易關(guān)系與稅收利益的讓渡之間進(jìn)行博弈、平衡。

筆者建議在稅收協(xié)定問題上，我國(guó)分兩步走：對(duì)于已經(jīng)簽訂的稅收協(xié)定，我們不必主動(dòng)啟動(dòng)修改談判，除非該協(xié)定已經(jīng)到期，或者即將到期，而且我們有續(xù)簽愿望；對(duì)于尚未簽署完畢，或者未來(lái)簽署的稅收協(xié)定，我們要爭(zhēng)取主動(dòng)話語(yǔ)權(quán)，在打擊數(shù)字經(jīng)濟(jì)避稅問題上，保護(hù)中國(guó)稅收利益上持嚴(yán)格態(tài)度。同時(shí)，我們要建立信息交換機(jī)制。這個(gè)觀點(diǎn)得到國(guó)內(nèi)權(quán)威專家的認(rèn)可。

33呼吁修改避稅地名單

我國(guó)通過國(guó)際會(huì)議呼吁修改避稅地名單，國(guó)際稅法應(yīng)當(dāng)重新定義“避稅地”的概念，因?yàn)閿?shù)字經(jīng)濟(jì)之下，避稅不需要“地點(diǎn)”，只需要網(wǎng)絡(luò)。這樣做，不僅可以提升我國(guó)的國(guó)際地位，而且一旦實(shí)現(xiàn)，能最大程度地保證我國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，作為收入來(lái)源國(guó)的稅收利益。

參考文獻(xiàn)：

[1]USDept of TreasuryThe Deferral of Income Earned Through US Controlled Foreign Corporations： A Policy Study[J].Office of Tax Policy，Department of the Treasury，2000（12）：71-75

[2]JhonBoxE-Commerce and Tax： An Australian Perspective[J].Asia-Pacific Tax Bulletin，2014（5）：174-180

[3] Gerhard Kraft，Diana BeckFifty Years of Subpart F Revisited In the Light of Modified Economic Conditions[J].Intertax，2012，40（12）：685