蔣思怡

近年來，我國經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，社會(huì)生產(chǎn)力快速提高，機(jī)械制造業(yè)也開始向著小批量、多品種的方向發(fā)展。品種增多的同時(shí)，間接成本也相應(yīng)增加，傳統(tǒng)的成本核算方法漸漸開始不再適應(yīng)生產(chǎn)成本核算要求。為了準(zhǔn)確、全面的核算生產(chǎn)成本，作業(yè)成本法開始興起?；诖耍疚氖紫冉榻B作業(yè)成本法的基本原理，接著論述作業(yè)成本法在機(jī)械制造業(yè)應(yīng)用的可行性，然后以D公司為例，詳細(xì)介紹作業(yè)成本法在機(jī)械制造業(yè)的核算步驟，最后比較作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法在成本核算結(jié)果上的差別，為優(yōu)化機(jī)械制造業(yè)的成本核算方式、降低生產(chǎn)成本提供參考。

一、作業(yè)成本法的基本原理

作業(yè)成本法（ABC成本法）把直接成本和間接成本作為產(chǎn)品消耗作業(yè)的成本同等對待，其成本計(jì)算的核心和基本對象是作業(yè)，“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”是作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想。作業(yè)成本法的運(yùn)作過程如下：首先，根據(jù)工作內(nèi)容將不同類型的作業(yè)區(qū)分開來，然后分析成本與作業(yè)之間的關(guān)系以確定各項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因，接著設(shè)置作業(yè)成本庫，并把資源消耗情況歸集到這作業(yè)成本庫里，最后基于作業(yè)成本動(dòng)因，確定各作業(yè)成本庫的成本分配率并分配成本。作業(yè)成本法相比傳統(tǒng)成本法更能夠提供相對準(zhǔn)確的成本信息，克服了傳統(tǒng)成本法存在的成本信息失真問題。作業(yè)成本法的對象不僅僅是產(chǎn)品，還包括了作業(yè)，而傳統(tǒng)成本法的計(jì)算對象主要是產(chǎn)品，運(yùn)用作業(yè)成本法，企業(yè)能夠改進(jìn)作業(yè)鏈，減少作業(yè)過程的資源消耗，使作業(yè)效益的提高成為可能。作業(yè)成本法涉及的成本范圍更加廣泛，這樣提供的成本信息更利于企業(yè)進(jìn)行定價(jià)等決策，同時(shí)幫助企業(yè)管理者更好的控制成本。

二、作業(yè)成本法在機(jī)械制造業(yè)應(yīng)用的可行性

（一）機(jī)械制造業(yè)制造環(huán)境的改變

現(xiàn)代企業(yè)制度的建立為機(jī)械制造行業(yè)的企業(yè)推行作業(yè)成本法創(chuàng)造了條件?，F(xiàn)代企業(yè)制度建立之后，國家開始對企業(yè)實(shí)行宏觀調(diào)控，不再直接干預(yù)企業(yè)，這樣的轉(zhuǎn)變能促使企業(yè)積極主動(dòng)的去尋求更為科學(xué)的成本核算方法來更好的管理、控制成本。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，機(jī)械制造企業(yè)為了提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，降低成本，對先進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)的需求越來越高，開始使用大量自動(dòng)化生產(chǎn)機(jī)器代替人工勞動(dòng)。一些大型機(jī)械制造企業(yè)甚至引進(jìn)了全自動(dòng)化的生產(chǎn)作業(yè)車間，嘗試采用及時(shí)的生產(chǎn)方式和全面的質(zhì)量監(jiān)管，為機(jī)械制造企業(yè)推行作業(yè)成本法創(chuàng)造了條件。

（二）機(jī)械制造業(yè)產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的改變

由于我國機(jī)械制造業(yè)的生產(chǎn)制造設(shè)備越來越先進(jìn)，機(jī)器生產(chǎn)的大規(guī)模應(yīng)用導(dǎo)致人工制造的比例越來越低，其直接后果就是人工成本的比例大大下降，機(jī)器、設(shè)備等固定成本的比例逐漸上升，這就使得機(jī)械制造業(yè)產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)與過去相比有了很大的變化，如果繼續(xù)使用傳統(tǒng)成本計(jì)算方法，那么就無法準(zhǔn)確得出現(xiàn)行生產(chǎn)方式下產(chǎn)品的成本信息，進(jìn)而無法準(zhǔn)確核算企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，然而企業(yè)決策和控制都以此為依據(jù)，錯(cuò)誤會(huì)計(jì)信息的使用必不可能得出符合實(shí)際情況的結(jié)論，有可能導(dǎo)致企業(yè)管理層做出錯(cuò)誤的決策，影響企業(yè)的獲利能力。綜上所述，可以看出作業(yè)成本法確是適應(yīng)當(dāng)下機(jī)械制造企業(yè)產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的成本核算方法。

（三）會(huì)計(jì)人員素質(zhì)提高

隨著會(huì)計(jì)教育的不斷發(fā)展，多層次的會(huì)計(jì)教育使得會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)得到了進(jìn)一步的提高，會(huì)計(jì)人才愈來愈多，人才的重要性對于先進(jìn)技術(shù)的發(fā)展是十分重要的，這些會(huì)計(jì)人才綜合素質(zhì)較高，對作業(yè)成本會(huì)計(jì)的掌握比較好，為作業(yè)成本法的推行提供助力。

三、作業(yè)成本法在D公司的應(yīng)用

D公司是一家小型機(jī)械制造公司，過去D公司成型部門一直按直接人工工時(shí)分配制造費(fèi)用，現(xiàn)在為了緩解市場競爭壓力，D公司管理層要求會(huì)計(jì)部門提供可靠、準(zhǔn)確的成本信息用于定價(jià)決策和成本控制。通過實(shí)地調(diào)查分析，D公司財(cái)務(wù)部門認(rèn)為制造費(fèi)用的分配對產(chǎn)品成本計(jì)算有很大影響，于是決定放棄使用傳統(tǒng)成本計(jì)算方法，改為采用作業(yè)成本法。

（一）確定作業(yè)和作業(yè)成本動(dòng)因

2019年6月，D公司成型部門總計(jì)發(fā)生制造費(fèi)用55萬元，通過分析作業(yè)和成本之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)該部門制造費(fèi)用是由質(zhì)量控制、機(jī)器調(diào)控和材料準(zhǔn)備這三種作業(yè)產(chǎn)生的，與各項(xiàng)作業(yè)相關(guān)的成本數(shù)據(jù)如下表。

質(zhì)量控制成本與產(chǎn)品抽檢件數(shù)相關(guān)，因此質(zhì)量控制的成本動(dòng)因即產(chǎn)品抽檢數(shù)，并以此為分配基礎(chǔ);機(jī)器調(diào)控成本與機(jī)器調(diào)控次數(shù)相關(guān)，調(diào)控次數(shù)就是機(jī)器調(diào)控成本的成本動(dòng)因，所以以調(diào)控次數(shù)作為其分配基礎(chǔ);材料準(zhǔn)備的成本動(dòng)因是材料準(zhǔn)備數(shù)量，所以它以材料準(zhǔn)備數(shù)量為分配基礎(chǔ)。D公司成型部門擁有兩種產(chǎn)品，這兩種產(chǎn)品的成本動(dòng)因與作業(yè)量見表2。

（二）按成本動(dòng)因確定制造費(fèi)用分配律

成本動(dòng)因確定好之后，依據(jù)已知耗用的作業(yè)量計(jì)算出作業(yè)成本分配率，見表3。

（三）按各產(chǎn)品消耗的成本動(dòng)因分配制造費(fèi)用

根據(jù)表3計(jì)算出的兩種產(chǎn)品作業(yè)量和作業(yè)成本分配率，按照受益原則將成本合計(jì)數(shù)分配到各作業(yè)的產(chǎn)品成本中，然后匯總各作業(yè)成本，分別獲得產(chǎn)品A和產(chǎn)品B的制造費(fèi)用，如表4所示。

（四）計(jì)算產(chǎn)品成本

根據(jù)上文計(jì)算結(jié)果，將直接材料和直接人工匯總到產(chǎn)品成本中，最后分別計(jì)算出產(chǎn)品A和產(chǎn)品B的單位成本與總成本。

本案例是依據(jù)D公司的制造費(fèi)用組成成分來分別計(jì)算兩種產(chǎn)品的成本，從中可以清楚地看到作業(yè)成本法計(jì)算過程中的關(guān)鍵步驟和大體過程。這有利于D公司管理層了解本公司成型部門的制造費(fèi)用構(gòu)成情況，有助于及時(shí)控制生產(chǎn)成本，改善經(jīng)營效率。

四、D公司運(yùn)用作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的結(jié)果對比

在上文運(yùn)用作業(yè)成本法計(jì)算D公司產(chǎn)品成本之后，再采用傳統(tǒng)成本法來計(jì)算產(chǎn)品成本，并與作業(yè)成本法進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)兩者之間的差異，評價(jià)D公司運(yùn)用作業(yè)成本法的效果。

首先，由表2可知，產(chǎn)品A的單位直接材料成本為90元，產(chǎn)品B的單位直接材料成本為60元。產(chǎn)品A和B的單位直接人工工時(shí)分別為1.5小時(shí)/件與1小時(shí)/件。

再根據(jù)直接人工工時(shí)與制造費(fèi)用計(jì)算制造費(fèi)用分配率。產(chǎn)品A的總直接人工工時(shí)為9000小時(shí)（1.5小時(shí)×6000件=9000小時(shí)），產(chǎn)品B的總直接人工工時(shí)為9000小時(shí)（1小時(shí)×2000件=2000小時(shí)）。產(chǎn)品A和產(chǎn)品B的總直接人工工時(shí)為11000小時(shí)。可得在傳統(tǒng)成本法下D公司的制造費(fèi)用分配率為50元/小時(shí)（550000元÷11000小時(shí) =50元/小時(shí)）。

最后將各成本數(shù)據(jù)歸集成表，見表6。

通過比較，我們可以發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)品A的單位成本運(yùn)用傳統(tǒng)成本法計(jì)算為210元，相比作業(yè)成本法下的190元高出10.5%;產(chǎn)品B在傳統(tǒng)成本法下的單位成本為140元，比使用作業(yè)成本法計(jì)算出的200元低30%。作業(yè)成本法按照各產(chǎn)品實(shí)際消耗的作業(yè)數(shù)量分配其應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本，在一定程度上提高了成本信息的準(zhǔn)確度，減少了成本信息失真情況的出現(xiàn)，由此得到的成本計(jì)算結(jié)果更為準(zhǔn)確，以此為基礎(chǔ)做出的定價(jià)決策也更貼近公司實(shí)際經(jīng)營情況。作業(yè)成本法相比傳統(tǒng)成本法更加注重對成本的管理，公司管理層可以通過改變產(chǎn)品設(shè)計(jì)和作業(yè)設(shè)計(jì)來降低產(chǎn)品成本，也可以依據(jù)作業(yè)消耗的資源情況來增加或舍棄某個(gè)產(chǎn)品，制定更好的生產(chǎn)方案。

五、在機(jī)械制造業(yè)中運(yùn)用作業(yè)成本法的建議

（一）運(yùn)用作業(yè)成本法的企業(yè)應(yīng)有充分的技術(shù)保障

作業(yè)成本法的費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)與傳統(tǒng)成本法的分配標(biāo)準(zhǔn)存在很大的差異，具有多元化、使用不同技術(shù)的特點(diǎn)，企業(yè)想要使用作業(yè)成本法來核算成本，必須要有技術(shù)保障。然而，目前機(jī)械制造行業(yè)中的很多企業(yè)，技術(shù)設(shè)施不達(dá)標(biāo)，技術(shù)水平落后，很難滿足作業(yè)成本法的運(yùn)用條件。

（二）提高員工素質(zhì)，培養(yǎng)工作默契

作業(yè)成本法的核算流程固定且數(shù)目繁多，只有企業(yè)各崗位的員工積極參與配合，形成一種工作默契，才可以發(fā)揮出它的優(yōu)勢。盡管機(jī)械制造企業(yè)中有綜合素質(zhì)較高的員工，但是企業(yè)整體的綜合素質(zhì)不是很高，大部分員工對作業(yè)成本法知之甚少甚至完全沒有聽說過作業(yè)成本法，這樣就會(huì)導(dǎo)致工作缺少默契，作業(yè)成本法的推行會(huì)變得十分艱難。

（三）結(jié)合企業(yè)自身特點(diǎn)，理智選擇作業(yè)成本法

企業(yè)不應(yīng)盲目選擇作業(yè)成本法。在選擇成本核算方法之前，企業(yè)首先應(yīng)該仔細(xì)評估自身生產(chǎn)特點(diǎn)、經(jīng)營情況和財(cái)務(wù)狀況，然后去謹(jǐn)慎考量是選擇作業(yè)成本法還是傳統(tǒng)成本法。企業(yè)管理層應(yīng)該理智選擇作業(yè)成本法，只有讓作業(yè)成本法的運(yùn)用有理有據(jù)，才能使其更好的造福企業(yè)。

六、結(jié)語

作業(yè)成本法在機(jī)械制造企業(yè)中的運(yùn)用，盡管有助于企業(yè)控制生產(chǎn)成本，提高生產(chǎn)力，幫助管理層更好的做出決策，但是企業(yè)也不能盲目推崇作業(yè)成本法。作業(yè)成本法的運(yùn)用需要有技術(shù)的支持、有較多高素質(zhì)的員工等等，企業(yè)應(yīng)先仔細(xì)考量自身是否符合這些條件，再去思考是否選擇作業(yè)成本法。

（作者單位：上海理工大學(xué)管理學(xué)院MPAcc）