（山東經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院會計系 山東濰坊261011）

一、引言

制造費用是核算企業(yè)生產(chǎn)車間或部門為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項間接費用，以及雖然直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)但管理上不要求或不便于單獨核算的費用。目前對某一會計期間企業(yè)生產(chǎn)車間發(fā)生的間接生產(chǎn)費用常用的核算方法是：（1）全部計入制造費用科目；（2）選用某種分配方法將制造費用分配計入不同產(chǎn)品成本；（3）根據(jù)計算結(jié)果進行賬務(wù)處理，借記“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——×產(chǎn)品（制造費用）”科目，貸記“制造費用”科目。

二、舉例分析

實際工作中，由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)形形色色，如果生產(chǎn)制造型企業(yè)的某一生產(chǎn)車間同時生產(chǎn)兩種或兩種以上產(chǎn)品，并且本月歸集的生產(chǎn)費用中由某一種產(chǎn)品單獨發(fā)生的間接生產(chǎn)費用對全部產(chǎn)品成本產(chǎn)生重大影響，為使各種產(chǎn)品成本計算準(zhǔn)確，應(yīng)單獨先把該費用直接計入受益產(chǎn)品成本的制造費用項目，然后再對其他間接生產(chǎn)費用歸集計入 “制造費用”科目后再分配計入所有產(chǎn)品成本。

例1：興興公司只有一個基本生產(chǎn)車間，主要生產(chǎn)K、P兩種產(chǎn)品，2015年3月采取經(jīng)營租賃方式租入生產(chǎn)線1（專門生產(chǎn)K產(chǎn)品），合同約定每月末以轉(zhuǎn)賬支票方式支付租金40 500元，生產(chǎn)P產(chǎn)品的生產(chǎn)線2于2014年5月購入。2015年4月K產(chǎn)品生產(chǎn)工時2 400小時，P產(chǎn)品生產(chǎn)工時2 600小時，本月發(fā)生的間接生產(chǎn)費用如下表所示。要求采用生產(chǎn)工時比例法分配制造費用。

基本生產(chǎn)車間間接生產(chǎn)費用一覽表 單位：元

第一種處理方法：

步驟一：歸集制造費用。

制造費用=5 500+10 200+40 500+3 800+3 500=63 500（元）

步驟二：分配制造費用。

分配率=63 500÷（2 400+2 600）=12.7

K產(chǎn)品應(yīng)分配的制造費用=12.7×2 400=30 480（元）

P產(chǎn)品應(yīng)分配的制造費用=63 500-30 480=33 020（元）

步驟三：編制會計分錄。

1.支付生產(chǎn)線1租金（確認(rèn)其他間接生產(chǎn)費用的分錄略）。

借：制造費用——租金40 500

貸：銀行存款 40 500

2.分配制造費用。

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——K產(chǎn)品（制造費用）30 480

生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——P產(chǎn)品（制造費用）33 020

貸：制造費用 63 500

分析：月末先把本月發(fā)生的生產(chǎn)線1的租金和車間發(fā)生的其他間接費用均記入“制造費用”科目，然后再將全部制造費用分配計入K、P兩種產(chǎn)品成本的制造費用項目。

第二種處理方法：

步驟一：歸集制造費用。

制造費用=5 500+10 200+3 800+3 500=23 000（元）

步驟二：分配制造費用。

分配率=23 000÷（2 400+2 600）=4.6

K產(chǎn)品應(yīng)分配的制造費用=4.6×2 400=11 040（元）

P產(chǎn)品應(yīng)分配的制造費用=23 000-11 040=11 960（元）

步驟三：編制分配制造費用的會計分錄。

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——K產(chǎn)品（制造費用）11 040

生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——P產(chǎn)品（制造費用）11 960

貸：制造費用 23 000

分析：將生產(chǎn)線1發(fā)生的本月租金40 500元直接計入K產(chǎn)品成本，未通過制造費用賬戶核算，即借記 “生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——K產(chǎn)品（制造費用）”科目，貸記“銀行存款”科目。

由例1可知，第二種處理方法K產(chǎn)品生產(chǎn)成本中制造費用項目金額為51 540元，P產(chǎn)品為11 960元；而第一種處理方法K產(chǎn)品生產(chǎn)成本中制造費用項目金額為30 480元，P產(chǎn)品為33 020元。兩種不同的計算方法得出的產(chǎn)品成本項目金額迥異，原因是第一種處理方法中雖然生產(chǎn)線1僅生產(chǎn)一種產(chǎn)品（K產(chǎn)品），但是由于生產(chǎn)線1的租金計入了“制造費用”科目，因此月末分配制造費用后，P產(chǎn)品也承擔(dān)了一部分該租金，并且K產(chǎn)品發(fā)生的租金費用對產(chǎn)品成本構(gòu)成項目影響較大，導(dǎo)致企業(yè)虛增P產(chǎn)品成本21 060元（33 020-11 960），虛減 K 產(chǎn)品成本 21 060 元（51 540-30 480），成本計算結(jié)果很不準(zhǔn)確。由此可知，企業(yè)發(fā)生的間接生產(chǎn)費用選擇不同核算方法對產(chǎn)品成本的計量會產(chǎn)生重大影響。通過兩種方法的對比分析，選用第二種處理方法核算間接生產(chǎn)費用能夠更真實地反映各產(chǎn)品應(yīng)實際承擔(dān)的成本費用。這種方法在成本核算過程中，充分體現(xiàn)了“誰受益，誰承擔(dān)”原則。本例中該企業(yè)生產(chǎn)線1的租金占間接生產(chǎn)費用的比重較大，如果不能準(zhǔn)確確定租金費用所屬成本科目，必將引起產(chǎn)品的成本計算結(jié)果出現(xiàn)較大誤差。第二種處理方法與第一種處理方法相比，核算過程既不繁瑣，計算結(jié)果又更趨合理、準(zhǔn)確。

如果生產(chǎn)制造型企業(yè)某一生產(chǎn)車間生產(chǎn)多種類型產(chǎn)品，其中由兩種或兩種以上產(chǎn)品共同承擔(dān)的某種間接生產(chǎn)費用對產(chǎn)品成本產(chǎn)生重大影響，則應(yīng)該將該費用首先分配計入受益的各產(chǎn)品成本，然后再將本會計期間發(fā)生的其他間接生產(chǎn)費用在“制造費用”科目歸集后分配計入全部產(chǎn)品成本，這樣核算能夠有效避免其他產(chǎn)品承擔(dān)與其無關(guān)且改變其成本結(jié)構(gòu)的間接生產(chǎn)費用。

例2：星星公司只有一個基本生產(chǎn)車間，生產(chǎn)K、P、Q三種產(chǎn)品。2015年5月采取經(jīng)營租賃方式租入戊生產(chǎn)線用于生產(chǎn)K、P兩種產(chǎn)品，合同約定每月末以轉(zhuǎn)賬支票方式支付租金50500元。生產(chǎn)Q產(chǎn)品的生產(chǎn)線是于2014年8月購入的。2015年5月K產(chǎn)品生產(chǎn)工時1 800小時，P產(chǎn)品生產(chǎn)工時2 200小時，Q產(chǎn)品生產(chǎn)工時1 000小時。本月發(fā)生的間接生產(chǎn)費用如下表所示。要求采用生產(chǎn)工時比例法分配制造費用。

基本生產(chǎn)車間間接生產(chǎn)費用一覽表 單位：元

第一種處理方法：

步驟一：歸集制造費用。

制造費用=4 500+11 500+50 500+5 400+3 600=75 500（元）

步驟二：分配制造費用。

分配率=75 500÷（1 800+2 200+1 000）=15.1

K產(chǎn)品應(yīng)分配的制造費用=15.1×1 800=27 180（元）

P產(chǎn)品應(yīng)分配的制造費用=15.1×2 200=33 220（元）

Q產(chǎn)品應(yīng)分配的制造費用=75 500-27 180-33 220=15 100（元）

步驟三：編制分配制造費用的會計分錄（其他略）。

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——K產(chǎn)品（制造費用）27 180

生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——P產(chǎn)品（制造費用）33 220

生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——Q產(chǎn)品（制造費用）15 100

貸：制造費用 75 500

分析：將本月發(fā)生的戊生產(chǎn)線租金和車間發(fā)生的其他間接費用全部計入“制造費用”科目，待月末分配計入K、P、Q三種產(chǎn)品成本的制造費用項目。

第二種處理方法：

步驟一：分配戊生產(chǎn)線租金。

分配率 1=50 500÷（1 800+2 200）=12.625

K產(chǎn)品應(yīng)分配的租金=12.625×1 800=22 725（元）

P產(chǎn)品應(yīng)分配的租金=50 500-22 725=27 775（元）

編制分配戊生產(chǎn)線租金的會計分錄（其他略）：

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——K產(chǎn)品（制造費用）22 725

生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——P產(chǎn)品（制造費用）27 775

貸：制造費用——租金50 500

步驟二：歸集其他制造費用。

制造費用=4 500+11 500+5 400+3 600=25 000（元）

步驟三：分配其他制造費用。

分配率 2=25 000÷（1 800+2 200+1 000）=5

K產(chǎn)品應(yīng)分配的制造費用=5×1 800=9 000（元）

P產(chǎn)品應(yīng)分配的制造費用=5×2 200=11 000（元）

Q產(chǎn)品應(yīng)分配的制造費用=25 000-9 000-11 000=5 000（元）

編制分配其他制造費用的會計分錄：

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——K產(chǎn)品（制造費用）9 000

生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——P產(chǎn)品（制造費用）11 000

生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——Q產(chǎn)品（制造費用）5 000

貸：制造費用 25 000

分析：將戊生產(chǎn)線租金50 500元計入“制造費用——租金”科目后進行第一次分配，根據(jù)K、P兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)工時計算應(yīng)承擔(dān)的租金費用，分配計入K、P兩種產(chǎn)品成本的制造費用項目。月末再對其他制造費用進行第二次分配，將本月發(fā)生的除戊生產(chǎn)線租金以外的其他制造費用采用生產(chǎn)工時比例法分配計入K、P、Q三種產(chǎn)品成本。

由例2可知，第二種處理方法中K產(chǎn)品成本中制造費用項目金額為31 725元 （22 725+9 000），P產(chǎn)品為38 775元 （27 775+11 000），Q 產(chǎn)品為 5 000 元；而第一種處理方法K產(chǎn)品成本中制造費用項目金額為27 180元，P產(chǎn)品為33 220元，Q產(chǎn)品為15 100元。兩種不同的處理方法得出的三種產(chǎn)品成本項目金額迥異。同例1類似，采用第一種處理方法導(dǎo)致K、P、Q三種產(chǎn)品共擔(dān)應(yīng)由K、P兩種產(chǎn)品承擔(dān)的戊生產(chǎn)線租金，其結(jié)果造成虛增Q產(chǎn)品成本 10 100元 （15 100-5 000），虛減K、P產(chǎn)品成本。與第一種處理方法相比，第二種處理方法雖然對制造費用進行兩次分配，但是計算結(jié)果能夠更加真實地反映企業(yè)產(chǎn)品的成本構(gòu)成。