（山東外貿(mào)職業(yè)學(xué)院財(cái)金系 山東青島266000）

2013年8月1日起，“營(yíng)改增”在全國(guó)范圍內(nèi)展開，目前已將原征收營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和有形動(dòng)產(chǎn)租賃納入了增值稅的征稅范圍，預(yù)計(jì)在“十二五”期間將全面完成“營(yíng)改增”改革。隨著現(xiàn)代企業(yè)的規(guī)模日益壯大，業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的創(chuàng)新、多元化，混合銷售作為一種常見的經(jīng)濟(jì)行為，其突出的特點(diǎn)就是涉稅行為中既涉及到增值稅的征稅范圍，又涉及到營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，所以“營(yíng)改增”勢(shì)必對(duì)其產(chǎn)生影響。改革后，企業(yè)涉稅行為的界定是否會(huì)有所轉(zhuǎn)變，如有轉(zhuǎn)變，納稅企業(yè)是否需要根據(jù)變化在財(cái)稅處理上采取相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施呢？本文將從改革前后的混合銷售行為的稅務(wù)界定、稅額計(jì)算、財(cái)務(wù)處理等方面分別進(jìn)行分析、闡述。

一、稅務(wù)界定

依據(jù)2011年重新修訂的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條和 《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條，混合銷售行為分為增值稅混合銷售和營(yíng)業(yè)稅混合銷售兩類。其共同的特點(diǎn)是“一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)”既涉及增值稅征稅范圍的“應(yīng)稅貨物”，又涉及營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的“應(yīng)稅勞務(wù)”。劃分兩類混合銷售的依據(jù)如下：如果納稅人以貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，其混合銷售行為作為銷售貨物，繳納增值稅；其他納稅人的混合銷售行為作為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅?！盃I(yíng)改增”后，營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍縮小，增值稅的征稅范圍逐步擴(kuò)大，這種變化對(duì)改革前的增值稅混合銷售行為和營(yíng)業(yè)稅混合銷售行為將會(huì)產(chǎn)生怎樣的影響呢？本文選取了有代表性的三個(gè)業(yè)務(wù)，進(jìn)行逐一分析。

業(yè)務(wù)一：一般納稅人企業(yè)銷售貨物，并且由自己的物流部門進(jìn)行貨物運(yùn)送，收取運(yùn)輸費(fèi)和裝卸費(fèi)。

改革前由于涉及到 “增值稅的銷售貨物”，又涉及到“營(yíng)業(yè)稅的提供勞務(wù)”，并且屬于同一項(xiàng)銷售行為，且納稅人以生產(chǎn)、銷售貨物為主，此業(yè)務(wù)屬于典型的增值稅混合銷售。但是隨著交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的 “營(yíng)改增”，無論是銷售貨物還是運(yùn)送貨物以及裝卸搬運(yùn)，均屬于增值稅的征稅范圍，只是稅率有所區(qū)別，銷售貨物適用17%的稅率，運(yùn)輸貨物適用11%的稅率，而貨物裝卸作為物流輔助適用6%的稅率。因此改革后，此業(yè)務(wù)由增值稅混合銷售轉(zhuǎn)變?yōu)榛鞓I(yè)經(jīng)營(yíng)?；鞓I(yè)經(jīng)營(yíng)是指納稅人涉及到不同稅率或者征收率的增值稅應(yīng)稅貨物或者勞務(wù)，參見 《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅［2013］37 號(hào)）。 改革后，由于增值稅征收范圍的擴(kuò)大，諸多的增值稅混合銷售都轉(zhuǎn)變成混業(yè)經(jīng)營(yíng)。

業(yè)務(wù)二：通信公司在提供通信服務(wù)時(shí)捆綁銷售的通信器材。

改革前該業(yè)務(wù)由于滿足前述條件，應(yīng)屬于典型的營(yíng)業(yè)稅混合銷售，但是隨著郵電通信業(yè)的“營(yíng)改增”，無論是基礎(chǔ)通信服務(wù)、增值通信業(yè)務(wù)還是銷售通信器材，均征收增值稅，同樣由于適用的增值稅稅率不同，事實(shí)上也應(yīng)屬于混業(yè)經(jīng)營(yíng)。由此可知，隨著“營(yíng)改增”的進(jìn)行，無論是改革前的增值稅混合銷售還是營(yíng)業(yè)稅混合銷售都在向混業(yè)經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)變，混合銷售的范圍日益縮小。但是由于改革后增值稅的范圍擴(kuò)大了，會(huì)不會(huì)與企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)產(chǎn)生新的增值稅混合銷售呢？

業(yè)務(wù)三：火車運(yùn)輸旅客，而火車的餐車對(duì)旅客提供餐飲服務(wù)。

鐵路運(yùn)輸已于2014年1月進(jìn)行“營(yíng)改增”，所以旅客運(yùn)輸應(yīng)該屬于征收增值稅的范圍；而餐車上的餐飲服務(wù)應(yīng)屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍；并且只有乘車的旅客才會(huì)在餐車就餐，所以應(yīng)該是一項(xiàng)業(yè)務(wù)，那么該業(yè)務(wù)按照目前的稅法規(guī)定是否為增值稅的混合銷售呢？答案是否定的，原因是依據(jù)兩稅暫行條例實(shí)施細(xì)則，在確定混合銷售時(shí)，都強(qiáng)調(diào)了“增值稅應(yīng)稅貨物”和“營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)”，所以增值稅的視同銷售僅限于涉及 “增值稅應(yīng)稅貨物”和“營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)”，而本業(yè)務(wù)涉及的是“增值稅應(yīng)稅勞務(wù)”，所以不符合增值稅的混合銷售規(guī)范，當(dāng)然由于涉及了不同的稅種，也不應(yīng)屬于混業(yè)經(jīng)營(yíng)的范圍，只能認(rèn)定為兼營(yíng)。隨著“營(yíng)改增”的深入，增值稅勞務(wù)的增加，我們應(yīng)該更關(guān)注此類“偽混合銷售行為”。

綜上，“營(yíng)改增”后，由于營(yíng)業(yè)稅征收范圍的縮減，兩類混合銷售都在逐步地向混業(yè)經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)變。并且根據(jù)目前增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則，混合銷售涉及的應(yīng)該是“增值稅應(yīng)稅貨物”而非“增值稅應(yīng)稅勞務(wù)”。所以“營(yíng)改增”后，會(huì)出現(xiàn)大量業(yè)務(wù)涉及 “增值稅應(yīng)稅勞務(wù)”和“營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)”，此類業(yè)務(wù)為“偽混合銷售”業(yè)務(wù)，應(yīng)界定為兼營(yíng)。

二、稅務(wù)處理

鑒于“營(yíng)改增”后，原本的混合銷售可能由于“應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皯?yīng)征增值稅勞務(wù)”，所以轉(zhuǎn)變成混業(yè)經(jīng)營(yíng)，稅額計(jì)算會(huì)跟以前完全不同。以業(yè)務(wù)一為例，原來應(yīng)確認(rèn)為增值稅混合銷售，整個(gè)業(yè)務(wù)適用的是17%的增值稅稅率，應(yīng)納的增值稅銷項(xiàng)稅額=［貨物的銷售額+（運(yùn)輸費(fèi)用+裝卸費(fèi)）/（1+17%）］×17%。 與之相對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以扣除，包括：貨物生產(chǎn)過程中的機(jī)物料、動(dòng)力消耗；運(yùn)送中的運(yùn)輸工具、油料、維修費(fèi)、配件費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)。由于物流部的業(yè)務(wù)不全是與銷貨業(yè)務(wù)相關(guān)，無關(guān)的應(yīng)作為兼營(yíng)征收營(yíng)業(yè)稅，所以此部分可抵扣的進(jìn)項(xiàng)可以采用應(yīng)征增值稅的銷售額和應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額比例進(jìn)行分配，即應(yīng)扣除的進(jìn)項(xiàng)=本期運(yùn)輸工具、油料、維修費(fèi)、配件費(fèi)的總進(jìn)項(xiàng)×（應(yīng)征增值稅的部分銷售額/物流部的運(yùn)輸裝卸總營(yíng)業(yè)額）?！盃I(yíng)改增”前，此類業(yè)務(wù)的突出特點(diǎn)是：銷項(xiàng)稅的計(jì)算稅率都為17%，整體水平偏高，而進(jìn)項(xiàng)稅屬于混合銷售部分的對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)可以扣除。而“營(yíng)改增”后，此業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)為混業(yè)經(jīng)營(yíng)，根據(jù)財(cái)稅［2013］37號(hào)文，納稅人涉及混業(yè)經(jīng)營(yíng)的，應(yīng)當(dāng)分別核算對(duì)應(yīng)不同稅率或征收率的銷售額，否則從高稅率計(jì)稅。所以業(yè)務(wù)一中，銷售貨物的增值稅稅率為17%；運(yùn)輸貨物收取的運(yùn)費(fèi)應(yīng)屬于運(yùn)輸業(yè)，適用稅率為11%；而裝卸費(fèi)則屬于物流輔助，適用稅率為6%。假如企業(yè)能分別核算，應(yīng)納的增值稅銷項(xiàng)稅額=貨物的銷售額×17%+不含稅的運(yùn)輸費(fèi)用×11%+不含稅的裝卸費(fèi)×6%；假如不能分別核算，則應(yīng)納的增值稅銷項(xiàng)稅額=（貨物的銷售額+運(yùn)輸費(fèi)用+裝卸費(fèi)）×17%。但是兩種情況對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)還是與之前混合銷售的情況相同。由此可見，“營(yíng)改增”后，業(yè)務(wù)一由混合銷售業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)榛鞓I(yè)經(jīng)營(yíng)，稅收負(fù)擔(dān)在分別核算的前提下，還是有所減輕的。但是也不能說混合銷售轉(zhuǎn)變?yōu)榛鞓I(yè)經(jīng)營(yíng)就能降低稅負(fù)。比如業(yè)務(wù)二，“營(yíng)改增”之前，屬于營(yíng)業(yè)稅的混合銷售，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=捆綁銷售的營(yíng)業(yè)額×3%；改革后，由于屬于混業(yè)經(jīng)營(yíng)，適用不同的增值稅稅率，如果能分別核算，應(yīng)納增值稅銷項(xiàng)稅額=手機(jī)不含稅銷售額×17%+不含稅基礎(chǔ)電信服務(wù)費(fèi)×11%+不含稅增值電信服務(wù)費(fèi)×6%，否則，就會(huì)從高適用17%的稅率，當(dāng)然與之對(duì)應(yīng)所采購(gòu)的通信器材和通信服務(wù)中的進(jìn)項(xiàng)稅可以扣除。但是由于整體稅率的高漲，據(jù)2014年工信部統(tǒng)計(jì)表明，此類企業(yè)在“營(yíng)改增”后稅負(fù)會(huì)有所加重。對(duì)于業(yè)務(wù)三的情況，改革前，由于都屬于營(yíng)業(yè)稅的征收范圍，但是適用不同的稅目，分為“交通運(yùn)輸業(yè)”和“服務(wù)業(yè)”，所以應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=客運(yùn)收入×3%+餐車收入×5%；而改革后，鑒于上述分析，此項(xiàng)業(yè)務(wù)不能視作混合銷售，而應(yīng)作為兼營(yíng)增值稅和營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)，應(yīng)納稅額=應(yīng)納增值稅+應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=（不含稅的客運(yùn)收入×11%-客運(yùn)收入的進(jìn)項(xiàng)稅）+餐車餐飲收入×5%。

由上可知，改革后，混合銷售轉(zhuǎn)變?yōu)榛鞓I(yè)經(jīng)營(yíng)，稅務(wù)處理上一定要分別計(jì)稅，否則稅率就會(huì)從高從重，從而增加稅收負(fù)擔(dān)。對(duì)于新出現(xiàn)的偽混合銷售行為應(yīng)按兼營(yíng)分別計(jì)算其所對(duì)應(yīng)的增值稅和營(yíng)業(yè)稅。

三、賬務(wù)處理

對(duì)于改革前的混合銷售，雖然稅法規(guī)定都是按統(tǒng)一的稅率征收一種稅，但是此類企業(yè)往往是混合銷售和兼營(yíng)并存的，要分別計(jì)算營(yíng)業(yè)稅和增值稅，所以在會(huì)計(jì)核算中應(yīng)該進(jìn)行區(qū)分。如業(yè)務(wù)（1），“營(yíng)改增”前，應(yīng)將貨物銷售收入作為“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，物流配送部分作為“其他業(yè)務(wù)收入”。但是應(yīng)設(shè)置二級(jí)賬戶“其他業(yè)務(wù)收入——混合銷售業(yè)務(wù)”專門核算增值稅混合銷售涉及的運(yùn)輸和裝卸費(fèi)，以便計(jì)算與其相關(guān)的增值稅；還要設(shè)置二級(jí)賬戶“其他業(yè)務(wù)收入——兼營(yíng)業(yè)務(wù)”核算與銷貨無關(guān)的運(yùn)輸和裝卸費(fèi)，以計(jì)算其對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅，并為分配物流配送部分可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅提供數(shù)據(jù)支持。運(yùn)輸和裝卸沒有必要分開核算，因?yàn)樵诙悇?wù)處理中，這兩項(xiàng)在混合銷售中都適用17%的稅率，而在兼營(yíng)業(yè)務(wù)中統(tǒng)一按交通運(yùn)輸業(yè)3%的稅率計(jì)稅。而“營(yíng)改增”后，由混合銷售轉(zhuǎn)變成混業(yè)經(jīng)營(yíng)，就一定要分別核算，原因是“不分別核算，從高適用稅率”。所以貨物銷售部分還是計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，而物流部分就沒有必要根據(jù)是否和銷貨業(yè)務(wù)有關(guān)來進(jìn)行賬戶設(shè)置，因?yàn)闊o論有無關(guān)系都要征收增值稅。但是由于“營(yíng)改增”后，裝卸搬運(yùn)應(yīng)作為物流輔助，按6%的稅率計(jì)征增值稅，所以一定要把物流配送部分分為 “其他業(yè)務(wù)收入——交通運(yùn)輸”和“其他業(yè)務(wù)收入——物流輔助”，分別核算運(yùn)費(fèi)和裝卸費(fèi)，才能避免出現(xiàn)稅率從高的狀況。同理，業(yè)務(wù)二作為營(yíng)業(yè)稅的混合銷售，在轉(zhuǎn)變?yōu)榛鞓I(yè)經(jīng)營(yíng)后，也要把手機(jī)銷售、基礎(chǔ)電信服務(wù)以及增值電信服務(wù)分別設(shè)置收入明細(xì)賬核算，從而避免稅率的從高、從重，而改革前統(tǒng)一征收營(yíng)業(yè)稅，稅率相同，就沒有分開核算的必要。對(duì)于業(yè)務(wù)三，改革前是兼營(yíng)營(yíng)業(yè)稅的不同稅率，改革后是兼營(yíng)增值稅和營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)，改革前后都需要對(duì)兩類業(yè)務(wù)分別核算，特別是在改革后增值稅業(yè)務(wù)還有抵扣進(jìn)項(xiàng)的需要。因此改革后，混合銷售轉(zhuǎn)變?yōu)榛鞓I(yè)經(jīng)營(yíng)后，財(cái)務(wù)處理上也需要及時(shí)的轉(zhuǎn)變、跟進(jìn)，才能及時(shí)有效地為納稅人節(jié)約稅款。

四、結(jié)論

“營(yíng)改增”后，大量的“營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)”改征增值稅，但是由于增值稅及營(yíng)業(yè)稅的混合銷售，根據(jù)目前的稅法規(guī)定，都是“增值稅貨物”和“營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)”的結(jié)合，所以改革后“增值稅貨物”的范圍沒有擴(kuò)大，而“營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)”則逐漸縮小，使得兩稅的混合銷售范圍在縮小，并且由混合銷售轉(zhuǎn)變?yōu)榛鞓I(yè)經(jīng)營(yíng)。同時(shí)也應(yīng)注意“營(yíng)改增”后所出現(xiàn)同時(shí)涉及 “增值稅勞務(wù)”和“營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)”的偽混合銷售行為，根據(jù)稅法的規(guī)定，不屬于混合銷售而只能作為兼營(yíng)計(jì)稅；在計(jì)稅方面，雖然都征收一種稅，但混合銷售是適用同稅種的同一個(gè)稅率，而混業(yè)經(jīng)營(yíng)往往適用增值稅中的不同稅率，所以財(cái)務(wù)處理時(shí)有關(guān)收入的明細(xì)核算思路要根據(jù)稅法的變化及時(shí)進(jìn)行調(diào)整。