（曲靖師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 云南曲靖655011）

變動(dòng)成本法是指在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，只計(jì)入和產(chǎn)品生產(chǎn)量直接有關(guān)的變動(dòng)成本，包括產(chǎn)品的直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用，而把固定制造費(fèi)用作為期間成本的一種成本計(jì)算法。完全成本法是指在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，將產(chǎn)品的全部生產(chǎn)成本，包括直接材料、直接人工和全部制造費(fèi)用都包括在內(nèi)的一種成本計(jì)算法。本文擬從兩種方法的定義、前提及區(qū)別，通過案例分析兩種方法在核算過程中的差異，并驗(yàn)證其差異，旨在為企業(yè)運(yùn)用提供參考。

一、變動(dòng)成本法下固定性制造費(fèi)用的處理前提及核算流程

產(chǎn)品成本是在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的，并隨產(chǎn)量而變動(dòng)。根據(jù)這一原則，只有直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用是在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的，隨產(chǎn)量變動(dòng)，所以產(chǎn)品成本只包括這三大部分。固定制造費(fèi)用主要是為企業(yè)提供一定的生產(chǎn)經(jīng)營條件而發(fā)生的，這些生產(chǎn)經(jīng)營條件一經(jīng)形成，不管其實(shí)際利用程度如何，有關(guān)費(fèi)用照樣發(fā)生，同產(chǎn)品的實(shí)際生產(chǎn)沒有直接聯(lián)系，并不隨產(chǎn)量的增減而增減。也就是，這部分費(fèi)用聯(lián)系的是會(huì)計(jì)期間，而不是產(chǎn)品，它只隨著時(shí)間的推移而逐漸消逝，其效益不應(yīng)該遞延到下一會(huì)計(jì)期間，而應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期，全額列作期間成本，從本期的銷售收入中直接扣減。核算流程見圖1。

從圖1可以看出，在變動(dòng)成本法下，變動(dòng)制造費(fèi)用視為產(chǎn)品成本，而固定性制造費(fèi)用和銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用作為期間成本。因此，僅有變動(dòng)制造費(fèi)用列為產(chǎn)品存貨成本，在產(chǎn)品售出之前，變動(dòng)性制造費(fèi)用隨存貨的變化而增減，在產(chǎn)品出售之后，存貨成本轉(zhuǎn)入產(chǎn)品銷售成本，與銷售收入相配比決定損益。

二、完全成本法下固定制造費(fèi)用的處理前提和核算流程

凡是同產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的耗費(fèi)都應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本。固定制造費(fèi)用是為保持一定的經(jīng)營條件而發(fā)生的，企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中不僅要消耗一定的直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用，也要消耗一定的生產(chǎn)能力，如果沒有廠房，沒有基本組織機(jī)構(gòu)，不開動(dòng)機(jī)器設(shè)備，產(chǎn)品就生產(chǎn)不出來。所以為提供生產(chǎn)能力所發(fā)生的固定制造費(fèi)用也應(yīng)同直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用一樣都是產(chǎn)品的組成部分，隨產(chǎn)品而流動(dòng)。核算流程見下頁圖2。

從圖2可以看出，在完全成本法下，變動(dòng)制造費(fèi)用、固定性制造費(fèi)用作為產(chǎn)品成本，銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用作為期間成本。因此，變動(dòng)制造費(fèi)用、固定性制造費(fèi)用列為產(chǎn)品存貨成本，在產(chǎn)品售出之前，變動(dòng)制造費(fèi)用、固定性制造費(fèi)用隨存貨的變化而增減，在產(chǎn)品出售之后，將存貨成本轉(zhuǎn)入產(chǎn)品銷售成本，與銷售收入相配比決定損益。

三、變動(dòng)成本法與完全成本法比較

（一）產(chǎn)品成本及期間成本的構(gòu)成內(nèi)容不同。在變動(dòng)成本法下，產(chǎn)品成本包括直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用，固定制造費(fèi)用和非生產(chǎn)成本則全部作為期間費(fèi)用處理。在全部成本法下，產(chǎn)品成本包括直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用、固定制造費(fèi)用，非生產(chǎn)成本則全部作為期間費(fèi)用處理。兩者的不同通過下頁表1來反映。

現(xiàn)舉例說明兩種成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的差異。

圖1 變動(dòng)成本法核算流程圖

圖2 完全成本法核算流程圖

表1 兩種方法在成本構(gòu)成內(nèi)容方面的區(qū)別

表2 產(chǎn)品的制造費(fèi)用資料和企業(yè)的非生產(chǎn)成本資料 單位:元

表3 期末存貨成本和銷貨成本計(jì)算分析表 單位:元

表4 稅前利潤計(jì)算的區(qū)別 單位:元

例：設(shè)某企業(yè)月初沒有在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨。當(dāng)月共生產(chǎn)甲產(chǎn)品50件，銷售40件，月末結(jié)存10件。該產(chǎn)品的制造費(fèi)用資料和企業(yè)的非生產(chǎn)成本資料如表2所示。

從表2可見,完全成本法下的總成本為16 000元大于變動(dòng)成本法下的總成本14 000元，而完全成本法下的單位成本為320元大于變動(dòng)成本法下的單位成本為280元。另外，由于變動(dòng)成本法中固定性制造費(fèi)用作為期間成本，所以完全成本法下期間成本7 000元小于變動(dòng)成本法下期間成本9 000元。

（二）存貨成本和銷貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同。采用變動(dòng)成本法，不論是庫存成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本只包括制造費(fèi)用的變動(dòng)部分，而固定制造費(fèi)用為期間成本處理，直接計(jì)入當(dāng)期利潤表，不會(huì)轉(zhuǎn)化為銷貨成本和存貨成本。完全成本法，不論是庫存成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本只包括一定份額的固定性制造費(fèi)用，期末存貨成本計(jì)價(jià)仍然是這一部分。仍以上例分析存貨成本和銷貨成本，并編制計(jì)算分析表。

從表3可見，完全成本法下期末存貨成本3 200元大于變動(dòng)成本法下期末存貨成本2 800元，差異為400元，而完全成本法下本期銷貨成本12 800元大于變動(dòng)成本法下本期存貨成本11 200元，差異為1 600元。產(chǎn)生此差異的主要原因在于完全成本法下固定性制造費(fèi)用2 000元包含在生產(chǎn)成本中，而變動(dòng)成本法下固定性制造費(fèi)用2 000元包含在期間成本中。

（三）稅前凈利潤的計(jì)算程序不同。變動(dòng)成本下的產(chǎn)品成本只包括變動(dòng)性制造費(fèi)用，而將固定性制造費(fèi)用當(dāng)作期間成本，即對(duì)固定性制造費(fèi)用的補(bǔ)償由當(dāng)期銷售的產(chǎn)品承擔(dān)。完全成本法下對(duì)固定性制造費(fèi)用的補(bǔ)償是由當(dāng)期生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔(dān)的，期末未銷售的產(chǎn)品與當(dāng)期已銷售的產(chǎn)品承擔(dān)相同的份額。由于固定性制造費(fèi)用處理上的分歧對(duì)兩種方法計(jì)算損益會(huì)產(chǎn)生影響。仍以上例中表2的數(shù)據(jù)和所設(shè)定條件為資料，再假設(shè)每年產(chǎn)品售價(jià)為500元;銷售費(fèi)用中有變動(dòng)性費(fèi)用為20元/件。編制兩種成本下當(dāng)期稅前利潤的差異，如表4所示。

從表4可以看出，兩種成本法計(jì)算出的稅前利潤不同，采用完全成本法時(shí)，稅前利潤為200元，采用變動(dòng)成本法時(shí)稅前利潤為-200元，差額為400元。這400元恰好是完全成本下期末存貨負(fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用，而在變動(dòng)成本法下，這400元全部作為期間成本計(jì)入當(dāng)期損益。