王茂慶

( 山東科技大學 文法學院，山東 青島266590)

稅權(quán)高度集中是學界對我國稅權(quán)配置現(xiàn)狀的普遍認知。從世界范圍來看，不論是在聯(lián)邦制國家，還是在單一制國家，稅權(quán)高度集中的體制都不多見。作為世界上的巨型國家，我國確立了稅權(quán)高度集中的體制，顯得非常特別?！皬囊欢ㄒ饬x上說，稅權(quán)是整個稅法研究的核心。事實上，稅法學上的許多問題，都可以解釋為各類不同意義上的稅權(quán)如何有效配置的問題”［1］。高度集中的稅權(quán)配置體制，是當代中國稅法理論和實踐的“基底”，是把握和觀察當代中國稅制變革的“法門”。近年來，我國稅法領域最引人矚目的成就，當屬“落實稅收法定原則”①從黨的十八屆三中全會《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確“落實稅收法定原則”，到2015 年3 月中央批準的《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》，稅收法定原則載入立法法，再到環(huán)境保護稅法、煙葉稅法、船舶噸稅法、耕地占用稅法、車輛購置稅法、資源稅法的陸續(xù)出臺，一直到當下增值稅法、消費稅法、房地產(chǎn)稅法、關(guān)稅法、城市維護建設稅法、契稅法、印花稅法、稅收征收管理法( 修改) 等法律草案的起草，短短幾年內(nèi)，當代中國稅法領域發(fā)生了不可思議的重大變革，成就卓著。。當稅權(quán)集中“遭遇”稅收法定，對稅權(quán)集中意味著什么? 對稅收法定又意味著什么? 簡單說來，二者呈現(xiàn)出明顯的耦合效應：稅權(quán)集中得到稅收法定的支撐，變得更加穩(wěn)固；稅收法定有了稅權(quán)集中的體制依靠，變得富有剛性。然而，落實稅收法定原則，不能滿足于全國人大及其常委會完全擁有專屬稅收立法權(quán)，不能止步于稅權(quán)的更進一步高度集中，二者的高度結(jié)合不應該以犧牲地方財政自主、地方稅收立法權(quán)為代價。出路在哪里? 本文把稅權(quán)集中區(qū)分為縱、橫兩個維度，將稅收法定解析出三層意涵，目的是厘清稅權(quán)集中與稅收法定之間的多層面、多維度的復雜聯(lián)系。在此基礎上，本文認為，在全國人大及其常委會行使專屬稅收立法權(quán)的體制下，應該取消橫向特別授權(quán)，利用法條橫向授權(quán)審慎“解鎖”稅權(quán)的橫向集中，同時擴大法條縱向授權(quán)，并確立特別授權(quán)的方式，積極“解鎖”稅權(quán)的縱向集中。

一、稅權(quán)集中的兩個維度

稅權(quán)作為一種國家權(quán)力，是包括稅收的立法權(quán)、征管權(quán)、司法權(quán)，以及收益權(quán)等在內(nèi)的一系列子權(quán)力的集合。稅權(quán)的各子權(quán)力不可能完全集中于一個特定的國家機關(guān)，需要在不同國家機關(guān)之間配置，因此，稅權(quán)的配置將在縱、橫兩個維度上展開［2］。縱向配置，是指稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)、稅收收益權(quán)在中央和地方國家機關(guān)之間的分配；橫向配置，是指稅收的立法權(quán)、執(zhí)法權(quán)、司法權(quán)在同級國家機關(guān)之間的分配。由于稅收立法權(quán)是稅權(quán)的核心、基礎，因此，稅權(quán)集中主要是指稅收立法權(quán)的集中，表現(xiàn)為稅收立法權(quán)在縱向上由地方向中央集中，在橫向上由國務院、國務院組成部門向全國人大及其常委會集中。

( 一) 稅權(quán)的縱向集中

稅權(quán)的縱向集中，起源于1950 年1 月27 日政務院通過的《全國稅政實施要則》，根據(jù)該要則第五條，稅收立法權(quán)基本上集中到中央，稅權(quán)縱向集中初具雛形。1977 年11 月13 日，財政部發(fā)布實施《財政部關(guān)于稅收管理體制的規(guī)定》，第一條明確規(guī)定： “凡屬國家稅收政策的改變，稅法的頒布和實施，稅種的開征和停征，稅目的增減和稅率的調(diào)整，都由國務院統(tǒng)一規(guī)定?！?977 年以前稅收立法權(quán)最集中的程度，也不及1977 年開始的集權(quán)格局［3］。1991 年4 月9 日第七屆全國人民代表大會第四次會議通過的《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展十年規(guī)劃和第八個五年計劃綱要》中，以“統(tǒng)一稅政，集中稅權(quán)，公平稅負”的原則指導新一輪的稅制改革。這是“稅權(quán)”一詞首次出現(xiàn)。1993 年《國務院關(guān)于實行分稅制財政管理體制的決定》明確規(guī)定：“中央稅、共享稅以及地方稅的立法權(quán)都要集中在中央，以保證中央政令統(tǒng)一，維護全國統(tǒng)一市場和企業(yè)平等競爭?！倍悪?quán)的縱向集中體制最終確立，并在此后不斷強化。有學者認為，分稅制“充其量是一種稅收分成制： 劃分預算收入和稅收立法的權(quán)力全部集中在中央”［4］。應該說，在2013 年11 月黨的十八屆三中全會通過《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》( 以下稱“《深化改革重大決定》”) 明確“落實稅收法定原則”之前，“稅權(quán)集中在中央也不是集中在立法機關(guān)，而是集中在中央政府，特別是集中在中央財稅主管部門”［5］。

( 二) 稅權(quán)的橫向集中

由于稅權(quán)縱向上已經(jīng)集中到中央，稅權(quán)的橫向集中主要表現(xiàn)為，稅權(quán)由國務院向全國人大及其常委會集中。在新中國剛成立的稅制初創(chuàng)階段，除《新解放區(qū)農(nóng)業(yè)稅暫行條例》由中央人民政府委員會通過并公布外，基本上確立了由政務院通過并公布相關(guān)稅收條例，由財政部通過并公布相關(guān)細則的立法體制。例如，貨物稅、工商業(yè)稅、利息所得稅、屠宰稅，等等。1954 年憲法確立新的政權(quán)體制后，形成了全國人大常委會為主、國務院為輔的稅收立法體制。例如，《中華人民共和國工商統(tǒng)一稅條例( 草案) 》《國務院關(guān)于改進稅收管理體制的規(guī)定》等，由全國人大常委會通過，由國務院頒布試行；《中華人民共和國農(nóng)業(yè)稅條例》《中華人民共和國文化娛樂稅條例》則由全國人大常委會通過，以國家主席令的形式公布。十一屆三中全會后，我國進入了改革開放的新階段，社會主義民主和法制逐步恢復，全國人民代表大會及其常委會在涉外稅制上開始獨立行使稅收立法權(quán)?！吨腥A人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國個人所得稅法》均由全國人民代表大會通過，并以全國人大常委會委員長令的形式公布。經(jīng)過短暫的稅權(quán)集中于全國人大及其常委會的時期后，1984 年9 月18 日，全國人大常委會根據(jù)國務院的建議，做出了《關(guān)于授權(quán)國務院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》( 以下稱“1984 年《授權(quán)決定》”)①根據(jù)第十一屆全國人大常委會于2009 年6 月22 日通過的《關(guān)于廢止部分法律的決定》，該《授權(quán)決定》被廢止。，標志著稅權(quán)開始向國務院轉(zhuǎn)移。1985 年4 月10 日，全國人大做出《關(guān)于授權(quán)國務院在經(jīng)濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》( 以下稱“1985 年《授權(quán)決定》”) ，規(guī)定國務院有權(quán)“制定暫行的規(guī)定或者條例，頒布實施，并報全國人民代表大會常務委員會備案?！贝撕螅瑖鴦赵褐贫ǘ愂辗ㄒ?guī)，全部使用“暫行條例”名稱，不再保留“草案”一詞，國務院的稅權(quán)顯著放大，形成了主要由國務院制定相關(guān)稅收暫行條例，由國務院相關(guān)部門制定實施細則的立法體制。直到《深化改革重要決定》明確“落實稅收法定原則”，以國務院為主導的稅收立法體制才開始被打破。

( 三) 稅權(quán)集中的縱橫差異

稅權(quán)的縱向集中一直以來相對比較穩(wěn)定，且不斷強化，稅權(quán)的橫向集中則有所反復，相對復雜。稅權(quán)在縱、橫兩個維度的集中呈現(xiàn)出多方面的差異：( 1) 稅權(quán)的橫向集中涉及的是中央國家機關(guān)之間的立法權(quán)分配，與國家的政權(quán)組織形式有關(guān)；稅權(quán)的縱向集中則牽涉到央地關(guān)系，與國家的結(jié)構(gòu)形式有關(guān)。(2) 稅權(quán)的橫向集中解決的是國家和公民的關(guān)系問題，具體來說，就是國家的課稅權(quán)與公民的財產(chǎn)權(quán)之間的界限問題，因此，直接涉及公民財產(chǎn)權(quán)的保障；稅權(quán)的縱向集中處理的主要是央地之間的稅收利益分配問題，因此，基本上不涉及課稅權(quán)與財產(chǎn)權(quán)的關(guān)系，以及財產(chǎn)權(quán)保障問題。( 3) 稅權(quán)的橫向集中表明稅收立法權(quán)由國務院轉(zhuǎn)移到全國人大及其常委會；稅權(quán)的縱向集中則是稅收立法權(quán)由地方立法機關(guān)集中到全國人大及其常委會。地方立法機關(guān)當然擁有立法職權(quán)，而行政機關(guān)行使立法權(quán)多基于權(quán)宜之計的考慮，因此，地方立法機關(guān)喪失稅收立法權(quán)與行政機關(guān)不享有稅收立法權(quán)，背后的邏輯是完全不同的。( 4) 稅收立法權(quán)的縱向集中實質(zhì)上是保證稅收利益集中到中央，涉及的是央地之間的稅收利益關(guān)系；稅權(quán)的橫向集中雖然不涉及稅收利益在央地之間的分配問題，但是屬于稅收利益在中央國家機關(guān)之間的控制問題。( 5) 稅權(quán)的縱向集中形成的依據(jù)主要是國務院或者財政部的政策性文件，其法治化程度較低；稅權(quán)的橫向配置，不論是全國人大及其常委會的授權(quán)，還是《中華人民共和國立法法》( 以下簡稱立法法) 對稅收法定原則的確立，都有較為明確的法律依據(jù)。

二、稅收法定：稅權(quán)集中的“鎖定”

作為稅法的基本原則，稅收法定正在發(fā)揮其規(guī)范效力，并引導著當代中國的稅法變革。根據(jù)黨中央批準的《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》確定的路線圖，到2020 年前，所有的稅收條例都要升格為法律。積極落實稅收法定原則，必然“遭遇”稅權(quán)集中，對稅權(quán)集中意味著什么?

( 一) 稅收法定的三層意涵

科學把握稅收法定原則的內(nèi)涵，是準確理解稅權(quán)集中與稅收法定之間關(guān)系的前提?！坝杀砑袄铩?、由規(guī)則到精神，去審視稅收法定原則，其實它有三層意涵。

稅收法定原則的第一層即最表層的含義，可以概括為稅收法律主義。稅的開征與稅種的設置，以及納稅人、稅基、稅率等課稅要素必須且只能由法律加以規(guī)定，稅收的征納程序和稅務爭議的處理也必須由法律規(guī)定?，F(xiàn)代國家普遍確立了稅收法律主義，而且一般都寫進了憲法之中。我國現(xiàn)行憲法第五十六條、立法法第八條中的第六項，都確立了稅收法律主義①我國現(xiàn)行憲法第五十六條規(guī)定：中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。根據(jù)立法法第八條第六項，“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。。那么，為什么要秉持稅收法律主義? 這就進入稅收法定原則的第二層含義，即“無代表不納稅”。由于國家課稅本質(zhì)上是對個人財產(chǎn)權(quán)的剝奪，因此，必須有充分正當?shù)睦碛?。在眾多的理由中，首要的是，應當?jīng)過人民的同意，因為同意便不會存在非正義的問題。因此，稅收法定原則的精神實質(zhì)是課征稅收應經(jīng)納稅人同意［6］。在間接民主模式下，具體就是由人民選舉的代表所組成的代議制機關(guān)代表人民做出同意，而代議制機關(guān)制定的法律當然有資格甚至是最好的同意手段或方式。再進一步追問： 為什么“無代表不納稅”? 或者說，課稅為什么要經(jīng)過納稅人的同意? 這就進入稅收法定原則的第三層含義，即財產(chǎn)權(quán)保障。財產(chǎn)權(quán)作為基本人權(quán)，經(jīng)過洛克、康德、黑格爾等近代啟蒙思想家們的深刻闡釋，其神圣不可侵犯性得到了系統(tǒng)論證，并且成為現(xiàn)代社會普遍接受的法則。因此，納稅人權(quán)利保障是稅收法定原則的終極歸宿［7］。

稅收法律主義、“無代表不納稅”和財產(chǎn)權(quán)保障，呈現(xiàn)出由表及里、層層遞進、相互依存的關(guān)系，構(gòu)成了稅收法定原則的完整意涵。從邏輯上看，內(nèi)層為外層提供正當性證明，外層為內(nèi)層提供實證化支撐。具體來說，稅收法律主義的正當性，需要訴諸“無代表不納稅”和財產(chǎn)權(quán)保障才能獲得論證，財產(chǎn)權(quán)則借助于“無代表不納稅”、稅收法律主義的制度化保障。而且，內(nèi)層是外層的必要條件，而外層則是內(nèi)層的充分條件。由財產(chǎn)權(quán)保障可以推導出“無代表不納稅”，進而推導出稅收法律主義，但后者并非由前者推導出的唯一結(jié)果。例如，在日本，由財產(chǎn)權(quán)保障和“無代表不納稅”出發(fā)，基于自治體對地方稅享有的固有課稅權(quán)，推導出了“稅收條例主義”［8］。

( 二) 稅收法定與橫向集中

在間接民主制下，代議制機關(guān)才有資格代表人民表達同意，以實現(xiàn)“無代表不納稅”，而且更有資格、條件和可能去保障公民財產(chǎn)權(quán)。行政機關(guān)只是代議制機關(guān)的執(zhí)行機關(guān)，它沒有資格代表人民表達同意，且只有在遵從立法機關(guān)決定的基礎上才有可能去保障公民財產(chǎn)權(quán)。因此，稅收法定原則必然要求代議制機關(guān)享有稅收立法權(quán)。例如，《美國憲法》第1 條第8 款規(guī)定：“國會應有下列權(quán)力：規(guī)定和征收直接稅、間接稅、進口稅與貨物稅，以償付國債、提供合眾國共同防御與公共福利，但所有間接稅、進口稅與貨物稅應全國統(tǒng)一?！薄渡罨母镏卮鬀Q定》提出“推動人民代表大會制度與時俱進”，具體措施之一就是“落實稅收法定原則”。因此，“落實稅收法定原則”的本意就是，由人民代表大會享有稅收立法權(quán)，具體說來，由于稅權(quán)已經(jīng)縱向上集中到中央，實際上就是由全國人大及其常委會享有專屬稅收立法權(quán)。

新中國成立以來，稅權(quán)的橫向集中并不順利，除了改革開放初期全國人民代表大會在涉外稅制上單獨行使稅收立法權(quán)外，在絕大多數(shù)時間里，稅收立法權(quán)主要由國務院行使。特別是“1984 年《授權(quán)決定》”以來，我國形成了由國務院為主導的稅收立法體制，大量的稅收立法是以行政法規(guī)甚至部門規(guī)章的形式出現(xiàn)的，直到《深化改革重大決定》通過，才逐漸有根本改觀。在落實稅收法定原則的推動下，稅權(quán)的橫向集中已被有效“鎖定”，并且取得了巨大成功①2014 年10 月23 日，黨的十八屆四中全會通過的《關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》提出“健全有立法權(quán)的人大主導立法工作的體制機制，發(fā)揮人大及其常委會在立法工作中的主導作用”。房地產(chǎn)稅法草案就不再由國務院單獨起草，而是由全國人大常委會的有關(guān)工作機構(gòu)會同國務院的有關(guān)部門研究起草，表明了稅收立法權(quán)的實質(zhì)轉(zhuǎn)移。。

( 三) 稅收法定與縱向集中

落實稅收法定原則，將稅收立法權(quán)橫向集中到全國人大及其常委會，可以矯正稅收行政立法的偏頗，但是，“不經(jīng)意間又觸及了中央與地方稅收立法權(quán)限的配置問題”［9］，這是因為，稅收法定原則中的“法”，僅限于狹義的法律，即全國人大及其常委會制定的法律，而不包括行政機關(guān)制定的行政法規(guī)、規(guī)章及其他規(guī)范性文件，當然也不包括地方性法規(guī)、地方規(guī)章等，這表明，將稅收立法權(quán)橫向集中到全國人大及其常委會的同時，實際上也“鎖定”了稅權(quán)的縱向集中，剝奪了地方的稅收立法權(quán)。

新中國成立以來，不論是財政集權(quán)、放權(quán)，還是分權(quán)，稅權(quán)的縱向集中一直都非常穩(wěn)定，沒有出現(xiàn)過稅權(quán)下放。不論是大一統(tǒng)的歷史傳統(tǒng)，還是計劃經(jīng)濟體制的慣性影響，再有根深蒂固的國家主義，特別是單一制的國家結(jié)構(gòu)形式，以及中央宏觀調(diào)控能力的加強，都為稅權(quán)的縱向集中提供了各式各樣的資源和支撐。落實稅收法定原則，本意是“推進人民代表大會制度與時俱進”，實現(xiàn)稅權(quán)的橫向集中，使國務院不再享有稅收立法權(quán)，本來不涉及央地之間的稅權(quán)分配，但稅收法律主義無意中“鎖定”了稅權(quán)的縱向集中。不夸張地說，稅權(quán)的縱向集中自形成以來，最強有力的支撐莫過于落實稅收法定原則。

需要明確的是，稅收法定原則在三個層面上與稅權(quán)橫向集中呈現(xiàn)出了高度的一致性。具體說來，稅收法律主義直接“鎖定”了稅權(quán)的橫向集中，“無代表不納稅”、財產(chǎn)權(quán)保障則為稅權(quán)的橫向集中提供了合法性根據(jù)。與之不同的是，稅收法定原則雖然只在稅收法律主義層面上與稅權(quán)的縱向集中形成了契合，但是在“無代表不納稅”、財產(chǎn)權(quán)保障的層面上與稅權(quán)的縱向集中并不存在必然的聯(lián)系，這是因為，“無代表不納稅”的精神實質(zhì)、財產(chǎn)權(quán)保障的終極追求，并不要求把稅權(quán)完全集中到中央，也不是只有稅收法律主義“一條路”。因此，稅收法定原則蘊含著“解鎖”稅權(quán)縱向集中的“基因”，不但不是“解鎖”稅權(quán)縱向集中的障礙，而且是“解鎖”的推動力量。

三、授權(quán)立法：“解鎖”稅權(quán)集中

近年來，學界提出了“適度分權(quán)”“下放稅收立法權(quán)”的政策建議，財政分權(quán)、地方財政自主乃至國家治理現(xiàn)代化等，都為“解鎖”稅權(quán)的縱向集中提供了支持?？偟膩砜?，稅收法定“鎖定”了稅權(quán)集中，給稅權(quán)的橫向集中上緊了“保險”，也給“解鎖”稅權(quán)的縱向集中開了一扇“后門”。在全國人大及其常委會擁有專屬稅收立法權(quán)的現(xiàn)實背景下，地方、政府沒有自主性稅收立法權(quán)，只能進行授權(quán)立法。那么，在授權(quán)立法的單一模式下，如何“解鎖”稅權(quán)集中?

( 一) 稅收授權(quán)立法的單一模式

首先需要明確，地方、政府能否進行稅收職權(quán)立法? 是否享有自主性稅收立法權(quán)? 所謂職權(quán)立法，對于行政機關(guān)來說，是“指行政機關(guān)依據(jù)憲法或是組織法所賦予的職權(quán)，在此職權(quán)的范圍內(nèi)擁有的立法權(quán)而言。與授權(quán)立法不同，職權(quán)立法雖能由法律獲得立法的依據(jù)，但這種法律不是規(guī)范事務的實體法或程序法，而是組織法。因此無須法律有授權(quán)的規(guī)定，行政機關(guān)在職權(quán)范圍內(nèi)擁有當然的立法權(quán)”［10］。如此界定職權(quán)立法，當然也適用于地方權(quán)力機關(guān)。省級人大及其常委會根據(jù)憲法和組織法當然擁有立法的職權(quán)，可以進行職權(quán)立法，而且憲法和立法法“沒有明確說明省級人大‘不得’制定地方性稅收法規(guī)的有關(guān)條款”［11］，那么，省級人大及其常委會是否享有自主性稅收立法權(quán)? 有學者認為，“地方立法機關(guān)或行政機關(guān)只要不違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，就稅種的設立與稅收征收管理所涉的具體事項做出與稅收法律、行政法規(guī)并不抵觸的決定，不會導致當然無效的法律結(jié)果”［12］。這種觀點基本上承認地方享有自主性稅收立法權(quán)。也有學者認為，根據(jù)立法法第八條的“等稅收基本制度”只能制定法律，這意味著“地方在稅收的‘非基本制度’方面可以行使一定的立法權(quán)”［13］。事實上，地方擁有自主性稅收立法權(quán)只是理論上的分析和推理，實踐中從未出現(xiàn)地方就稅種、稅基、稅率等自主行使稅收立法權(quán)的情形。另外，地方進行稅收立法，當然要遵循法律保留原則，應該有明確的法律依據(jù)，法律未禁止并不等于授權(quán)，然而，并沒有法律明確規(guī)定地方享有稅收立法職權(quán)。而且，立法法明確規(guī)定“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，顯然排除了地方的自主性稅收立法權(quán)。

那么，政府有沒有自主性稅收立法權(quán)? 是否享有稅收立法職權(quán)? 落實稅收法定原則，實際上針對的就是稅收行政立法，本質(zhì)上是全國人大及其常委會收回稅收立法權(quán)。因此，國務院雖然有權(quán)制定行政法規(guī)，但并不享有自主性稅收立法權(quán)，不能進行職權(quán)立法。事實上，如果國務院享有自主性稅收立法權(quán)，就不會有“1984 年《授權(quán)決定》”和“1985 年《授權(quán)決定》”了。之所以有此授權(quán)決定，正表明了國務院不享有自主性稅收立法權(quán)。

地方、政府既然不能進行稅收職權(quán)立法，就只能根據(jù)授權(quán)進行稅收立法了。所謂授權(quán)立法，是指一個立法主體將立法權(quán)授予另一個能夠承擔立法責任的機關(guān)，該機關(guān)根據(jù)授權(quán)要求所進行的立法活動［14］。就授權(quán)的對象來看，有兩種：一是橫向授權(quán)，即全國人大及其常委會授權(quán)國務院等制定有關(guān)稅收規(guī)范性文件；二是縱向授權(quán)，全國人大及其常委會授權(quán)省級人大及其常委會等制定有關(guān)稅收規(guī)范性文件。就授權(quán)形式來看，也有兩種：一是專門授權(quán)，即全國人大及其常委會以專門的授權(quán)決定授予有關(guān)主體制定有關(guān)稅收規(guī)范性文件；二是法條授權(quán)，即全國人大及其常委會在單行稅收法律中以法條的形式授予有關(guān)主體制定有關(guān)稅收規(guī)范性文件。就授權(quán)的內(nèi)容來看，可以分為中央稅、共享稅的立法授權(quán)與地方稅的立法授權(quán)?！岸愂樟⒎?quán)實質(zhì)上就是一種資源配置決策權(quán)”［15］，因此，中央稅和共享稅的立法授權(quán)，被授權(quán)機關(guān)只能是國務院，但是，地方稅的立法授權(quán)，國務院和地方人大及其常委會都可成為被授權(quán)對象［16］。

( 二) 橫向授權(quán)：審慎“解鎖”橫向集中

全國人大及其常委會對國務院的橫向授權(quán)立法，有兩種授權(quán)方式： 一是專門授權(quán)，二是法條授權(quán)。稅收屬于法律相對保留事項，全國人大及其常委會有權(quán)就稅收事項對國務院作出特別授權(quán)決定，但必須遵守立法法第九條至第十二條的規(guī)定。立法法實施至今，全國人大及其常委會從未作出稅收事項的特別授權(quán)決定。在此之前的“1984 年《授權(quán)決定》”已被廢止，“1985 年《授權(quán)決定》”仍然有效，但該授權(quán)決定“采取無特定目標、無特定范圍、無特定期限的‘空白授權(quán)’，不能通過授權(quán)明確性原則的審查”［17］，存在比較嚴重的合法性危機，因此，學界積極呼吁全國人大廢止該授權(quán)決定，以真正落實稅收法定原則。目前，我國正在積極推進落實稅收法定原則，實現(xiàn)稅權(quán)橫向集中，在此背景下，全國人大及其常委會應該繼續(xù)保持謹慎立場，努力提升全國人大及其常委會的稅收立法能力［18］，同時盡快廢止“1985 年《授權(quán)決定》”。

橫向法條授權(quán)在我國稅收法律中大量存在。例如，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》( 下稱企業(yè)所得稅法) 第三十五條規(guī)定：“本法規(guī)定的稅收優(yōu)惠的具體辦法，由國務院規(guī)定”；第三十六條規(guī)定：“根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要，或者由于突發(fā)事件等原因?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的，國務院可以制定企業(yè)所得稅專項優(yōu)惠政策，報全國人民代表大會常務委員會備案”。法條授權(quán)的對象除了國務院外，還包括國務院的組成部門等，例如，企業(yè)所得稅法第二十條規(guī)定： “本章規(guī)定的收入、扣除的具體范圍、標準和資產(chǎn)的稅務處理的具體辦法，由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定?！绷硗?，國務院根據(jù)法條授權(quán)制定行政法規(guī)后，還可以再授權(quán)。例如，國務院依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第九十三條的授權(quán)，制定了《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》，并在該細則第一百一十一條規(guī)定，“納稅人、扣繳義務人委托稅務代理人代為辦理稅務事宜的辦法，由國家稅務總局規(guī)定”。然而，靈活多樣的法條授權(quán)并不在立法法的規(guī)制范圍內(nèi)，因為立法法中的授權(quán)立法，僅指全國人大及其常委會對國務院，法律對行政法規(guī)的授權(quán)，從全國人大法工委對立法所作的說明中也可以得出這一結(jié)論［19］。也許，法條授權(quán)立法對稅收法定原則的擴張程度更大一些［20］，但是，我們注意到，學界普遍關(guān)注特別授權(quán)立法問題，但是對法條授權(quán)不太在意。之所以如此，是因為，依據(jù)法條授權(quán)的立法作為下位法要服從上位法，根據(jù)上位法高于下位法的原則，處理稅法規(guī)范之間的效力沖突，一不會損害稅權(quán)橫向集中，二可以發(fā)揮行政機關(guān)的專業(yè)化特點和效率優(yōu)勢，三能維護稅收法定原則的權(quán)威。因此，法條授權(quán)是非常好的“解鎖”稅權(quán)橫向集中的方式。

( 三) 縱向授權(quán)：積極“解鎖”縱向集中

全國人大及其常委會能否縱向特別授權(quán)地方立法? 立法法雖未禁止但也未許可。盡管有學者認為，全國人大及其常委會在滿足一定條件時，可以采取特別授權(quán)的手段，就地方稅的基本稅收事項向下一級的地方人大及其常委會進行立法授權(quán)［21］。但是，根據(jù)法律保留原則，全國人大及其常委會特別授權(quán)地方立法，應該有明確的法律依據(jù)。例如，立法法第七十四條規(guī)定：“經(jīng)濟特區(qū)所在地的省、市的人民代表大會及其常務委員會根據(jù)全國人民代表大會的授權(quán)決定，制定法規(guī)，在經(jīng)濟特區(qū)范圍內(nèi)實施?！币虼?，“所謂‘地方稅縱向立法授權(quán)’只能被理解為，在中央立法機關(guān)制定的地方稅法律中，授權(quán)地方?jīng)Q定或調(diào)整某些要素”［22］，而不存在特別授權(quán)模式。

因此，與橫向授權(quán)相比，縱向授權(quán)少了專門特別授權(quán)，只剩下了法條授權(quán)一種形式?！吨腥A人民共和國車船稅法》第二條第二款規(guī)定：“車輛的具體適用稅額由省、自治區(qū)、直轄市人民政府依照本法所附《車船稅稅目稅額表》規(guī)定的稅額幅度和國務院的規(guī)定確定?！薄吨腥A人民共和國環(huán)境保護稅法》第六條規(guī)定：“環(huán)境保護稅的稅目、稅額，依照本法所附《環(huán)境保護稅稅目稅額表》執(zhí)行。應稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額的確定和調(diào)整，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府統(tǒng)籌考慮本地區(qū)環(huán)境承載能力、污染物排放現(xiàn)狀和經(jīng)濟社會生態(tài)發(fā)展目標要求，在本法所附《環(huán)境保護稅稅目稅額表》規(guī)定的稅額幅度內(nèi)提出，報同級人民代表大會常務委員會決定，并報全國人民代表大會常務委員會和國務院備案?！绷硗?，《中華人民共和國資源稅法》第二條與《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》第六條相類似?！吨腥A人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》《中華人民共和國契稅暫行條例》也有相應的法條授權(quán)條款。其中，《中華人民共和國車船稅法》與《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》《中華人民共和國契稅暫行條例》相同，將省級人民政府作為授權(quán)對象，而《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》《中華人民共和國資源稅法》規(guī)定，由省級人民政府提出立法建議，報同級人大常委會決定，并報全國人大常委員會和國務院備案，顯然后者更為合理。

與橫向法條授權(quán)相比，縱向法條授權(quán)相對較少。我們認為，應該擴大縱向法條授權(quán)，積極“解鎖”稅權(quán)的縱向集中。主要理由有： ( 1) 與橫向法條授權(quán)一樣，縱向法條授權(quán)一般不會侵害稅收法定原則。( 2) 擴大縱向法條授權(quán)，在不違背稅收法定原則第一層含義，即稅收法律主義的前提下，更有利于實現(xiàn)稅收法定原則的第二層和第三層含義，即“無代表不納稅”和財產(chǎn)權(quán)保障?！氨仨殘猿秩舜蠹捌涑Ｎ瘯诙愂樟⒎ㄖ械闹鲗У匚缓拖鄬Κ毩⑿?，不得將基本稅收要素的立法權(quán)授予地方人民政府”［23］。因此，縱向法條授權(quán)的主要對象是地方人大及其常委會。相對于中央立法，地方人大及其常委會更了解地方的需要，可以更直接地實現(xiàn)“無代表不納稅”，從而更有利于保障財產(chǎn)權(quán)。( 3) 擴大縱向法條授權(quán)，有利于實現(xiàn)地方財政自主。

根據(jù)《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》《中華人民共和國資源稅法》《中華人民共和國車船稅法》等規(guī)定的法條授權(quán)，地方稅收立法權(quán)主要表現(xiàn)為對地方稅種的部分稅收要素的確定和調(diào)整權(quán)，例如，《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》中“應稅大氣污染物和水污染物”的應納稅額，《中華人民共和國資源稅法》中“規(guī)定幅度稅率”的具體稅率，以及“規(guī)定可以選擇實行從價計征或者從量計征”的具體計征方式，《中華人民共和國車船稅法》中“車輛”的具體適用稅額。由此來看，地方稅收立法權(quán)非常有限，很難照顧到地方的特點，不利于調(diào)動地方的積極性，難以實現(xiàn)地方財政自主。因此，比較容易的做法是，積極擴大縱向法條授權(quán)，“對全國統(tǒng)一開征，對宏觀經(jīng)濟影響較小，但對地方經(jīng)濟影響較大的地方稅種，除由中央制定基本法律和實施辦法外，稅目、稅率調(diào)整，稅收減免、征收管理等權(quán)限可以下放給地方”［24］。甚至是，“在最高立法機關(guān)統(tǒng)一制定地方稅法后，地方不僅可以選擇是否在本地區(qū)實施，一旦選擇實施，法律還可以賦予地方機動空間，讓地方在稅率稅基的確定、稅收征收管理方面享有一定靈活性”［25］。例如，房地產(chǎn)稅作為比較典型的地方稅，如果立法采取這種法條授權(quán)形式，將開征的選擇權(quán)和稅收要素的調(diào)整權(quán)交給地方，由地方權(quán)衡利弊得失，決定是否開征、稅基、稅率等，房地產(chǎn)稅的立法進程將會大大加快?？偟膩砜矗瑔渭円揽糠l授權(quán)，擴大地方稅收立法權(quán)，雖然有一定的操作空間，但是“解鎖”縱向集中的力度仍然不大。進一步擴大地方稅權(quán)，可確立特別授權(quán)的形式，全國人大及其常委會可以根據(jù)實際需要，對其中的部分事項授權(quán)省級人大及其常委會，制定地方性法規(guī)。當然，真正擴大地方稅收立法權(quán)，實現(xiàn)地方財政自主，完全“解鎖”稅權(quán)縱向集中的辦法就是賦予地方以稅收立法職權(quán)，當然這是一個非常遠期的目標。當然，在積極“落實稅收法定原則”的背景下，保證全國人大及其常委會的專屬稅收立法權(quán)，應該是當下面臨的首要任務。

四、結(jié)語

集權(quán)與分權(quán)交替的治亂循環(huán)，是我國幾千年來的經(jīng)驗教訓。新中國成立至今，我們還沒有完全走出經(jīng)濟乃至社會領域中“一放就亂、一亂就收、一收就死”的怪圈。毋庸置疑，稅權(quán)配置也面臨著集權(quán)和分權(quán)的歷史難題。稅權(quán)集中體制一旦形成，便具有自我保護和自我強化的功能。外來力量和新生事物，都會被體制先行鑒別，或被吸納，或被改造，或被拒斥。當稅權(quán)集中體制“遭遇”稅收法定原則，后者顯然被前者吸納、改造成對自己有力的因素。于是，稅收法定直接“鎖定”了稅權(quán)的縱橫集中。雖然稅收法定原則在三個層面的意義上全力支持稅權(quán)的橫向集中，而只在表層的稅收法律主義意義上支撐稅權(quán)的縱向集中，但是，在集中程度上，橫向集中卻沒有縱向集中那么絕對、徹底。在現(xiàn)行法律秩序下，國務院可以得到全國人大及其常委會的特別授權(quán)，但是省級人大及其常委會卻不能，而且，在數(shù)量和范圍上，法條橫向授權(quán)顯然遠遠大于法條縱向授權(quán)。這表明，稅收法定原則與稅權(quán)的縱向集中只是“貌合神離”。當稅權(quán)的縱向集中“借力”稅收法定達到頂峰之時，也是走向終結(jié)的開端。