王冬

【摘要】通過對(duì)既有稅權(quán)理論的檢視與反思，指出其中之所以存在眾多分歧且難以達(dá)成共識(shí)，很大程度上是因?yàn)檠芯空吆茈y將研究視角超脫于對(duì)經(jīng)驗(yàn)事實(shí)的觀察之上。通過借用社會(huì)契約論語(yǔ)境下的“初民社會(huì)”理論模型，并使用將稅權(quán)問題放置其中予以探究的方法，可以為稅權(quán)內(nèi)涵之界定提供新的理論探索路徑。

【關(guān)鍵詞】稅權(quán) 納稅人 代議士 政府

既有理論之檢視

目前學(xué)界關(guān)于稅權(quán)的主要觀點(diǎn)大致可以分為以下幾類：

國(guó)家財(cái)權(quán)說(shuō)。持該類觀點(diǎn)的學(xué)者將稅權(quán)概括為，國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其職能，取得財(cái)政收入，在稅收立法、稅款征收和稅務(wù)管理方面的權(quán)力或權(quán)利，即國(guó)家取得財(cái)產(chǎn)所有權(quán)之權(quán)。①

分類說(shuō)。持該類觀點(diǎn)的學(xué)者主張從不同層面來(lái)對(duì)稅權(quán)進(jìn)行具體界定。首先，從國(guó)家及其權(quán)力的角度出發(fā)，認(rèn)為稅權(quán)的基本定位是國(guó)家立法機(jī)關(guān)、國(guó)家行政機(jī)關(guān)、國(guó)家司法機(jī)關(guān)在有關(guān)稅收方面依法所擁有的國(guó)家權(quán)力的總稱。其次，從憲法層面來(lái)說(shuō)，稅權(quán)是指在宏觀上、潛在層面認(rèn)識(shí)的稅權(quán)，它發(fā)生在國(guó)家和國(guó)民之間，即國(guó)家和國(guó)民均可成為廣義稅權(quán)的主體。最后，在國(guó)際法上，稅權(quán)又叫稅收管轄權(quán)，是指一個(gè)國(guó)家（政府）對(duì)其領(lǐng)土及其國(guó)民在稅收管理方面所擁有的各類權(quán)力的總稱，它是國(guó)家對(duì)稅收事務(wù)行使主權(quán)的具體體現(xiàn)。②

稅法權(quán)利說(shuō)。持該類觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，稅權(quán)即稅法權(quán)利，它是指稅法確認(rèn)和保護(hù)的國(guó)家和納稅人基于稅法事實(shí)的發(fā)生而享有的對(duì)稅收的征納和使用的支配權(quán)利。③

憲政分析說(shuō)。持該類觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，稅權(quán)是國(guó)家與納稅人之間財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的中介，是國(guó)家憑借它從納稅人手中合法取得財(cái)產(chǎn)權(quán)并來(lái)為其提供公共服務(wù)的一種國(guó)家權(quán)力。

否認(rèn)說(shuō)。持該類觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，在稅權(quán)的主體、目標(biāo)和內(nèi)容上我們很難得出其具有同質(zhì)性的結(jié)論，也不能夠總結(jié)出其一般的特征和共性以區(qū)別于權(quán)利體系中的其他權(quán)利，因而“完全可以在法學(xué)范疇體系中對(duì)其出紅牌了”。④

對(duì)既有理論的反思

縱觀上述關(guān)于“稅權(quán)”問題的討論，可以發(fā)現(xiàn)一個(gè)共性問題，即學(xué)界對(duì)于稅權(quán)究竟是一種權(quán)利還是權(quán)力始終沒能明確，而其背后的更為實(shí)質(zhì)性的問題是，稅權(quán)的主體究竟是國(guó)家還是納稅人？客觀來(lái)看，很多研究者都已經(jīng)意識(shí)到稅權(quán)不能僅僅是一個(gè)國(guó)家權(quán)力的范疇，其中還應(yīng)包涵有納稅人權(quán)利的內(nèi)容，但是經(jīng)驗(yàn)的眼光使他們無(wú)法擺脫稅權(quán)就是一種國(guó)家權(quán)力的思考框架。然而納稅人權(quán)利與國(guó)家權(quán)力又是互相對(duì)立的一對(duì)范疇，以至于在這種框架中要想將這兩者融合在一個(gè)范疇之下便只能通過學(xué)者的主觀性“粘貼”的方式來(lái)加以實(shí)現(xiàn)，但這種方式本身就意味著對(duì)其中學(xué)術(shù)邏輯性的忽略和放棄。以經(jīng)驗(yàn)的眼光來(lái)看，稅是被國(guó)家的身影所籠罩的，在其之上如果有所謂的“權(quán)”存在的話那也只能是國(guó)家的權(quán)力，這種現(xiàn)實(shí)在學(xué)者那里被認(rèn)定為了一種“事實(shí)”進(jìn)而演變成了稅權(quán)研究的既定前提。因此，在經(jīng)驗(yàn)現(xiàn)實(shí)中，在稅的領(lǐng)域通過觀察的方法的確很難看到納稅人權(quán)利的重要性之存在，更遑論其對(duì)國(guó)家權(quán)力的限制性作用。

“稅權(quán)”理論的重塑

從純理論的角度來(lái)研究稅權(quán)問題，要求我們建立一個(gè)社會(huì)契約論語(yǔ)境下的“初民社會(huì)”的分析模型，通過對(duì)前契約、契約訂立和后契約三個(gè)不同階段中在有關(guān)“稅”的權(quán)力/權(quán)利之演變的綜合審視來(lái)最終為“稅權(quán)”定位。為此，筆者將這個(gè)“初民社會(huì)”的分析模型進(jìn)一步精細(xì)化為如下幾個(gè)階段：

從利益到力量的階段。從最本質(zhì)意義上講，所謂權(quán)利最終落腳為一種利益（Right），而所謂權(quán)力實(shí)質(zhì)上就是一種力量（Power）。在前契約的自然狀態(tài)中，每個(gè)人既擁有自己的既得利益，同時(shí)又對(duì)尚未進(jìn)行過產(chǎn)權(quán)界分的資源擁有占有的欲望，但無(wú)論是對(duì)既得利益的保護(hù)還是對(duì)可欲利益的實(shí)現(xiàn)都只能通過自身的力量來(lái)加以完成。這必然導(dǎo)致人與人之間進(jìn)入一種弱肉強(qiáng)食的“戰(zhàn)爭(zhēng)狀態(tài)”，此即自然狀態(tài)所帶來(lái)的“不便”。為了擺脫這種“不便”，人們?cè)谟喠⑸鐣?huì)契約之前便先達(dá)成了一項(xiàng)“全民公約”，承諾放棄每個(gè)人親自實(shí)現(xiàn)利益的力量并將其共同委托于某些由他們所選任出的 “代表”之中，由這些人來(lái)對(duì)以后的利益糾紛進(jìn)行裁斷。

公共利益與公共力量的分裂階段。隨著時(shí)間的推移，人們逐漸發(fā)現(xiàn)僅僅實(shí)現(xiàn)內(nèi)部的糾紛和平處理并不是他們所渴望的良善生活的全部，除此之外，他們還需要實(shí)現(xiàn)更多的一些“公共利益”，這些在他們那種同質(zhì)化的群體中是無(wú)法實(shí)現(xiàn)的，于是便開始有了對(duì)一個(gè)專門提供這類“產(chǎn)出”的機(jī)構(gòu)的需要，這便是對(duì)政府的最初社會(huì)心理需求。由于前一階段的“代表”并不具有與被代表人相左的利益，因而他們對(duì)公共力量的使用結(jié)果至少是讓大多數(shù)人滿意的，所以人們普遍認(rèn)為這些“代表”具有完成實(shí)現(xiàn)公共利益的能力。此時(shí)“代表”便開始從被代表人之中的位置走到了他們的相對(duì)方，同時(shí)公共利益和公共力量間已經(jīng)發(fā)生了分裂。

權(quán)利和權(quán)力的誕生階段。在政府構(gòu)成人員被選定后，社會(huì)契約的雙方也就最終確定了。此后，隨著第一筆稅款向政府注入，政府也開始不斷地向社會(huì)提供滿足公共利益的公共品，這其中包括了法律。法律的出現(xiàn)為社會(huì)行為的規(guī)范化奠定了基礎(chǔ)，它將人們合理的利益規(guī)定為受法律保護(hù)的法定權(quán)利，而將保護(hù)這種利益的力量規(guī)定為法定權(quán)力。此時(shí)，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)在稅之上只存在著一種“權(quán)”，即權(quán)利，在政府一方，其表現(xiàn)為獲得納稅人稅款支付的權(quán)利，而對(duì)于納稅人而言，則是獲得并使用政府提供的公共品的權(quán)利。然而，這并不是稅權(quán)的全部，因?yàn)榫o隨其后，關(guān)于稅的“權(quán)”的性質(zhì)就發(fā)生了變化。

權(quán)利向權(quán)力的變異階段。在社會(huì)契約的往復(fù)履行過程中，一種現(xiàn)象逐漸凸顯，即納稅人“搭便車”，它的繁衍使得政府面臨在“公共品”投入后無(wú)法收回“成本”的問題，為了解決這個(gè)問題，政府開始動(dòng)用國(guó)家權(quán)力來(lái)強(qiáng)制征收。對(duì)于納稅人而言，由于不希望看到自己為他人的享用付費(fèi)的情形出現(xiàn)，因此對(duì)政府的這一行為表示了默認(rèn)。但問題就在于此，由于這種權(quán)力是如此巨大以至于在現(xiàn)實(shí)中很少遇到抵擋和反抗，政府的思考角度便開始向如何實(shí)現(xiàn)收益最大化的方向轉(zhuǎn)變，此時(shí)政府自身的利益視角開始從實(shí)現(xiàn)納稅人公共利益的層次上發(fā)生裂變并最終獨(dú)立出來(lái)。

力量與權(quán)力的博弈階段。一般而言，任何擁有強(qiáng)大力量的人一旦發(fā)現(xiàn)自己擁有獨(dú)立的利益之后，總是會(huì)傾向于毫無(wú)限制地使用自身的力量來(lái)保證自己利益的實(shí)現(xiàn)，政府也不例外。在后契約階段，政府在稅收上開始逐漸偏離契約目的的限制，進(jìn)而借助國(guó)家權(quán)力向橫征暴斂層面發(fā)展。國(guó)家對(duì)于個(gè)人所有權(quán)的得寸進(jìn)尺地侵奪，讓納稅人中那種掩埋的原始自然力量開始重新萌動(dòng)并活躍起來(lái)。最初由于這種力量缺乏組織性和統(tǒng)一性，因而在納稅人單獨(dú)與國(guó)家的抗衡中往往出現(xiàn)“以卵擊石”的狀況。但是很快就出現(xiàn)了能夠統(tǒng)領(lǐng)這種民間力量的歷史人物，這些人物往往不是以納稅人代表的面目而是以個(gè)人領(lǐng)袖的身份出現(xiàn)，他們往往依據(jù)個(gè)人能力將存在于納稅人中的那些分散、凌亂的力量加以組織，從而形成可以與國(guó)家權(quán)力相抗衡的另一股“力”。這也就是歷史上所有抗稅運(yùn)動(dòng)的一種共有模式。

規(guī)范化的權(quán)力控制階段。社會(huì)力量與國(guó)家權(quán)力的對(duì)峙對(duì)于雙方而言都是一種嚴(yán)重的內(nèi)耗，當(dāng)這種內(nèi)耗使得納稅人和政府都感覺疲憊不堪時(shí)，雙方便都產(chǎn)生了放棄對(duì)立并重新協(xié)商的愿望。這種協(xié)商并不是要重新去訂立一份新的社會(huì)契約，因?yàn)殡p方對(duì)于社會(huì)契約的內(nèi)核并不存在認(rèn)識(shí)上的沖突，雙方所需要的是對(duì)這份契約能夠順利履行的重要條件進(jìn)行明確和修訂。此時(shí)的納稅人已經(jīng)對(duì)政府產(chǎn)生了必要的警惕，他們不再輕易相信政府能夠合理地使用權(quán)力來(lái)保障納稅人共同利益的充分實(shí)現(xiàn)，因此他們要求重新由他們自己來(lái)掌握對(duì)稅的控制權(quán)力。政府對(duì)此雖然并不情愿，但是由于對(duì)納稅人再次糾結(jié)成反抗力量“心有余悸”，加之更為重要的是，政府的生命線最終是掌握在納稅人手中，所以政府也不得不放棄對(duì)權(quán)力的壟斷。于是納稅人重新選出一批與他們利益一致的“代表”，這些“代表”并不具有向政府官員發(fā)展的“前途”，他們唯一的職責(zé)就是代表納稅人的根本利益來(lái)統(tǒng)一掌管和行使對(duì)稅的控制權(quán)力，而政府則重新退回到對(duì)于稅的契約權(quán)利主體的地位之上。一切看似又回歸到了契約訂立之初的狀態(tài)當(dāng)中，但是這種回歸已經(jīng)是在經(jīng)歷了一種“螺旋上升式”的辯證發(fā)展后的理性回歸。

結(jié)語(yǔ)

“稅權(quán)”的權(quán)力主體是納稅人，而它在具體實(shí)踐中是通過經(jīng)由納稅人自身同意而產(chǎn)生的代議士來(lái)代表納稅人行使。它來(lái)源于每個(gè)納稅人對(duì)于保障自己權(quán)利的力量的放棄和讓渡，而它的根本目的就是為了更有效地保障納稅人的權(quán)利和共同利益。因而我們可以說(shuō)，“稅權(quán)”是以納稅人權(quán)利為基礎(chǔ)和歸依的。

（作者單位：西南科技大學(xué)法學(xué)院）

注釋

①趙長(zhǎng)慶：“論稅權(quán)”，《政法論壇》，1998年第1期，第75～76頁(yè)。

②施正文：“論征納權(quán)利—兼論稅權(quán)問題”，《中國(guó)法學(xué)》，2002年第6期，第145～147頁(yè)。

③單飛躍，王霞：“納稅人稅權(quán)研究”，《中國(guó)法學(xué)》，2004年第4期，第92頁(yè)。

④熊偉，傅納紅：“關(guān)于‘稅權(quán)概念的法律思考—兼與張守文先生商榷”，《法律科學(xué)》，2002年第1期，第85頁(yè)。