代利剛，胡有順

（1.南京城市職業(yè)學院，江蘇南京 211200；2.南京理工大學，江蘇南京 210094）

經(jīng)濟合同是業(yè)務活動的起點，經(jīng)濟合同的簽訂與履行事關企業(yè)發(fā)展前景，企業(yè)非常重視合同風險識別與控制。企業(yè)合同審核的重點是業(yè)務交易條款及合法合規(guī)性等，主要審核是否符合《民法典》的相關規(guī)定，很容易忽略經(jīng)濟合同的涉稅風險。企業(yè)相當多的合同審核人員并非財稅專業(yè)人員，不了解財稅相關法律法規(guī)，缺乏稅收風險意識，較易忽視合同中存在的涉稅風險。

自2012年1月1日起開始推行“營改增”，到2016年5月1日營業(yè)稅徹底退出稅收的歷史舞臺，國家持續(xù)推進財稅改革，企業(yè)面臨日益復雜的稅收環(huán)境，經(jīng)濟合同的涉稅風險有所增加，因此很有必有開展經(jīng)濟合同涉稅風險的思考與研究。

重視涉稅風險控制的企業(yè)，應當在合同簽訂前預判合同的涉稅風險，思考涉稅風險防范與化解，即：在遵從稅收相關法律法規(guī)的前提下，擬定合理的合同條款防范與化解企業(yè)的涉稅風險，平衡好經(jīng)濟活動開展與涉稅風險。

識別合同涉稅風險是防范與化解涉稅風險的關鍵所在。因此，企業(yè)管理者與合同審核人員應當識別所在企業(yè)的涉稅風險，了解涉稅風險的類型、成因，尋求涉稅風險防范與化解的對策。

一、企業(yè)常見涉稅風險的識別

（一）增值稅稅率變動的涉稅風險

稅率、納稅人與征稅對象是稅收要素，稅收要素是構(gòu)成稅收范疇的基本因素。稅率變動是引發(fā)涉稅風險的重要因素。自2016年5月1日營業(yè)稅徹底退出稅收的歷史舞臺后，增值稅成了流轉(zhuǎn)稅的絕對主流，增值稅稅率的變動就成了企業(yè)所面臨的重要涉稅風險。

（二）未分別列示不同稅率應稅項目的涉稅風險

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第三條：“納稅人兼營不同稅率的項目，應當分別核算不同稅率項目的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。”企業(yè)在簽訂合同時，一定要分別列示不同稅率的項目的金額，分別核算銷售額，否則所有銷售全部從高適用稅率，會增加企業(yè)的稅負并削弱企業(yè)的競爭力（同等情況下，售價高于競爭對手，肯定不利于擴大銷售）。

（三）無法取得增值稅專用發(fā)票或增值稅專用發(fā)票無效的涉稅風險

因各種原因，現(xiàn)實中銷售方提供的增值稅專用發(fā)票稅率可能會與合同約定不一致或者不能提供增值稅專用發(fā)票。如缺少真實有效的增值稅專用發(fā)票，將導致企業(yè)增值稅進項稅無法抵扣，從而增加稅負。

（四）發(fā)票開具、交接的涉稅風險

發(fā)票是稅務風險的一個環(huán)節(jié)，發(fā)票的開具、填開的內(nèi)容、交接等均有涉稅風險，需要關注與防范。

1.發(fā)票交付不當可能產(chǎn)生的涉稅風險

很多企業(yè)根本沒有意識到未收到貨款即向購貨方交付發(fā)票所蘊含的風險?！栋l(fā)票管理辦法》明確規(guī)定發(fā)票具有作為收付款憑證的作用與效力。雖然有真實、合法的交易為基礎，銷售方未收取貨款便交付發(fā)票本身不會產(chǎn)生稅收風險，卻可能導致銷售方喪失向購貨方索取貨款的權利，應當作為重大涉稅風險加以關注。

2.發(fā)票開具與合同約定不一致的涉稅風險

《發(fā)票管理辦法》規(guī)定，發(fā)票是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證。發(fā)票的開具方必須為合同的銷售方，發(fā)票開具的內(nèi)容應當與合同約定一致，適用發(fā)票開具內(nèi)容相符合的稅率，以免產(chǎn)生虛開發(fā)票的風險，防范發(fā)票所對應的費用或成本不能在稅前列支的涉稅風險。

3.銷售方不履行開具發(fā)票義務的涉稅風險

雖然銷售方向購貨方開具發(fā)票是稅務法規(guī)確立的義務，但如果合同中未約定發(fā)票開具相關條款或者條款約定不當?shù)?，導致購貨方不能順利取得發(fā)票，發(fā)票開具不屬于《民法典》規(guī)范、調(diào)整的事項，不在人民法院受理民事訴訟的范圍內(nèi)；購貨方請求開具發(fā)票的，人民法院不予支持，購貨方應當自行到稅務機關尋求行政救濟。

發(fā)票是交易的重要憑證，不僅可作為購貨方的付款憑證，還是購貨方計入成本或費用的重要合法憑據(jù)。如果沒有取得發(fā)票會造成購貨方的成本或費用無法在稅前列支，導致企業(yè)承擔更高的企業(yè)所得稅。

（五）房屋租賃合同的涉稅風險

房屋租賃合同一般會涉及印花稅、增值稅、房產(chǎn)稅與企業(yè)所得稅，企業(yè)必須把握以上稅種的涉稅風險。

1.印花稅涉稅風險

未在合同中分別列示房屋租金與物業(yè)費，或者未分別列示房屋租金與增值稅，都會產(chǎn)生多繳納印花稅的涉稅風險。

2.免租期期間的房產(chǎn)稅涉稅風險

很多出租方為了吸引客戶入住會給予客戶一定的免租期。根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）第二條規(guī)定可知，免收租金期間產(chǎn)權所有人仍需按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅，由此產(chǎn)生免租期期間的房產(chǎn)稅涉稅風險。

3.發(fā)票不合規(guī)產(chǎn)生的所得稅涉稅風險

承租方取得的與房屋承租相關的發(fā)票，不符合企業(yè)所得稅稅前列支規(guī)定，導致承租方額外承擔了不合規(guī)發(fā)票金額25%的企業(yè)所得稅。

二、企業(yè)涉稅風險分析

（一）增值稅稅率變動的涉稅風險分析

根據(jù)合同確定的金額是否包含增值稅（本文的納稅人除非特別說明，均指增值稅一般納稅人）分為以下兩種情況：

1.買賣合同的價格包含增值稅（TP=Total Price）

買賣合同的價格包含增值稅，如果國家下調(diào)增值稅稅率（r），稅率下調(diào)前的不含稅價格p1=TP/（1+r1），稅率下調(diào)前的增值稅稅額R1=TP-p1；稅率下調(diào)后的不含稅價格p2=TP/（1+r2），稅率下調(diào)后的增值稅稅額R2=TP-p2。因為增值稅稅率下調(diào)，即r2＜r1,可知p2＞p1,R1＞R2。

此種情況下，如遇國家下調(diào)增值稅稅率，企業(yè)花費同樣的資金，可以抵扣的進項稅金額降低，這就是稅率變動引發(fā)的涉稅風險。

2.買賣合同的金額為不含增值稅的價格

在此情況下，如果國家上調(diào)增值稅稅率，若所在企業(yè)是買賣合同的買方，企業(yè)會承擔更高的增值稅稅額。企業(yè)既可能是買方也可能是賣方，在某一買賣合同中可能成為增值稅稅率變動的受益方或受損方。

（二）合同未分別列示不同稅率應稅項目的涉稅風險分析

很多企業(yè)的業(yè)務人員不了解企業(yè)經(jīng)營業(yè)務中包含多種稅率應稅項目的涉稅風險。以企業(yè)經(jīng)營活動中比較常見的兩類涉及不同稅率的應稅項目的業(yè)務為例：一類是企業(yè)銷售電梯一般同時會提供安裝服務，即銷售產(chǎn)品加安裝服務會涉及兼營不同稅率的應稅項目；另一類是企業(yè)對外出租房屋的同時提供物業(yè)服務（涉及的印花稅、房產(chǎn)稅在下文有所論述），即房屋租賃服務加物業(yè)服務也會涉及兼營不同稅率的應稅項目。

（三）無法取得增值稅專用發(fā)票或增值稅專用發(fā)票無效的涉稅風險分析

現(xiàn)實交易中，因銷售方是小規(guī)模納稅人，不能提供增值稅專用發(fā)票或無法提供符合合同約定的增值稅稅率的專用發(fā)票，導致購買方不能抵扣或可抵扣的增值稅進項稅稅額減少。因各種原因銷售方開具的增值稅發(fā)票無效，導致購買方取得的增值稅專用發(fā)票不能抵扣。

（四）發(fā)票開具、交接涉稅風險分析

1.發(fā)票交付不當可能產(chǎn)生的涉稅風險分析

很多企業(yè)不了解《發(fā)票管理辦法》中明確規(guī)定了發(fā)票具有作為收付款憑證的作用與效力，把發(fā)票開具與索取貨款權利看成兩個完全獨立的事件。有法院實際判決的案例，認定了發(fā)票作為付款憑證，并且最終法院否決了銷售方向購貨方索取貨款的主張。

2.合同約定、履行與發(fā)票開具不一致的涉稅風險分析

比如銷售方為了簡化操作，當有第三方轉(zhuǎn)售貨物時，銷售方要求第三方直接向購貨方開具發(fā)票；或者合同履行已與約定不一致，但銷售方仍按照合同約定開具發(fā)票。實際的商業(yè)活動中，有時為節(jié)約時間與交易成本，銷售方會委托自己的供應商或第三方直接向購貨方配送貨物，這種行為可能會造成三流不一致的涉稅風險。

3.銷售方不履行開具發(fā)票義務的涉稅風險分析

因為《發(fā)票管理辦法》《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》都明確了納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務，有義務向購買方開具發(fā)票，而且銷售方不履行開具發(fā)票義務的情況也比較少見，所以很多企業(yè)就忽略了銷售方不履行開具發(fā)票義務的涉稅風險。

如果在合同中沒有相關條款約束銷售方不履行開具發(fā)票義務而要承擔的違約責任，即使購貨方獲得了稅務管理機關的行政救濟取得了發(fā)票，也可能產(chǎn)生涉稅風險。

（五）房屋租賃合同的涉稅風險分析

1.印花稅涉稅風險分析

因為印花稅稅率較低，很多企業(yè)疏忽了對印花稅的管理，導致未分別列示房屋租金與物業(yè)費，或者未單獨列示房屋租金與增值稅金額。

2.免租期期間房產(chǎn)稅的涉稅風險分析

很多企業(yè)管理人員甚至財務人員都不了解這樣的規(guī)定：“免收租金期間產(chǎn)權所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅?！蓖瑫r，免租期是吸引客戶的有效手段，因此客戶入住之后，很多企業(yè)就自然而然地把“免租期”寫入了房屋租賃合同，房產(chǎn)稅的涉稅風險由此產(chǎn)生。

3.發(fā)票不合規(guī)產(chǎn)生的所得稅涉稅風險分析

強勢的出租方會將本應由其承擔的房產(chǎn)稅讓承租方承擔（特別是熱門地段的房產(chǎn)）。出租方是名義上的納稅人，因此房產(chǎn)稅發(fā)票的抬頭仍是出租方而非承租方，而且也無法讓稅務機關或房產(chǎn)管理機關開具抬頭為承租人的房產(chǎn)稅發(fā)票，承租方憑此發(fā)票無法在稅前列支，承租方的企業(yè)所得稅涉稅風險由此產(chǎn)生。

三、企業(yè)涉稅風險的防范與化解

（一）增值稅稅率變動的涉稅風險防范與化解

企業(yè)作為買賣合同的當事人，判斷增值稅率變動趨勢，針對不同情況初步提供三種防范與化解的建議：

1.企業(yè)作為買賣合同的買方，如果判斷增值稅稅率是下調(diào)的變動趨勢，買賣合同的約定價格不含增值稅，就可以分享增值稅率下調(diào)帶來的紅利，能夠降低買賣合同的增值稅稅額。反之，如果判斷增值稅稅率變動趨勢是調(diào)增，應當約定買賣合同金額含增值稅，在支付總價不變的情況下進項稅額增加，企業(yè)會因增值稅稅率調(diào)增而受益。

2.企業(yè)作為買賣合同的賣方，如果判斷增值稅稅率是下調(diào)趨勢，買賣合同金額應當含增值稅價格為合同總價，在支付銷售總價不變的情況下銷項稅額減少，計入收入的金額增加，企業(yè)能夠因增值稅率下調(diào)而受益。反之，如果判斷增值稅稅率的變動趨勢是調(diào)增，買賣合同金額應當不含增值稅，在計入收入金額不變的同時，將增值稅率調(diào)增的成本轉(zhuǎn)由買方承擔，規(guī)避增值稅率調(diào)增的風險。

3.如果不能確定增值稅稅率的變動方向，比較理想的是在買賣合同中約定，雙方各自承擔因增值稅稅率變動所引發(fā)的損失或收益的50%。

（二）經(jīng)濟合同未分別列示不同稅率應稅項目的涉稅風險防范與化解

企業(yè)合同審核人員在合同條款中應當分別區(qū)分、列示區(qū)分不同稅率的應稅項目，防止混淆不同稅率的應稅項目導致企業(yè)稅負增加。

企業(yè)在合同中應當分別列示電梯銷售金額、安裝服務費的金額，避免因未能正確把握稅收政策而多繳納增值稅，產(chǎn)生不必要的損失；在合理范圍內(nèi)，可以在合同總價不變的前提下，降低電梯銷售的金額，提高安裝服務費金額，以適當降低銷售方的增值稅稅負。

企業(yè)在合同中應當分別列示房屋租金、物業(yè)費的金額，避免將較低的物業(yè)費增值稅率從高適用房屋出租增值稅率。在租賃合同總價不變的前提下，在合理范圍內(nèi)，應當降低房屋出租租金、提高物業(yè)服務費（物業(yè)服務費不是房產(chǎn)稅計稅的基礎），可以同時降低企業(yè)承擔的增值稅與房產(chǎn)稅。

（三）無法取得增值稅專用發(fā)票或增值稅專用發(fā)票無效的涉稅風險防范與化解

因各種原因，企業(yè)無法取得增值稅專用發(fā)票或增值稅專用發(fā)票無效的涉稅風險是一種客觀存在，無法完全避免。只能在合同中擬定恰當?shù)臈l款，以防范與化解此類涉稅風險。

企業(yè)應在合同中約定如果購買方取得增值稅專用發(fā)票無效、銷售方無法提供符合合同約定的增值稅稅率的專用發(fā)票或者不能提供增值稅專用發(fā)票的，銷售方應當承擔違約責任的條款。具體違約金額以彌補購貨方多繳納的增值稅及其附加稅金為限：

假設：標的物不含稅價格為P，多繳納的增值稅金額為VAT(Value-added Tax),企業(yè)所得稅稅率為：RI，則銷售方應當承擔購貨方稅收損失的違約金為：違約金=VAT×（1+城建稅稅率7%+教育附加費率3%+地方教育附加費率2%）。

如果銷售方不能提供合法的票據(jù)導致購貨方無法在稅前列支相關成本或費用的，還應當承擔購貨方由此產(chǎn)生的企業(yè)所得稅損失，具體金額為：(P-違約金)×RI。

（四）發(fā)票開具、交接涉稅風險防范與化解

1.發(fā)票交付不當可能產(chǎn)生的涉稅風險防范與化解

應當在合同中約定：“雙方一致商定，銷售方向購貨方開具的發(fā)票不作為乙方收取甲方款項的憑證。只有雙方的銀行收付款回執(zhí)（或網(wǎng)銀收付款憑證）或銷售方向購貨方開具的收到款項的收據(jù)，才是雙方認同的銷售方收到購貨方款項的憑據(jù)”。這樣可以防止銷售方提前向購貨方交付發(fā)票而喪失向購貨方索取貨款的權利。

2.合同約定、履行與發(fā)票開具不一致的涉稅風險防范與化解

當有第三方轉(zhuǎn)售貨物時，銷售方不可要求第三方直接向購貨方開具發(fā)票，應由第三方向銷售方開具發(fā)票，再由銷售方向購貨方開具發(fā)票。這樣才能確保發(fā)票開具與實際業(yè)務一致。

合同中應當約定銷售方提供發(fā)出貨物的出庫憑證及相應的物流運輸資料，以便有足夠的書面證據(jù)證明交易的真實、合法、有效，避免產(chǎn)生虛開發(fā)票的風險。當合同履行與約定不一致時，不可再按照原合同約定開具發(fā)票。此時應當簽訂補充協(xié)議、調(diào)整合同內(nèi)容，保證合同履行、合同約定、發(fā)票開具內(nèi)容三者一致。

3.銷售方不履行開具發(fā)票義務的涉稅風險防范與化解

購買方在合同中應當約定：“因銷售方不能按時提供發(fā)票或提供發(fā)票不當，造成購貨方不能抵扣增值稅發(fā)票或不能在稅前列支相應的成本費用的，銷售方應當向購貨方賠償由此產(chǎn)生的相關損失。”實際上通過該條款能夠起到促使銷售方及時、正確開具并提供合法、有效發(fā)票的目的。只要不違反法律與公序良俗，當事人之間的真實意思表示即合同約定應當?shù)玫阶鹬嘏c保護，以維護正常的市場秩序。

（五）房屋租賃合同的涉稅風險防范與化解

1.印花稅涉稅風險的防范與化解

在合同中一定要分別列示房屋租金與物業(yè)管理費。如果合同中包含了增值稅，同時也要單獨列示增值稅金額，以免多繳納印花稅。

2.免租期期間房產(chǎn)稅風險的防范與化解

租賃合同中不能出現(xiàn)“免租期”字樣，應通過降低租金月單價、拉長租賃合同的覆蓋時間，維持價格合同總價不變，以合法規(guī)避免租期期間額外產(chǎn)生的房產(chǎn)稅。

3.發(fā)票不合規(guī)產(chǎn)生的所得稅涉稅風險防范與化解

建議調(diào)高租賃合同租金。只要確保調(diào)整后的租金扣除房產(chǎn)稅與因租金調(diào)增增加的增值稅之后金額等于原來的租金即可。假設原來的租金金額為X，調(diào)高后的租金為Y，則調(diào)高租金后增加的增值稅金額為（Y-X）×11%、房產(chǎn)稅為Y×12%，即有：

Y-Y×12%-（Y-X）×11%=X，得出Y=89/78X=1.1518X，相當于承擔了租金的15.18%稅率，比起調(diào)增了租金金額25%的企業(yè)所得稅有一定的節(jié)稅作用，相當于稅率下調(diào)了9.72%。

以上是企業(yè)日常接觸的各類合同中較為常見的涉稅風險。各種類型的合同包含多種交易，交易所涉及的稅收必須符合各種稅收法律法規(guī)的規(guī)定。交易本身就隱含了諸多的涉稅風險，一旦條款約定不當或處置不當就會產(chǎn)生涉稅風險，不僅會涉及民事責任甚至會涉及刑事責任。因此，必須重視合同涉稅風險的管理，在簽訂經(jīng)濟業(yè)務合同時必須高度關注各類財稅風險，在經(jīng)營業(yè)務模式設計階段就要嵌入財稅要素。這樣才能從源頭上化解財稅風險，促進經(jīng)濟業(yè)務可持續(xù)、健康發(fā)展。